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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) werden als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt. Der 1950 geborene Kläger (Ehemann) betrieb einen
Großhandel mit Landprodukten, mit dem er durch
Betriebsvermögensvergleich ermittelte Gewinne erzielte, die
von ca. 400.000 DM im Jahr 1994 auf fast 600.000 DM im Jahr 1996
anstiegen.
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Zum 1.4.1997 veräußerte der
Kläger das vornehmlich aus der Büroeinrichtung, einem
LKW, einem Anhänger sowie einem PKW bestehende
Anlagevermögen und den bei Dritten lagernden Warenbestand an
eine von ihm am 11.3.1997 gegründete GmbH, deren alleiniger
Gesellschafter und Geschäftsführer er wurde. Die GmbH
setzte die Geschäfte des Einzelunternehmens fort. Der
Kläger meldete das Gewerbe des Einzelunternehmens ab,
erklärte aber keine Betriebsaufgabe. Wirtschaftliche
Umsätze erzielte das Einzelunternehmen nach dem 1.4.1997 nicht
mehr.
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Der Veräußerungspreis entsprach
den Buchwerten des Einzelunternehmens. Ausgenommen davon war der
mit dem Erinnerungswert bilanzierte PKW, für den die GmbH den
Zeitwert von 40.000 DM zahlte. Die „Nutzung des Kundenstamms
und das Know-how im Hinblick auf die Lieferanten“ des
Einzelunternehmens wurden der GmbH nach einem auf den 30.3.1997
datierten „Nutzungsüberlassungsvertrag“ vom
1.4.1997 bis zum 30.9.2012 für halbjährlich 35.470,80 DM
zuzüglich gesetzlicher Mehrwertsteuer überlassen, die
erstmalig zum 1.10.2000 zu zahlen waren. Danach sollte sich der
Vertrag um jeweils fünf Jahre verlängern, wenn er nicht
gekündigt würde. Die GmbH hatte den
„Vertragsgegenstand“ nach Vertragsablauf
zurückzugeben. Eine weitere Nutzung war ihr untersagt;
für jeden Fall der Zuwiderhandlung schuldete sie eine
Konventionalstrafe von 100.000 DM.
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Nach einer Betriebsprüfung für
1995 bis 1997 vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) die Auffassung, das Einzelunternehmen sei zum
1.4.1997 aufgegeben worden. In den Aufgabegewinn sei ein - nach der
so genannten indirekten Methode (dazu Fischer, in Kirchhof, EStG,
8. Aufl., § 6 Rz 128) ermittelter - Firmenwert in Höhe
von 400.000 DM einzubeziehen, der sich aus dem Wissen um die
Geschäftschancen, dem Kundenstamm, Lieferantenbeziehungen und
den Erfahrungen des Klägers zusammensetze. Der
Einkommensteuerbescheid für 1997 wurde dementsprechend
geändert.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Der Betrieb des Einzelunternehmens sei nicht bloß
unterbrochen worden, da eine Weiterführung nach Ablauf der
fünfzehnjährigen Pachtzeit nicht realistisch erscheine.
In Betracht komme lediglich eine Fortführung des
Einzelunternehmens wegen der Verpachtung des Firmenwertes. Der
originäre Firmenwert, welcher unstreitig die einzige
wesentliche Betriebsgrundlage bilde, habe nicht von den auf die
GmbH übertragenen Wirtschaftsgütern getrennt werden
können, da das Einzelunternehmen als GmbH mit dem Kläger
als Gesellschafter-Geschäftsführer fortgeführt
worden sei. Da der Kläger über den Firmenwert nicht
isoliert habe verfügen können, komme dem
Nutzungsüberlassungsvertrag steuerlich keine Bedeutung zu. Der
Firmenwert sei deshalb verdeckt in die GmbH eingelegt worden und
somit als Entnahme in den Veräußerungsgewinn des
Einzelunternehmens einzubeziehen. Gegen die Höhe des vom FA
errechneten Gewinns bestünden keine Bedenken.
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Mit ihrer auf die Verletzung des § 16
des Einkommensteuergesetzes (EStG) gestützten Revision tragen
die Kläger vor, da das Know-how und der Kundenstamm nach
zutreffender Feststellung des FG einzige wesentliche
Betriebsgrundlage des einzelunternehmerischen Großhandels
gewesen seien, habe deren Verpachtung an die GmbH entweder zu einer
Betriebsaufspaltung oder einer Betriebsverpachtung geführt.
Die Veräußerung der Einrichtung und der
Warenbestände stehe der Annahme einer Betriebsverpachtung nach
den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 7.8.1979 VIII R 153/77
(BFHE 129, 325, BStBl II 1980, 181 = SIS 80 01 01) und vom
29.10.1992 III R 5/92 (BFH/NV 1993, 233) nicht entgegen.
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Das Know-how und die Kundendaten bzw. der
Kundenstamm hätten ihm, dem Kläger, auch zur
Verfügung gestanden. In Betriebsaufspaltungsfällen nehme
der BFH an, dass die Zuordnung des Geschäftswertes nicht
schematisch erfolgen dürfe, sondern sich nach den
Umständen des Einzelfalles richte. Der Geschäftswert gehe
auf die Betriebsgesellschaft über, wenn die übertragenen
Wirtschaftsgüter sie in die Lage versetzten, den Betrieb
fortzuführen. Im Streitfall habe die neu gegründete GmbH
den Betrieb aber durch den Erwerb des Anlagevermögens und des
Warenbestandes nicht in bisherigem Umfange fortführen
können. Dazu habe es der Nutzungsvereinbarung bezüglich
des Kundenstamms und des Know-hows bedurft. Da diese
zurückbehalten und verpachtet worden seien, scheide ihr
Übergang auf die GmbH aus. Sie seien mithin
Betriebsvermögen des Einzelunternehmens geblieben, welches
demnach nicht aufgegeben worden sei.
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Das FG habe die Möglichkeit, den
Betrieb des Einzelunternehmens nach Ablauf der Pachtdauer wieder
aufzunehmen, zu Unrecht nicht näher betrachtet. Indem es eine
Betriebsunterbrechung wegen zu langer Nutzungsüberlassung -
von 1997 bis 2012 - ablehne, widerspreche es den BFH-Urteilen vom
17.10.1991 IV R 97/89 (BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392 = SIS 92 05 12) und vom 17.4.1997 VIII R 2/95 (BFHE 183, 385, BStBl II 1998,
388 = SIS 98 01 17), wonach es ausreiche, wenn der Betrieb
innerhalb eines überschaubaren Zeitraums wieder aufgenommen
werden solle; eine feste zeitliche Höchstgrenze gebe es nach
dem BFH-Beschluss vom 24.3.2006 VIII B 98/01 (BFH/NV 2006, 1287 =
SIS 06 25 88) nicht.
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Die Kläger beantragen, das FG-Urteil
aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 1997 vom
5.7.2001 in der Weise zu ändern, dass der Firmenwert nicht im
Rahmen des Aufgabegewinns berücksichtigt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Das FA meint, die Feststellung des FG, der
Firmenwert habe nicht getrennt vom Anlagevermögen genutzt
werden können, sei tatsächlicher Art und im
Revisionsverfahren nicht überprüfbar.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie
zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG.
Das FG hat einen - nach seiner Auffassung verdeckt in die GmbH
eingelegten - Geschäftswert in den
Veräußerungsgewinn des einzelunternehmerischen
Großhandels einbezogen, obwohl die von ihm festgestellten
Tatsachen dies nicht rechtfertigen.
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1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb
gehören gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch
Gewinne aus der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs.
Der ganze Gewerbebetrieb wird veräußert, wenn alle
wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang
entgeltlich auf einen Erwerber übertragen werden. Der Annahme
einer Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs steht nicht
entgegen, dass einzelne Wirtschaftsgüter in zeitlichem
Zusammenhang mit der Veräußerung in das
Privatvermögen überführt oder anderen
betriebsfremden Zwecken zugeführt werden. In diesem Fall
unterliegen die stillen Reserven, die in den Wirtschaftsgütern
enthalten sind und die betriebsfremden Zwecken zugeführt
werden, gemäß § 16 Abs. 3 Sätze 1 und 3 EStG
der Besteuerung. Die Vorschrift über die Betriebsaufgabe
ergänzt insoweit den Veräußerungstatbestand des
§ 16 Abs. 1 EStG.
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Der Geschäfts- oder Firmenwert ist der
Mehrwert, der einem gewerblichen Unternehmen über den
Substanzwert der einzelnen materiellen und immateriellen
Wirtschaftsgüter abzüglich der Schulden hinaus innewohnt
(Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 27. Aufl., § 5 Rz 221; vgl. auch
§ 255 Abs. 4 des Handelsgesetzbuchs). Er ist Ausdruck der
Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit diese nicht in einzelnen
Wirtschaftsgütern oder der Person des Unternehmers
verkörpert sind, sondern durch den Betrieb eines lebenden
Unternehmens (z.B. Ruf, Kundenkreis, Organisation, usw.)
gewährleistet erscheinen (BFH-Urteile vom 27.3.1996 I R 60/95,
BFHE 180, 548, BStBl II 1996, 576 = SIS 96 24 46, betreffend
Apotheke; vom 14.1.1998 X R 57/93, BFHE 185, 230 = SIS 98 12 20,
betreffend Betriebsaufspaltung; vom 27.3.2001 I R 42/00, BFHE 195,
536, BStBl II 2001, 771 = SIS 01 13 07, betreffend
Betriebsaufspaltung). Der Geschäftswert ist grundsätzlich
mit dem Betrieb verwoben und kann daher weder separat
veräußert noch entnommen werden (Fischer, a.a.O., §
6 Rz 125, m.w.N.). Abgesehen von Sonderfällen wie z.B. der
Begründung einer Betriebsaufspaltung oder der Realteilung
folgt der Geschäftswert dem übertragenen Betrieb und kann
nur mit diesem erworben werden (BFH-Urteile in BFHE 185, 230 = SIS 98 12 20, und in BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771 = SIS 01 13 07).
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Wirtschaftsgüter werden eingelegt, wenn
der Steuerpflichtige sie dem Betrieb von außen zuführt
(§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG). Der Geschäftswert eines
Unternehmens geht auf eine GmbH über, wenn die
geschäftswertbildenden Faktoren zum Buchwert oder zu einem
unter dem Verkehrswert liegenden Preis an die GmbH verkauft werden.
Der Geschäftswert wird in diesem Fall dem Unternehmen
entnommen, (teilweise) unentgeltlich übertragen und verdeckt
in die GmbH eingelegt (BFH-Urteile vom 24.3.1987 I R 202/83, BFHE
149, 542, BStBl II 1987, 705 = SIS 87 16 15; vom 18.12.1990 VIII R
17/85, BFHE 163, 352, BStBl II 1991, 512 = SIS 91 08 24; vom
16.6.2004 X R 34/03, BFHE 207, 120, BStBl II 2005, 378 = SIS 04 39 91; vom 12.12.2007 X R 17/05, BFHE 220, 107, BStBl II 2008, 579 =
SIS 08 12 23; vom 2.9.2008 X R 32/05, BFHE 224, 217, BStBl II 2009,
634 = SIS 09 15 21).
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Verkauft ein Steuerpflichtiger sein
Einzelunternehmen, das einen Geschäftswert aufweist, an eine
zuvor von ihm bar gegründete GmbH und bemisst sich der
Kaufpreis nur nach den von dem Einzelunternehmen bilanzierten
Aktiva und Passiva, so fehlt es an einer wertadäquaten
Gegenleistung für den übergehenden Geschäftswert
(vgl. BFH-Urteil vom 4.3.2009 I R 32/08, BFHE 224, 410, BFH/NV
2009, 1207 = SIS 09 18 57, unter II.2.a). Die in dem somit
eingelegten Geschäftswert enthaltenen stillen Reserven sind
dann von ihm gemäß § 16 Abs. 3 EStG zu versteuern
(BFH-Urteil in BFHE 149, 542, BStBl II 1987, 705 = SIS 87 16 15,
m.w.N.).
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2. Die vom FG festgestellten Tatsachen
rechtfertigen nicht die Annahme, der Geschäftswert des
Einzelunternehmens sei verdeckt in die GmbH eingelegt worden.
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Außer dem „Kundenstamm und ...
Know-how im Hinblick auf die Lieferanten“ hat das FG
keine weiteren materiellen oder immateriellen
geschäftswertbildenden Faktoren festgestellt. Ob bzw.
inwieweit es sich dabei um den Geschäftswert des
Einzelunternehmens, um dem Einzelunternehmen zugehörige und
selbstständig veräußerbare immaterielle
Wirtschaftsgüter oder lediglich um persönliche
Eigenschaften des Klägers handelte, kann der Senat nicht
beurteilen.
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a) Auch personenbezogene Gewerbebetriebe wie
Friseurbetriebe oder Apotheken können einen Geschäftswert
aufweisen (BFH-Urteile vom 2.2.1972 I R 96/70, BFHE 104, 442, BStBl
II 1972, 381 = SIS 72 02 25; in BFHE 180, 548, BStBl II 1996, 576 =
SIS 96 24 46). Soweit die Gewinne aber von der Person des
Unternehmers abhängen und nicht von Eigenschaften des
Unternehmens wie seinem Ruf, dem Kundenkreis oder seiner
Organisation, fehlt es an einem Geschäftswert, denn ein
gedachter Erwerber des Betriebes würde die persönliche
Leistung des veräußernden Unternehmers nicht im Rahmen
des Kaufpreises für das Unternehmen entgelten.
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Im Streitfall lässt sich den
Feststellungen des FG nicht entnehmen, ob der von ihm als einzige
wesentliche Geschäftsgrundlage angesehene
„Kundenstamm und ... Know-how im Hinblick auf die
Lieferanten“ dem Unternehmen als solchem oder lediglich
der Person des Klägers anhaftete. Nach Aktenlage ist weder
ersichtlich, dass ein für die Kundenbeziehungen - z.B.
aufgrund seiner Lage oder seiner besonderen Gestaltung -
bedeutsames Geschäftslokal unterhalten wurde noch dass die
Kunden zu dem Unternehmen z.B. wegen dessen Firma oder seiner
Historie Geschäftsbeziehungen unterhielten. Angesichts der
relativ geringen Aufwendungen für Löhne und Gehälter
erscheint es als möglich, dass der Erfolg des
Einzelunternehmens auch nicht von der Mitarbeit qualifizierten
Personals abhing, sondern (vollständig oder zu einem
großen Teil) von den Kenntnissen des Klägers und seinen
persönlichen Beziehungen zu den Kunden. Eine Bindung von
Kunden an die Person des Unternehmers statt an das Unternehmen
kommt ausnahmsweise auch bei Handelsunternehmen in Betracht, wenn
nur der Unternehmer nach außen in Erscheinung tritt und den
Mitarbeitern, der Betriebsorganisation oder - wie z.B. bei
Einzelhandelsgeschäften oder ortsgebundenen Dienstleistern -
der Lage des Betriebes keine wesentliche Bedeutung für den
betrieblichen Erfolg zukommt. Der Geschäftswert des
Einzelunternehmens könnte daher auch einen geringeren Wert als
die bislang angesetzten 400.000 DM gehabt oder vollständig
gefehlt haben.
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b) Bei dem „Kundenstamm und ...
Know-how im Hinblick auf die Lieferanten“ könnte es
sich teilweise auch um ein oder mehrere immaterielle
Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens gehandelt haben, die -
z.B. als Kunden- oder Lieferantenliste (vgl. BFH-Urteil vom
18.12.1996 I R 128-129/95, BFHE 182, 366, BStBl II 1997, 546 = SIS 97 13 25, betreffend Mandantenstamm eines Steuerberaters) - im
Gegensatz zu einem Geschäftswert als Gegenstand eines
selbständigen Übertragungsgeschäfts in Betracht
kamen und daher auch an die GmbH verpachtet werden konnten.
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In diesem Falle wäre weiter zu
prüfen, ob das Einzelunternehmen infolge der Verpachtung als
Besitzunternehmen fortbestand (vgl. auch die BFH-Urteile in BFHE
185, 230 = SIS 98 12 20, und in BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771 =
SIS 01 13 07, beide zur Zuordnung des Geschäftswertes bei
Betriebsaufspaltungen). Aus der Veräußerung der
Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens (PKW) und der etwaigen
Einlage eines (verbleibenden) Geschäftswertes in die GmbH
hätte der Kläger dann einen laufenden Gewinn erzielt.
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c) Falls bzw. soweit es sich bei dem
„Kundenstamm und dem Know-how im Hinblick auf die
Lieferanten“ um den Geschäftswert des
Einzelunternehmens handelte und nicht um persönliche
Eigenschaften des Klägers oder immaterielle
Wirtschaftsgüter, über die selbstständig
verfügt werden konnte, wäre dieser in die GmbH eingelegt
worden. Die Entnahme aus dem Einzelunternehmen führte dann zu
einem Veräußerungsgewinn oder, falls das
Einzelunternehmen z.B. wegen einer daneben anzuerkennenden
Verpachtung des Kundenstammes oder der Lieferantenliste
fortbestand, zu einem laufenden Gewinn. Der
Nutzungsüberlassungsvertrag vom 30.3.1997 könnte, soweit
er sich auf den Geschäftswert bezog, steuerlich nicht
anerkannt werden (vgl. -sch, Anmerkung in DStR 1997, 918).
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3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das
FG wird im zweiten Rechtsgang nach Maßgabe der vorstehenden
Ausführungen nochmals zu prüfen haben, ob das
Einzelunternehmen über einen Geschäftswert verfügte
und welchen Wert dieser hatte.
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