Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate
Freiburg, vom 29.01.2019 - 11 K 1398/16 = SIS 20 18 20 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Der am 03.01.2010 verstorbene V war bis
zu seinem Tod alleiniger Gesellschafter und
Geschäftsführer der GmbH (GmbH). Geschäftsgegenstand
der GmbH war im Wesentlichen die Ausführung von Bau- und
Betonbauarbeiten sowie von Flachdachabdichtungen. Gemäß
§ 7 des Gesellschaftsvertrags (GV) der GmbH reicht für
die Beschlussfassung die einfache Mehrheit der Stimmen aus, soweit
in der Satzung oder im Gesetz betreffend die Gesellschaft mit
beschränkter Haftung (GmbHG) nicht zwingend eine andere
Mehrheit vorgeschrieben ist. § 5 GV sieht die Möglichkeit
vor, den Geschäftsführer von dem Verbot eines
Insichgeschäfts nach § 181 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) zu befreien.
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Die Klägerin zu 1. und
Revisionsbeklagte (Klägerin), Witwe des V, ist die
Alleineigentümerin des mit einer Lagerhalle
einschließlich Büro- und Sozialtrakt sowie Garagen
bebauten Grundstücks. Bereits mit Vertrag vom 26.02.2001 hatte
die Klägerin dieses Grundstück an die GmbH
verpachtet.
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Erben des V sind neben der Klägerin
(zu ½) ihre beiden Söhne, die Kläger zu 2. und zu
3., zu je ¼. Der Kläger zu 3. war im Streitjahr 2010
noch minderjährig. Die Erbengemeinschaft blieb im Streitjahr
ungeteilt.
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Die Klägerin und der Kläger zu 2.
unterzeichneten am 11.01.2010 ein als Protokoll einer
Gesellschafterversammlung bezeichnetes Dokument, wonach die
Klägerin zur einzelvertretungsberechtigten
Geschäftsführerin der GmbH bestellt und von den
Beschränkungen des § 181 BGB befreit wurde. Für den
Kläger zu 3. unterzeichnete die Klägerin dieses Dokument,
wobei sie in einem Klammerzusatz darauf hinwies, sie vertrete den
Kläger zu 3. als Erziehungsberechtigte. Die Klägerin
wurde zunächst nicht als Geschäftsführerin ins
Handelsregister eingetragen.
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Obwohl die Klägerin nicht über
die nach der Handwerksordnung notwendige fachliche Ausbildung
verfügte, duldete die Handwerkskammer laut einem Aktenvermerk
vom 11.04.2010 bis zum Abschluss der Berufsausbildung des
Klägers zu 2. die Fortführung des Betriebs.
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Mit Beschluss vom 07.06.2010 ordnete das
Familiengericht eine Ergänzungspflegschaft für den
Kläger zu 3. an. Sie umfasste die Wahrnehmung der
Gesellschafterrechte und -pflichten des Klägers zu 3. in der
GmbH.
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Am 17.06.2010 fasste die
Gesellschaftsversammlung der GmbH wiederum den Beschluss, die
Klägerin zur einzelvertretungsberechtigten
Geschäftsführerin der GmbH zu bestellen. Diesen Beschluss
unterschrieb die Ergänzungspflegerin für den Kläger
zu 3. Eine Befreiung der Klägerin von den Beschränkungen
des § 181 BGB enthält dieser Beschluss nicht.
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Die am 13.07.2010 beim Handelsregister
eingegangene Gesellschafterliste führte die Erbengemeinschaft,
bestehend aus der Klägerin und den Klägern zu 2. und zu
3., als Gesellschafterin der GmbH auf. Der nicht geteilte
Geschäftsanteil betrug 25.000 EUR.
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Die Klägerin wurde am 14.07.2010 als
einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführerin der GmbH
in das Handelsregister, allerdings ohne Befreiung von den
Beschränkungen nach § 181 BGB, eingetragen.
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Nachdem die Klägerin zusammen mit der
Erbengemeinschaft als Rechtsnachfolgerin des V für das
Streitjahr zunächst erklärungsgemäß zur
Einkommensteuer veranlagt worden war, ordnete der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die Prüfung der
Einkünfte aus der Verpachtung des Grundstücks der
Klägerin an.
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Der Prüfer war der Ansicht, dass mit
der Bestellung der Klägerin zur einzelvertretungsberechtigten
Geschäftsführerin am 17.06.2010 neben der bereits
bestehenden sachlichen Verflechtung auch eine personelle
Verflechtung mit der GmbH eingetreten sei. Gegen ihren Willen habe
sie als Geschäftsführerin nicht abberufen werden
können. Aufgrund der deshalb vorliegenden Betriebsaufspaltung
sei das Grundstück in das Besitzunternehmen der Klägerin
einzulegen gewesen. Für die Zeit ab dem 17.06.2010 habe sie
aus der Verpachtung des Grundstücks folglich gewerbliche
Einkünfte erzielt. Für das nicht streitbefangene Jahr
2012 ging der Prüfer aufgrund der Bestellung der Kläger
zu 2. und 3. zu weiteren Geschäftsführern der GmbH von
der Beendigung der Betriebsaufspaltung und einem Aufgabegewinn
aus.
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Der vom FA ermittelte Einlagewert des
Grundstücks führte zu einer Erhöhung der Summe der
Einkünfte der Klägerin um 2.434 EUR, da die zeitanteilig
ermittelte Absetzung für Abnutzung im Besitzunternehmen der
Klägerin entsprechend geringer ausfiel. Der
Einkommensteueränderungsbescheid vom 15.07.2013 erging
gegenüber der Klägerin sowie gegenüber
sämtlichen Klägern als Erben nach V.
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Das Finanzgericht (FG) gab der nach
erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage statt (EFG 2019,
1770 = SIS 20 18 20).
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Das FA macht mit seiner Revision geltend,
das FG habe die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung
rechtsfehlerhaft verneint. Neben der sachlichen sei auch die
personelle Verflechtung gegeben gewesen, da die Klägerin die
geschäftlichen Betätigungen der GmbH beherrscht habe.
Dies folge daraus, dass ihr aufgrund der Vermögenssorge zum
einen die Stimmrechte des minderjährigen Klägers zu 3.
zuzurechnen sei und sie zum anderen am 17.06.2010 zur alleinigen
Geschäftsführerin bestellt worden sei. Das FG habe den
Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 12.03.1985 - 1
BvR 571/81 u.a. (BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475 = SIS 85 12 15), der zur Frage der Zusammenrechnung der Anteile von Eheleuten -
also von voll geschäftsfähigen Erwachsenen - ergangen
sei, rechtsfehlerhaft auch auf das Verhältnis von Eltern und
minderjährigen Kindern angewendet. Dies verkenne, dass
minderjährige Kinder noch nicht in der Lage seien, die
Tragweite ihrer Entscheidung vorauszusehen und einen
eigenständigen Willen zu bilden. Weder die Bestellung eines
Ergänzungspflegers noch die Genehmigung bestimmter
Geschäfte durch das Familiengericht gemäß §
1822 BGB veränderten den Umfang der Vermögenssorge durch
den Elternteil. Die Anteile minderjähriger Kinder seien
deshalb dem Elternteil zuzurechnen, der die Vermögenssorge
innehabe. Somit habe die Klägerin in beiden Unternehmen das
Tagesgeschäft beherrscht. Sie habe im Namen des Klägers
zu 3. in der Gesellschafterversammlung bei Beschlüssen
über Geschäftsführungsmaßnahmen auftreten
können. Aufgrund einer teleologischen Reduktion gelte §
181 BGB insoweit nicht.
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Das FA beantragt,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen,
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die Revision zurückzuweisen.
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Eine Betriebsaufspaltung scheitere an der
fehlenden personellen Verflechtung der Klägerin mit der GmbH,
da sie nur über einen Anteil von exakt 50 % verfügt habe.
Auch habe die Klägerin im Streitjahr für
Verwaltungsmaßnahmen einer gerichtlichen Genehmigung
bedurft.
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Das Bundesministerium der Finanzen ist dem
Verfahren beigetreten und unterstützt die Ansicht des FA. Es
ergänzt dessen Vortrag insoweit, als es auf die faktische
Beherrschung der GmbH durch die Klägerin abstellt.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zutreffend erkannt, dass es trotz
der vorliegenden sachlichen Verflechtung an der für das
Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung (unter 1.). notwendigen
personellen Verflechtung zwischen der Klägerin und der GmbH
fehlt, so dass der streitige Einkommensteueränderungsbescheid,
der zu einer höheren Einkommensteuerbelastung der mit der
Erbengemeinschaft zusammen zur Einkommensteuer veranlagten
Klägerin geführt hat, aufzuheben ist. Die somit
zulässige Klage hatte zu Recht Erfolg.
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Die Klägerin beherrscht die GmbH nicht,
da sie lediglich zu 50 % an ihr beteiligt ist (unter 2.). Daran
ändert sich auch nichts dadurch, dass sie zur
Geschäftsführerin der GmbH bestellt wurde (unter 3.). Die
Anteile des minderjährigen Klägers zu 3. können der
Klägerin mangels gleichgelagerter Interessen nicht zugerechnet
werden (unter 4.). Auch eine personelle Verflechtung aufgrund einer
faktischen Beherrschung der GmbH durch die Klägerin liegt
nicht vor (unter 5.).
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1. Eine Betriebsaufspaltung setzt voraus, dass
einer Betriebsgesellschaft wesentliche Grundlagen für ihren
Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die
hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen
einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen
haben; dieser ist anzunehmen, wenn die Person bzw. Personengruppe,
die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in der
Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen kann (Beschluss des
Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 08.11.1971 -
GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 = SIS 72 00 39,
ständige Rechtsprechung). Ob die damit umschriebenen
Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung
vorliegen, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu
entscheiden (etwa Senatsurteil vom 18.08.2009 - X R 22/07, BFH/NV
2010, 208 = SIS 10 01 47, Rz 31, m.w.N.). Ist aufgrund besonderer
sachlicher und personeller Gegebenheiten eine so enge
wirtschaftliche Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und der
Betriebsgesellschaft zu bejahen, dass das Besitzunternehmen durch
die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit über die
Betriebsgesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
teilnimmt, so ist das Besitzunternehmen nach der ständigen zur
Betriebsaufspaltung ergangenen Rechtsprechung des BFH gewerblich
tätig (z.B. BFH-Urteil vom 16.05.2013 - IV R 54/11, BFH/NV
2013, 1557 = SIS 13 25 11, Rz 32, m.w.N.).
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Eine sachliche Verflechtung setzt voraus, dass
das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen zumindest eine
für dieses wesentliche Betriebsgrundlage überlässt.
Da das überlassene Vermögen regelmäßig auch
für das Besitzunternehmen eine besondere wirtschaftliche
Bedeutung hat, wird (gerade) durch diese sachliche Verflechtung
gewährleistet, dass die Einflussnahme auf beide Unternehmen
und ihre Geschäftspolitik koordiniert wird (vgl. auch
Senatsurteil in BFH/NV 2010, 208 = SIS 10 01 47, Rz 46, und
BFH-Urteil vom 24.08.1989 - IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II
1989, 1014 = SIS 89 23 25, unter 3., jeweils m.w.N.). Denn erst
durch die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an
das Betriebsunternehmen fungiert diese als unternehmerisches
Instrument der Beherrschung.
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Im Streitfall ist die Überlassung einer
solchen wesentlichen Betriebsgrundlage, hier des Grundstücks,
gegeben, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, so dass der
Senat auf weitere Ausführungen verzichtet.
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2. Für eine personelle Verflechtung ist -
abgesehen vom hier nicht gegebenen Sonderfall der faktischen
Beherrschung (dazu unter 5.) - erforderlich, dass der
Gesellschafter nach den gesellschaftsrechtlichen
Stimmverhältnissen in der Lage ist, seinen Willen in beiden
Unternehmen durchzusetzen (vgl. BFH-Urteil vom 26.11.1992 - IV R
15/91, BFHE 171, 490, BStBl II 1993, 876 = SIS 93 22 19, unter
II.1.a). Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt.
Die Klägerin war zwar Alleineigentümerin des
überlassenen Grundstücks, nicht aber in der Lage, auch in
der GmbH ihren Willen so durchzusetzen, dass eine personelle
Verflechtung gegeben ist.
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a) Damit ein Gesellschafter eine GmbH
beherrscht, ist es gesellschaftsrechtlich ausreichend - aber auch
notwendig -, dass er über die Stimmrechtsmehrheit
verfügt, die der Gesellschaftsvertrag für
Gesellschafterbeschlüsse vorschreibt. Dies gilt selbst dann,
wenn der Gesellschafter ansonsten die laufende
Geschäftsführung innehat (sog. Geschäfte des
täglichen Lebens). Exakt 50 % der Stimmen reichen deshalb noch
nicht aus.
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Im Hinblick auf die personelle Verflechtung
ist entscheidend, ob die hinter dem Besitzunternehmen und der
Betriebsgesellschaft stehenden Personen „einen
einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen“
haben. Denn dann unterscheidet sich die Tätigkeit des
Besitzunternehmens von der Tätigkeit eines normalen Vermieters
(so auch BVerfG-Beschluss vom 14.01.1969 - 1 BvR 136/62, BVerfGE
25, 28, BStBl II 1969, 389 = SIS 69 02 50, unter B.1.c). Ob diese
Voraussetzung vorliegt, ist nach den Verhältnissen des
einzelnen Falles zu entscheiden, wobei hieran nach Auffassung des
Großen Senats des BFH strenge Anforderungen zu stellen sind
(BFH-Beschluss in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 = SIS 72 00 39,
unter V.4.).
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b) Das Besitzunternehmen kann auch das
Einzelunternehmen einer natürlichen Person sein, die an der
Betriebsgesellschaft beteiligt ist (vgl. BFH-Urteil vom 26.01.1989
- IV R 151/86, BFHE 156, 138, BStBl II 1989, 455 = SIS 89 13 24,
unter 1.). Auch in diesem Fall muss sichergestellt sein, dass
dieser Gesellschafter in der Betriebsgesellschaft seinen Willen
durchsetzen kann. Dazu bedarf es im Fall einer GmbH der Mehrheit
der Anteile (vgl. BFH-Urteil in BFHE 171, 490, BStBl II 1993, 876 =
SIS 93 22 19, unter II.1.a). Etwas anderes gilt, wenn für
Beschlüsse der Gesellschafter eine qualifizierte Mehrheit
vorgesehen ist, was hier jedoch nicht der Fall ist. Die Anzahl der
Stimmen richtet sich nach dem Umfang der Anteile (vgl. nur
BFH-Urteil vom 27.02.1991 - XI R 25/88, BFH/NV 1991, 454, unter 2.,
m.w.N.). An dieser Voraussetzung hat der Senat auch in seinen
Urteilen vom 30.11.2005 - X R 56/04 (BFHE 212, 100, BStBl II 2006,
415 = SIS 06 19 80, unter II.1.b dd) und vom 02.09.2008 - X R 32/05
(BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634 = SIS 09 15 21, unter II.2.a)
ausdrücklich festgehalten (vgl. darüber hinaus die
umfassenden Nachweise zur höchstrichterlichen Rechtsprechung
bei Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, 8. Aufl. 2021, Rz
364 Fußnote 1). Folglich reicht eine
„Patt-Situation“, bei der ein Gesellschafter nur
exakt 50 % der Stimmen der Betriebsgesellschaft hält,
grundsätzlich nicht aus.
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c) Die Klägerin kann als Mitglied der
Erbengemeinschaft nach V nicht schon aufgrund ihres Stimmenanteils
von exakt 50 % die Betriebskapitalgesellschaft beherrschen.
Für die Beurteilung des Streitfalls sind die zivilrechtlichen
Besonderheiten der Erbengemeinschaft ohne Bedeutung. Sie
ermöglichen es nicht, ihr eine Stimmrechtsmehrheit in der
Gesellschafterversammlung der GmbH zu verschaffen.
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aa) Da das Vermögen des V den
Klägern in ungeteilter Erbengemeinschaft zur gesamten Hand
zusteht (§ 1922, § 2033 BGB), ist jeder von ihnen an dem
zum Nachlass gehörenden GmbH-Anteil mitberechtigt und folglich
Gesellschafter. Dabei können sie ihre Rechte zwar
grundsätzlich nur gemeinschaftlich ausüben (vgl. nur
Oberlandesgericht Karlsruhe, Beschluss vom 16.12.2013 - 7 W 76/13,
GmbHR 2014, 254, Rz 14, m.w.N.). Wie vom FG zutreffend angenommen,
gilt jedoch die sog. mittelbare einheitliche Rechtsausübung
(Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 12.06.1989 - II ZR
246/88, BGHZ 108, 21, 30; Schürnbrand, Neue Zeitschrift
für Gesellschaftsrecht 2016, 241: „gefestigte
Praxis“). In diesem Fall ist abweichend vom Grundsatz
gemeinschaftlicher Verwaltung der Erbengemeinschaft auf die
Verteilung der Stimmrechte in der Erbengemeinschaft abzustellen.
Die deshalb auf die Klägerin entfallenden 50 % der Stimmen
führen folglich nur zur Patt-Situation bei der Betriebs-GmbH.
Die Klägerin kann die Betriebs-GmbH nicht ohne weitere
Umstände oder ohne die Zurechnung weiterer Stimmen
beherrschen.
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bb) Sollte entgegen dieser Ansicht - so eine
in der zivilrechtlichen Literatur vereinzelt vertretene Auffassung
(sog. unmittelbar einheitliche Rechtsausübung, vgl.
Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, GmbHG, 22. Aufl., § 47
Rz 38; wohl auch Scholz/Seibt, GmbHG, 12. Aufl., § 18 Rz 12) -
nur eine unmittelbare einheitliche Rechtsausübung
zulässig sein, wäre eine Beherrschung der GmbH durch die
Klägerin schon deshalb zu verneinen, weil die
Erbengemeinschaft Maßnahmen in Bezug auf die GmbH-Beteiligung
dann nur einstimmig hätte treffen können.
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3. Eine Beherrschung der GmbH ergibt sich im
Streitfall auch nicht daraus, dass die Klägerin zugleich
Geschäftsführerin der GmbH wurde und so die sog.
Geschäfte des täglichen Lebens der Betriebsgesellschaft
bestimmen konnte. Es fehlt die weiterhin notwendige
Mehrheitsbeteiligung der Klägerin an der GmbH.
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a) Seit dem BFH-Urteil vom 12.11.1985 - VIII R
240/81 (BFHE 145, 401, BStBl II 1986, 296 = SIS 86 07 13, unter
I.3.b) vertritt die höchstrichterliche Rechtsprechung die
Ansicht, dass es für eine Beherrschung im Sinne der
Betriebsaufspaltung auf das für die Geschäfte des
täglichen Lebens maßgebende Stimmrechtsverhältnis
ankommt (ebenso etwa BFH-Urteile vom 27.08.1992 - IV R 13/91, BFHE
169, 231, BStBl II 1993, 134 = SIS 93 01 19, unter II.1.a, und vom
30.01.2013 - III R 72/11, BFHE 240, 541, BStBl II 2013, 684 = SIS 13 17 74, Rz 12; Senatsurteil vom 21.08.1996 - X R 25/93, BFHE 181,
284, BStBl II 1997, 44 = SIS 97 04 19, unter 3.). Bei einem
Gesellschafter-Geschäftsführer ist insoweit erforderlich,
aber auch ausreichend, dass er über eine Beschlussmehrheit
i.S. von § 47 Abs. 1 GmbHG verfügt. Dies gilt auch dann,
wenn der Gesellschaftsvertrag in besonderen Fällen einstimmige
Beschlüsse oder eine qualifizierte Mehrheit vorschreibt
(Senatsurteil in BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415 = SIS 06 19 80,
unter II.1.b bb). Macht der Gesellschaftsvertrag Geschäfte des
täglichen Lebens (zur Abgrenzung von ungewöhnlichen
Geschäften vgl. Senatsurteil in BFHE 181, 284, BStBl II 1997,
44 = SIS 97 04 19, unter 4.) nicht von der Zustimmung der
Gesellschafterversammlung abhängig, hat der
Geschäftsführer die Geschäfte des täglichen
Lebens zwar im Interesse der Gesellschaft, aber grundsätzlich
eigenverantwortlich zu führen (vgl. § 37 Abs. 1 und
§ 45 GmbHG). Ein Gesellschafter-Geschäftsführer, der
über die Mehrheit der Stimmen gemäß § 47 Abs.
1 GmbHG verfügt, beherrscht deshalb dann die Geschäfte
des täglichen Lebens in der Betriebsgesellschaft, wenn ihm -
abgesehen vom Vorliegen eines wichtigen Grundes - die
Geschäftsführungsbefugnis nicht gegen seinen Willen
entzogen werden kann (Senatsurteil in BFHE 212, 100, BStBl II 2006,
415 = SIS 06 19 80, unter II.1.b cc). Diese Sachlage ist jedenfalls
dann gegeben, wenn die Geschäftsführerstellung zeitlich
unbefristet erteilt worden ist (Senatsurteil in BFHE 212, 100,
BStBl II 2006, 415 = SIS 06 19 80, unter II.1.b ee).
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b) Jüngst hat der IV. Senat des BFH in
seinem Urteil vom 28.05.2020 - IV R 4/17 (BFHE 269, 149, BStBl II
2020, 710 = SIS 20 12 50, Rz 29, m.w.N.) bereits eine personelle
Verflechtung bejaht, wenn eine Person oder Personengruppe zwar
nicht nach den Beteiligungsverhältnissen, wohl aber nach ihren
Befugnissen zur Geschäftsführung bei der Besitz- und der
Betriebsgesellschaft in Bezug auf die die sachliche Verflechtung
begründenden Wirtschaftsgüter ihren Willen durchsetzen
könne.
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aa) Dieser Entscheidung des IV. Senats des BFH
lag allerdings eine besondere Sachverhaltskonstellation zugrunde.
Die mit 100 % der Stimmen die Betriebskapitalgesellschaft
beherrschende maßgebende Personengruppe war an der
Besitzpersonengesellschaft lediglich mit 99 % beteiligt. Der 1
%-Minderheitsgesellschafter konnte aufgrund des
Einstimmigkeitsprinzips in dieser GbR (vgl. § 709 Abs. 1 BGB)
Beschlüsse der maßgebenden Personengruppe verhindern.
Lediglich für diese Situation stellte der IV. Senat des BFH
fest, dass bei der Beherrschung der Geschäfte der laufenden
Verwaltung durch die maßgebende Personengruppe trotz des
geltenden Einstimmigkeitsprinzips eine personelle Verflechtung
vorliege.
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bb) Der IV. Senat urteilte, eine
Beherrschungsidentität liege in diesem Zusammenhang vor, wenn
dieser Person(engruppe) die alleinige
Geschäftsführungsbefugnis für die laufende
Verwaltung einschließlich der Nutzungsüberlassung in dem
Besitz- und Betriebsunternehmen übertragen sei. Könnten
die hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen bestehenden
Nutzungsüberlassungsverträge nicht gegen den Willen der
die Besitzgesellschaft beherrschenden Person oder Personengruppe
aufgelöst werden und beherrsche diese zugleich alle
Geschäfte der laufenden Verwaltung, sei daher
Beherrschungsidentität und damit auch personelle Verflechtung
gegeben (BFH-Urteil in BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710 = SIS 20 12 50, Rz 29).
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cc) Bei Zugrundelegung dieser Rechtsprechung
könnte es auf den ersten Blick für eine personelle
Verflechtung bereits ausreichen, wenn ein
Gesellschafter-Geschäftsführer der Betriebsgesellschaft
nur über 50 % der Stimmrechte verfügt, soweit die
Grundstücksüberlassung als ein Geschäft des
täglichen Lebens zu qualifizieren wäre. Allerdings
käme es durch eine solche Interpretation des Urteils zu einer
Verkennung der vom Großen Senat des BFH im Beschluss in BFHE
103, 440, BStBl II 1972, 63 = SIS 72 00 39, unter V.4. geforderten
strengen Anforderungen an die Voraussetzungen einer personellen
Verflechtung. Außerdem würde dadurch übersehen,
dass es sich, soweit die höchstrichterliche Rechtsprechung
bislang auf das Kriterium der Geschäfte des täglichen
Lebens abgestellt hat, stets um Sachverhalte handelte, in denen die
Person bzw. Personengruppe in beiden Unternehmen mehr als 50 % der
Stimmen innehatte (vgl. z.B. auch Senatsurteil in BFHE 212, 100,
BStBl II 2006, 415 = SIS 06 19 80, unter II.1.b dd).
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(1) Damit sich die gewerbliche Tätigkeit
des Besitzunternehmers bzw. der Besitzgesellschaft von derjenigen
eines Vermieters unterscheidet, bedarf es einer besonderen
Durchsetzungskraft der hinter dem Besitz- und Betriebsunternehmen
stehenden Personen. Die deshalb nötige Beherrschung beider
Unternehmen muss somit strukturell mehr voraussetzen, als eine
bloße Verhinderung der Veränderung des die sachliche
Verflechtung ausmachenden Nutzungsverhältnisses. Die Person
bzw. Personengruppe hat, unabhängig von der Frage, ob ein
Geschäft der laufenden Verwaltung vorliegt, ihre
Beherrschungsposition grundsätzlich aus eigener Macht zu
erreichen. Schließlich verlangt auch § 47 Abs. 1 GmbHG,
soweit nicht das Gesetz oder die Satzung etwas anderes bestimmen,
eine einfache Mehrheit. Gleichzeitig wird dadurch sichergestellt,
dass nicht bloß ein Fall der faktischen Beherrschung
vorliegt. Folglich kann das Innehaben von 50 % der Stimmen der GmbH
noch nicht ausreichen, um eine personelle Verflechtung bei
Vorliegen der übrigen Voraussetzungen anzunehmen.
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(2) Der Geschäftsführerstellung und
der damit verbundenen Beherrschung aller Geschäfte der
laufenden Verwaltung kann nur im Fall eines
gesellschaftsvertraglich festgelegten höheren Quorums
zusätzliche Bedeutung zukommen. Erst dann stellt sich die
Frage, ob im Einzelfall in Folge der Stimmenmehrheit auch eine
tatsächliche Beherrschung gegeben ist. In diesem Zusammenhang
ist auch entscheidend, welche Bedeutung das Doppelvertretungsverbot
des § 181 BGB hat und ob es gesellschaftsrechtlich durch die
Übertragung der Vertretung auf andere Personen (etwa einen
Prokuristen) umgangen werden kann (bejahend: BFH-Urteil in BFHE
269, 149, BStBl II 2020, 710 = SIS 20 12 50, Rz 35).
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4. Eine über den Stimmenanteil von 50 %
hinausgehende Zurechnung der Stimmen des minderjährigen
Klägers zu 3. an die Klägerin für
ertragsteuerrechtliche Zwecke kann mangels gleichgelagerter
wirtschaftlicher Interessen nicht vorgenommen werden.
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a) Die im Rahmen der Betriebsaufspaltung
notwendige Beherrschung kann im Fall der Beteiligung mehrerer
Personen an einem Unternehmen auch dadurch erfüllt werden,
dass die an beiden Unternehmen beteiligten Personen zwar in
unterschiedlicher Höhe beteiligt sind, zusammen in beiden
Unternehmen aber über die Mehrheit der Stimmen verfügen
(vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 103, 440,
BStBl II 1972, 63 = SIS 72 00 39, unter V.4.). Wie im Fall der
für eine Besitz-Gesellschaft entwickelten
Personengruppentheorie wird bei einer Betriebsaufspaltung (zur
Begrifflichkeit vgl. auch Söffing/Micker, Die
Betriebsaufspaltung, 8. Aufl. 2021, Rz 351), bei der auf Seiten des
Besitzunternehmens nur eine Person, auf Seiten des
Betriebsunternehmens aber mehrere Personen beteiligt sind, das
Handeln der Gesellschafter des Betriebsunternehmens durch
gleichgerichtete Interessen bestimmt (vgl. auch BFH-Urteil vom
02.08.1972 - IV 87/65, BFHE 106, 325, BStBl II 1972, 796 = SIS 72 04 61).
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b) Solche gleichgerichteten Interessen lagen
im Streitfall nicht - wie das FA meint - im Hinblick auf die
Interessen der Klägerin und ihres minderjährigen Sohnes,
des Klägers zu 3., ab dem 17.06.2010 vor (unter aa) und
konnten, sollten sie in dem vorangegangenen Zeitraum seit dem Tode
des V anzunehmen sein, dennoch nicht zur Beherrschung der GmbH
führen (unter bb).
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aa) Aufgrund der Bestellung der
Ergänzungspflegerin können die Anteile des Klägers
zu 3. der Klägerin auch nach deren ordnungsmäßiger
Wahl zur Geschäftsführerin in der
Gesellschafterversammlung vom 17.06.2010 nicht zugerechnet werden.
Die Ergänzungspflegerin vertritt die Interessen des
Klägers zu 3. in der Betriebskapitalgesellschaft
unabhängig von den Interessen der Klägerin, so dass die
Vermutung gleichgelagerter wirtschaftlicher Interessen dieser
beiden Kläger nicht zum Tragen kommt. Auf die zwischen den
Beteiligten streitige Frage, ob die zu Ehegatten ergangene
Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss in BVerfGE 69, 188, BStBl II
1985, 475 = SIS 85 12 15) für minderjährige Kinder
entsprechend gilt (bejahend die Finanzverwaltung, vgl. R 15.7 Abs.
8 Satz 1 des Einkommensteuer-Handbuchs 2020), kommt es letztlich
nicht an.
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Gemäß § 1626 Abs. 1 Satz 2 BGB
umfasst die elterliche Sorge - hier der Klägerin - zwar auch
das Vermögen des Kindes (Vermögenssorge). Ist jedoch ein
Pfleger bestellt, erstreckt sich die elterliche Sorge
gemäß § 1630 Abs. 1 BGB nicht auf Angelegenheiten
des Kindes, für die ein Pfleger bestellt ist. Dies betrifft
gerade das Verhältnis der Eltern zum Ergänzungspfleger
nach § 1909 BGB (Palandt-Götz, § 1630 BGB Rz 1).
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Aufgrund der Bestellung des
Ergänzungspflegers im Beschluss vom 07.06.2010 sind
ausdrücklich und vollumfänglich die Gesellschafterrechte
und damit insbesondere auch die Stimmrechte des Klägers zu 3.
im Verhältnis zur GmbH nicht mehr Teil der Vermögenssorge
der Klägerin.
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Eine Vermutung, dass die Interessen der
Klägerin und des Klägers zu 3. gleichgelagert sind,
besteht deshalb im Streitfall nicht. Der Klägerin sind die
Stimmanteile des Klägers zu 3. nicht zuzurechnen. Der
Kläger zu 3. bildet ebenso wenig wie der volljährige
Kläger zu 2. mit der Klägerin eine Personengruppe, die
die GmbH beherrscht und innerhalb derer die Klägerin das Sagen
hat.
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bb) Auch in dem Zeitraum zwischen dem Tod des
V und der Bestellung der Ergänzungspflegerin war eine
Zusammenfassung der (ggf.) gleichgerichteten Interessen der
Klägerin und des Klägers zu 3. nicht möglich, so
dass die Klägerin die GmbH in dieser Phase nicht beherrschen
konnte.
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(1) Mit dem Tod des V hat die
Betriebskapitalgesellschaft ihren Alleingeschäftsführer
verloren. Mangels Geschäftsführerbestellung bis zur
Gesellschafterversammlung am 11.01.2010 konnte insbesondere auch
die Klägerin die GmbH nicht wirksam gemäß § 35
Abs. 1 Satz 1 GmbHG vertreten. In einer solchen Situation vertreten
die Gesellschafter die führungslose GmbH gemäß
§ 35 Abs. 1 Satz 2 GmbHG zwar passiv, aber nicht aktiv (vgl.
nur Scholz/ Schneider/Schneider, GmbHG, 12. Aufl., § 35 Rz 77,
m.w.N.).
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(2) Die Gesellschafterversammlung vom
11.01.2010 konnte allerdings nicht wirksam gegenüber dem
Kläger zu 3. einberufen werden. Diese Einladung hätte
bereits an einen Ergänzungspfleger gerichtet werden
müssen (vgl. zur Nachlasspflegschaft Landgericht Berlin,
Beschluss vom 23.08.1985 - 98 T 12/85, Neue Juristische
Wochenschrift-Rechtsprechungsreport Zivilrecht 1986, 195). Der
Ladungsmangel führt zur Nichtigkeit der auf der
Gesellschafterversammlung getroffenen Beschlüsse (so
BGH-Urteil vom 20.02.1984 - II ZR 116/83, Wertpapier-Mitteilungen
Teil IV 1984, 473, zur analogen Anwendung des § 241 Nr. 1 des
Aktiengesetzes). Die dennoch nachträglich mögliche
Genehmigung durch die Ergänzungspflegerin liegt ebenso wenig
vor wie eine den Mangel heilende Eintragung des Beschlusses in das
Handelsregister (vgl. dazu nur BGH-Urteil vom 23.03.1981 - II ZR
27/80, BGHZ 80, 212).
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(3) Die Klägerin konnte außerdem in
der Gesellschafterversammlung vom 11.01.2010 nicht wirksam zur
Geschäftsführerin bestellt werden. Zwar ist dies so im
Protokoll vom 11.01.2010 vermerkt worden. Auch hat die
Klägerin den Kläger zu 3. ausweislich des Protokolls
dieser Gesellschafterversammlung vertreten. Allerdings war die
Klägerin trotz ihrer Vermögenssorge bereits zu diesem
Zeitpunkt an einer Stimmabgabe für den Kläger zu 3.
gehindert.
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Mit dem Tod des Gesellschafters geht der
Geschäftsanteil ohne weiteres auf den minderjährigen
Erben über; auch ohne Mitwirkung eines Ergänzungspflegers
und ohne Genehmigung des Familiengerichts wird er Anteilsinhaber
(vgl. nur Bürger, Rheinische Notar-Zeitschrift - RNotZ - 2006,
156 (168)). Allerdings bedarf es auch in diesem Fall bei der
Stimmabgabe des Minderjährigen einer
ordnungsmäßigen Vertretung. Da die Klägerin als
Elternteil zur Geschäftsführerin bestellt werden sollte,
hatte sie aufgrund des damit bestehenden Interessenkonflikts das
Verbot des Insichgeschäftes gemäß § 181 BGB zu
beachten. Deshalb konnte sie sich nicht ohne Ergänzungspfleger
mit den Stimmen des Klägers zu 3. zur
Geschäftsführerin bestellen lassen. Die fehlende
Mitwirkung eines Ergänzungspflegers führte dazu, dass die
Bestellung gemäß § 1643 Abs. 3, § 1915 Abs. 1,
§ 1829 Abs. 1 BGB schwebend unwirksam war (vgl. nur
Bürger, RNotZ 2006, 156 (166), sowie allgemein auch BGH-Urteil
vom 08.10.1975 - VIII ZR 115/74, NJW 1976, 104 = SIS 75 25 05,
unter II.1.b).
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Eine Genehmigung ist im Streitfall nicht
erteilt worden, da die Ergänzungspflegerin den Beschluss in
der Folgezeit nicht bestätigt hat. Dies ist auch nicht
konkludent geschehen. Davon könnte allenfalls ausgegangen
werden, wenn der (wirksame) Gesellschafterbeschluss vom 17.06.2010
dem früheren - schwebend unwirksamen - Beschluss vom
11.01.2010 inhaltlich entsprechen und sich daher ggf. als
rückwirkende Bestätigung des letzteren darstellen
würde. Dies ist vorliegend aber nicht der Fall. Denn im
Gesellschafterbeschluss vom 17.06.2010 wurde die Klägerin
gerade nicht - wie im ursprünglichen Beschluss vorgesehen -
vom Selbstkontrahierungsverbot des § 181 BGB befreit.
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(4) Außerdem fehlte es bis zur Anmeldung
des Beschlusses vom 17.06.2010 an der durch den Tod des V
erforderlich gewordenen Korrektur der Gesellschafterliste (§
16, § 40 GmbHG), die vor einer Eintragung der
Geschäftsführung vorzunehmen ist (vgl. insoweit Mohr, Der
GmbH-Steuerberater 2016, 370 (371)).
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5. Auch eine faktische Beherrschung der GmbH
durch die Klägerin scheidet aus.
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a) Der BFH hat zwar in besonderen
Ausnahmefällen für die Beherrschung im Sinne der
Rechtsprechungsgrundsätze zur Betriebsaufspaltung auch eine
faktische Beherrschung der Besitz- oder Betriebsgesellschaft durch
einen Gesellschafter oder einen Dritten genügen lassen. Eine
solche faktische Beherrschung liegt vor, wenn auf die
Gesellschafter, deren Stimmen zur Erreichung der im Einzelfall
erforderlichen Stimmenmehrheit fehlen, aus wirtschaftlichen oder
anderen Gründen Druck dahingehend ausgeübt werden kann,
dass sie sich dem Willen der beherrschenden Person oder
Personengruppe unterordnen (BFH-Urteil vom 21.01.1999 - IV R 96/96,
BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771 = SIS 99 08 14, unter 2.,
m.w.N.).
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b) Im Streitfall kann eine solche Beherrschung
nicht angenommen werden.
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aa) Schon aufgrund der Bestellung der
Ergänzungspflegerin ergeben sich genügend Anhaltspunkte
dafür, dass (auch) der Kläger zu 3. sich insoweit nicht
dem Willen seiner Mutter unterordnen muss.
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bb) Auch liegt eine faktische Beherrschung
eines Gesellschafters nicht schon deshalb vor, wenn er nicht die
zum Betrieb einer GmbH erforderlichen Kenntnisse besitzt (vgl.
insoweit auch BFH-Urteil vom 15.10.1998 - IV R 20/98, BFHE 187,
260, BStBl II 1999, 445 = SIS 99 04 35 in Abgrenzung zum
BFH-Urteil vom 29.07.1976 - IV R
145/72, BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750 = SIS 76 04 15, welches eine faktische Beherrschung
bereits bei fehlender Sachkenntnis angenommen hat). Wird diese
Kenntnis dagegen etwa durch einen sachkundigen
Geschäftsführer ergänzt oder gar ersetzt, kann von
einer Beherrschung durch den (alleinigen) Sachverstand eines
(Mit-)Gesellschafters nicht ausgegangen werden.
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Weder hat das FG festgestellt noch sind im
konkreten Fall Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass die
Ergänzungspflegerin nicht über eine für die
übertragene Aufgabe geeignete Qualifikation verfügt
hätte und sie und der von ihr vertretene Kläger zu 3.
„völlig fachunkundig“ gewesen wären.
Im Gegenteil hat das FG festgestellt, dass der Kläger zu 3.
bereits im Jahr 2012 - nur zwei Jahre nach dem Streitjahr - zum
weiteren einzelvertretungsberechtigten und von den
Einschränkungen des § 181 BGB befreiten
Geschäftsführer der GmbH bestellt worden ist. Dieser
zeitliche Ablauf spricht durchaus dafür, dass der Kläger
zu 3. bereits im Streitjahr 2010 Betriebskenntnisse besaß,
die eine faktische Beherrschung ausschlössen.
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cc) Ohne Bedeutung ist auch in Bezug auf die
faktische Beherrschung die Duldung der Handwerkskammer zur
Fortführung des Betriebs, da allein deshalb eine Beherrschung
des Klägers zu 3. nicht angenommen werden kann.
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6. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus
§ 135 Abs. 2 FGO.
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