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I. Die Beteiligten streiten um die
Zugehörigkeit einer GmbH-Beteiligung zum Betriebsvermögen
eines Besitzeinzelunternehmens.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war im Streitjahr 1998 Alleingesellschafter der X
Autovermietung GmbH (GmbH I), die eine gewerbliche Autovermietung
betrieb. Die hierfür erforderlichen wesentlichen
Betriebsgrundlagen stellte ihr der Kläger zur Verfügung.
Insoweit gehen die Beteiligten übereinstimmend vom Vorliegen
einer Betriebsaufspaltung aus.
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Die GmbH I war neben zahlreichen weiteren
Kommanditisten seit dem Jahr 1989 mit einer Kommanditeinlage von
5.000 DM an der X Autovermietung GmbH & Co. KG (KG) beteiligt.
Komplementärin der KG war die X Autovermietung
Beteiligungsgesellschaft mbH (GmbH II), an der wiederum der
Kläger zu 11 % beteiligt war.
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Die KG erwarb nach den Feststellungen des
Finanzgerichts (FG) für ihre Kommanditisten Fahrzeuge, wobei
sie wegen höherer Mengenabnahmen günstigere Preise
erhielt. Den Preisvorteil gab sie zu 80 % an ihre Kommanditisten,
im Übrigen an die GmbH II weiter.
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Laut einem früheren Vortrag des
Klägers mietete die GmbH I ihre Mietfahrzeuge von der KG an.
Die GmbH I bezog nach seinen Angaben insoweit von der KG bzw. von
deren Rechtsnachfolgerin Leistungen von rd. 45 TDM (1996), 400 TDM
(1997), 790 TDM (1998) und 623 TDM (1999).
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Den Gesellschaftsanteil an der GmbH II
hatte der Kläger im November 1989 zum Kaufpreis von 10.000 DM
erworben und seitdem als Privatvermögen behandelt. Im Vorgriff
auf eine für 1999 geplante Verschmelzung der KG und der GmbH
II zu einer AG veräußerte der Kläger seinen
Kapitalanteil zu einem Kaufpreis von 145 TDM an die neu
gegründete AG. Nach Ansicht des Klägers handelte es sich
nicht um einen steuerbaren Gewinn. Demgegenüber vertrat der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die
Auffassung, der Anteil an der GmbH II sei notwendiges
Betriebsvermögen im Besitzunternehmen des Klägers
gewesen. Das FA erfasste deshalb die Differenz zwischen dem
Veräußerungspreis und den Anschaffungskosten als Teil
des Gewinns aus Gewerbebetrieb sowie des Gewerbeertrags.
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Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das
FG führte in seinem in EFG 2010, 970 = SIS 10 41 25
veröffentlichten Urteil im Wesentlichen aus, bei der
Beteiligung an der GmbH II habe es sich um notwendiges
Betriebsvermögen gehandelt, weil die GmbH II
Geschäftsführerin der KG gewesen sei und diese mit ihrem
Geschäftsbetrieb das branchengleiche Gewerbe der GmbH I
gefördert habe. Bis zur Veräußerung der Anteile
habe ein enger betrieblicher Funktionszusammenhang zwischen der
GmbH I und der KG bestanden, weil Letztere der GmbH I die zu
vermietenden Fahrzeuge zu günstigen Konditionen verschafft
habe.
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Die Leistungen zwischen der KG und der GmbH
I hätten dem Gewerbebetrieb des Klägers gedient, weil ihm
im Rahmen der bestehenden Betriebsaufspaltung die
Geschäftsbeziehungen zwischen der KG und der GmbH I
zuzurechnen seien. Die Kommanditbeteiligung habe schon über
die GmbH I notwendiges Betriebsvermögen des Klägers
dargestellt, weil sie unstreitig Betriebsvermögen der GmbH I
gewesen sei und der Kläger die GmbH I beherrscht habe. Da die
GmbH II als Komplementärin die Geschäfte der KG
geführt und hierüber Einfluss auf die gewerbliche
Betätigung der GmbH I genommen habe, habe auch die Beteiligung
an der GmbH II zum notwendigen Betriebsvermögen des
Klägers gehört.
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Mit seiner Revision macht der Kläger
geltend, das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Gewinn
aus der Veräußerung der Beteiligung an der GmbH II im
Streitjahr zu seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb
rechne.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 1998 sowie den Bescheid für 1998
über den Gewerbesteuermessbetrag jeweils in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 5.5.2004 dergestalt zu ändern, dass
die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und der Gewerbeertrag um
135.000 DM gemindert werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es ist der Auffassung, die Beteiligung des
Klägers an der GmbH II habe unmittelbar den Betriebszweck der
Betriebskapitalgesellschaft (GmbH I) gefördert, weil die GmbH
II in unmittelbaren und bedeutsamen Geschäftsbeziehungen zur
GmbH I gestanden habe. Dies ergebe sich insbesondere aus dem
Gesellschaftsvertrag der GmbH II, nach dem diese vielfältige
Dienstleistungen für die in der KG zusammengeschlossenen
Kommanditisten - und damit an die GmbH I - zu erbringen gehabt
habe. Damit sowie durch ihre neun Anteilseigner in der
Gesellschafterversammlung habe die GmbH II direkt und bedeutsam auf
die Geschäftspolitik des Klägers für seine GmbH I
Einfluss genommen und aufgrund der Betriebsaufspaltung deshalb auch
auf sein Besitzeinzelunternehmen eingewirkt.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Streitsache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Die Revision ist nicht bereits deshalb
begründet, weil das FA den Gewinn aus der
Veräußerung der Beteiligung an der GmbH II im Streitjahr
1998 und nicht im Jahr 1997 der Besteuerung unterworfen hat.
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Soweit der Kläger erstmals im
Revisionsverfahren geltend macht, die Beteiligung sei bereits im
Jahr 1997 veräußert worden und lediglich die
Kaufpreiszahlung sei im Streitjahr erfolgt, handelt es sich um
neuen Tatsachenvortrag, der im Revisionsverfahren nicht mehr
berücksichtigt werden kann. Zudem widerspricht die Darstellung
des Klägers den in den Verwaltungsakten befindlichen
Notarurkunden vom 21.8.1998 und 5.11.1998 über den
Geschäftsanteilsübertragungsvertrag, nach denen das
Kaufangebot des Klägers und dessen Annahme durch die AG erst
im Streitjahr erklärt wurden.
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2. Die vom FG getroffenen Feststellungen
erlauben keine abschließende Beurteilung, ob es sich bei der
Beteiligung des Klägers an der GmbH II um
Betriebsvermögen handelte.
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a) Zum notwendigen Betriebsvermögen
(§ 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in
der im Streitjahr geltenden Fassung - EStG - ) gehören
Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar
für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt
werden (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8.12.1993
XI R 18/93, BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296 = SIS 94 25 04,
m.w.N.).
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aa) Das kann - unabhängig von ihrer
Höhe - auch auf die Beteiligung an einer GmbH zutreffen (z.B.
BFH-Urteil vom 22.1.1981 IV R 107/77, BFHE 133, 168, BStBl II 1981,
564 = SIS 81 19 34). Hierfür genügt es allerdings nicht,
wenn mit der Beteiligungsgesellschaft lediglich
Geschäftsbeziehungen unterhalten werden, wie sie
üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen (z.B.
Senatsurteil vom 2.9.2008 X R 32/05, BFHE 224, 217, BStBl II 2009,
634 = SIS 09 15 21). Unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke
wird eine solche Beteiligung aber dann genutzt, wenn sie dazu
bestimmt ist, die gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen
entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz
von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten
(ständige Rechtsprechung, Senatsurteil in BFHE 224, 217, BStBl
II 2009, 634 = SIS 09 15 21, m.w.N.). Ob eine Beteiligung
notwendiges Betriebsvermögen ist, entscheidet sich danach, auf
welchem Geschäftsfeld die Gesellschaft, an der die Beteiligung
besteht, tätig ist und wie sich diese Tätigkeit auf den
Betrieb des Steuerpflichtigen auswirkt (Senatsbeschluss vom
26.8.2005 X B 98/05, BFHE 210, 434, BStBl II 2005, 833 = SIS 05 42 00).
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bb) Eine Beteiligung kann auch dann
notwendiges Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens sein,
wenn die Aktivitäten der Beteiligungsgesellschaft nicht
unmittelbar dem Einzelunternehmen des Steuerpflichtigen, das - wie
im Streitfall - über die Rechtsfigur der Betriebsaufspaltung
eine als gewerblich qualifizierte Vermietungstätigkeit
ausübt, sondern der Betriebsgesellschaft zugutekommen (vgl.
Senatsurteil vom 20.4.2005 X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005,
694 = SIS 05 36 32, unter II.1.b, m.w.N.). Ist die Beteiligung dazu
bestimmt und geeignet, das operative Geschäft der
Betriebsgesellschaft in erheblichem Maße zu fördern,
steht damit zugleich fest, dass diese Beteiligung auch dazu dienen
soll, die gewerbliche Betätigung des Besitzunternehmens
„entscheidend zu fördern“ (Senatsurteil in
BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694 = SIS 05 36 32). Denn durch die
damit einhergehende Verbesserung der Vermögens- und
Ertragslage der Betriebsgesellschaft erhöht sich der Wert der
Beteiligung des Besitzunternehmens am Betriebsunternehmen
(Senatsbeschluss in BFHE 210, 434, BStBl II 2005, 833 = SIS 05 42 00, sowie ausführlich Senatsurteil in BFHE 210, 29, BStBl II
2005, 694 = SIS 05 36 32, unter II.1.b bb).
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In seinem Beschluss in BFHE 210, 434, BStBl II
2005, 833 = SIS 05 42 00 hat der Senat ferner verdeutlicht, dass
nicht nur eine unmittelbar vom Besitzunternehmen gehaltene
Beteiligung die Betriebsgesellschaft und damit das
Besitzunternehmen fördern kann. Vielmehr ist auch die durch
eine unmittelbare Beteiligung gehaltene weitere - aus der
Perspektive des Unternehmers mittelbare Beteiligung - in die
Beurteilung eines hinreichend konkreten Funktionszusammenhangs
einzubeziehen (vgl. Schuster, jurisPR-SteuerR 44/2005 Anm. 2, a.E.
unter B.).
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cc) Übertragen auf den Streitfall kommt
es darauf an, ob eine Kapitalgesellschaft (hier die GmbH II), die
selbst weder (außergewöhnliche) Leistungsbeziehungen zum
Betriebsaufspaltungsbetriebsunternehmen noch zum
Betriebsaufspaltungsbesitzunternehmen unterhält, mittelbar den
Geschäftsbetrieb dieser Unternehmen durch eine Beteiligung an
einer dritten Gesellschaft (hier der KG) fördert, die
ihrerseits solche außergewöhnliche
Geschäftsbeziehungen zum Besitz- und/oder Betriebsunternehmen
unterhält.
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Das FG ist maßgeblich davon ausgegangen,
die Anteile an der Komplementär-GmbH (GmbH II) stellten schon
deshalb notwendiges Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens
dar, weil die von der GmbH I gehaltene Kommanditbeteiligung bei
dieser zum notwendigen Betriebsvermögen gehört habe und
die Beteiligungen aufgrund der Geschäftsbeziehungen
einheitlich zu beurteilen seien. Hierbei übersieht das FG
jedoch, dass zwischen der Vermögenssphäre des
Klägers und derjenigen der GmbH I zu trennen ist.
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Entgegen der vom FG vertretenen Ansicht kann
es dabei keine Rolle spielen, dass der Kommanditanteil der GmbH I
zu deren notwendigem Betriebsvermögen gehörte.
Entscheidend ist vielmehr, ob der Kläger durch das Halten
dieser Beteiligung die Geschäftstätigkeit der KG
gegenüber der GmbH I und damit auch gegenüber seinem
Besitzunternehmen maßgeblich förderte. Auf das Vorliegen
einer Mehrheitsbeteiligung kommt es in diesem Zusammenhang nicht
entscheidend an (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 173, 137, BStBl II
1994, 296 = SIS 94 25 04; Senatsurteil in BFHE 224, 217, BStBl II
2009, 634 = SIS 09 15 21).
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b) Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen. Seine Feststellungen erlauben dem Senat keine
Beurteilung, ob es sich bei der Beteiligung an der GmbH II um
notwendiges Betriebsvermögen des Klägers handelte. Zu den
Geschäftsbeziehungen zwischen der KG und der GmbH I hat das FG
nur festgestellt, dass die KG der GmbH I die von ihr vermieteten
Fahrzeuge zu günstigen Preisen verschaffte. Die insoweit vom
Kläger im Verwaltungsverfahren genannten Werte der von der KG
bezogenen Leistungen von - exemplarisch - rd. 400 TDM im Jahr 1997
und 790 TDM im Streitjahr scheinen auf den ersten Blick zwar
für intensive und nachhaltige Geschäftsbeziehungen
zwischen den Gesellschaften zu sprechen. Allerdings sind die Zahlen
so isoliert betrachtet nicht aussagekräftig. Ob es sich
hierbei um Anmietungen von sodann weitervermieteten Fahrzeugen oder
um „Werbekostenzuschüsse“ aufgrund von
vergünstigten Fahrzeugerwerben handelte, ist nicht
ersichtlich, der Vortrag des Klägers hierzu
widersprüchlich. Zum anderen fehlen Feststellungen dazu, ob
die GmbH I ihre Ausgangsumsätze ausschließlich mit Hilfe
der von der KG bezogenen Leistungen erbrachte oder ob sie
hierfür auch in Beziehung zu anderen Unternehmen stand.
Letzteres könnte - je nach Umfang - für nicht
ausreichende „übliche
Geschäftsbeziehungen“ sprechen. Grundsätzlich
stellt die Möglichkeit der günstigen Beschaffung der von
der GmbH I vermieteten Fahrzeuge über die KG - wie von dem FG
zutreffend erkannt - allerdings einen wesentlichen, sich
entscheidend auf die Höhe ihres Gewinns auswirkenden und damit
für relevante Geschäftsbeziehungen sprechenden Umstand
dar.
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Im zweiten Rechtsgang wird das FG die
Bedeutung der Beteiligung an der GmbH II für die betriebliche
Betätigung des Klägers noch im Einzelnen zu prüfen
haben.
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aa) Es wird deshalb zunächst die
Einzelheiten der zwischen der GmbH I und der KG unterhaltenen
Geschäftsbeziehung festzustellen und anhand dessen sodann zu
untersuchen haben, ob es sich hierbei um eine intensive und
dauerhafte - über das übliche Maß hinausgehende -
Verbindung handelte; dabei könnte von Bedeutung sein, dass die
Autovermietung des Klägers aufgrund der Beteiligung an der KG
unter einem überregional gängigen Namen im Sinne eines
„Markenzeichens“ (zunächst
„X“ und später „Y“)
agieren konnte.
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bb) Sollte dies zu bejahen sein, wird das FG
weiter zu würdigen haben, ob die Tatsache, dass die GmbH II
Komplementärin der KG war, geeignet war, entscheidenden
Einfluss auf das Bestehen dieser Geschäftsbeziehung zu nehmen.
Hierfür könnte maßgeblich der von der AG für
die Anteile an der Komplementär-GmbH gezahlte Kaufpreis
sprechen. Dessen Höhe dürfte ein Indiz dafür sein,
dass die GmbH II nicht nur den Zweck hatte, einzige persönlich
haftende Gesellschafterin der KG zu sein, sondern vielmehr
über ihre Beteiligung am Vermögen und Kapital der KG
hinaus wesentlichen Einfluss auf die Tätigkeit der GmbH &
Co. KG nehmen konnte.
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cc) Sollte auch dies der Fall sein, wird das
FG abschließend der Frage nachzugehen haben, ob der
Kläger durch das Halten der Minderheitenbeteiligung an der
GmbH II in der Lage war, deren Einfluss auf das geschäftliche
Verhalten der KG maßgeblich zu fördern. Dies läge
schon deshalb nahe, weil die Beteiligungsrelationen von
Kommanditisten der KG und Gesellschaftern der
Komplementär-GmbH im Streitfall erheblich voneinander
abwichen. Eine solche Gestaltung dient regelmäßig dazu,
bestimmte Personen (die „Nur-Kommanditisten“)
vom Einfluss auf die Geschäftsführung weitestgehend
auszuschließen, während der Einfluss der
GmbH-Gesellschafter, die die Maßnahmen der GmbH - die
wiederum regelmäßig zugleich
(Geschäftsführungs-)Entscheidungen der KG sind -
vorberaten und lenken, gestärkt wird (Liebscher in Sudhoff,
GmbH & Co. KG, 6. Aufl., § 16 Rz 15). Da wesentliche
Richtlinien für die Tätigkeit der GmbH & Co. KG durch
die Komplementär-GmbH in der GmbH-Gesellschafterversammlung
festgelegt werden bzw. werden können (Mussaeus in
Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, Handbuch GmbH & Co. KG, 20.
Aufl., § 4 Rz 93), ist es durchaus möglich, dass der
Kläger es als Gesellschafter der GmbH II zusammen mit seinen
acht Mitgesellschaftern letztlich - insbesondere über die
Auswahl des Geschäftsführers der Komplementär-GmbH -
in der Hand hatte, maßgeblichen Einfluss auf den Erfolg der
KG zu nehmen. Insoweit wäre es von Bedeutung, innerhalb
welcher Gesellschaft welche Entscheidungen getroffen wurden.
Für einen fördernden Einfluss auf das geschäftliche
Verhalten der KG könnte zudem die von dem FA angeführte
Aufteilung des für die gesamten Anteile an der
Komplementär-GmbH gezahlten Kaufpreises sprechen, die nicht
nach Geschäftsanteilen (= Köpfen), sondern nach anderen
Kriterien wie der Dauer der Zugehörigkeit zu der GmbH II und
dem Leistungsumfang der Gesellschafter vorgenommen wurde.
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dd) Sofern das FG wiederum zu dem Ergebnis
gelangt, dass es sich bei der Beteiligung an der GmbH II um
Betriebsvermögen des Besitzunternehmens des Klägers
handelte, wird es auch zu prüfen haben, ab wann (bereits
unmittelbar mit Erwerb der Beteiligung oder erst - wie vom
Kläger hilfsweise geltend gemacht - im Laufe der Jahre infolge
einer Entwicklung der Geschäftsbeziehungen über das
übliche Maß hinaus) die Zugehörigkeit zum
Betriebsvermögen gegeben war.
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3. Sollten die Anteile an der GmbH II zum
Betriebsvermögen der Klägerin gehören, wäre der
Gewinn aus ihrer Veräußerung gemäß § 7
Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) auch im Gewerbeertrag zu
erfassen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1.7.1992 I R 5/92, BFHE 169,
224, BStBl II 1993, 131 = SIS 92 24 15, m.w.N.).
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Der Verweis des Klägers auf die
Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2a GewStG geht fehl.
Gewinne aus Anteilen sind insbesondere Einkünfte i.S. des
§ 20 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
23.1.2002 XI R 48/99, BFHE 198, 124, BStBl II 2002, 875 = SIS 02 09 22; Senatsurteil vom 2.4.1997 X R 6/95, BFHE 183, 208, BStBl II
1998, 25 = SIS 97 21 37). Der Gewinn aus der Veräußerung
der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist indes kein von der
Kapitalgesellschaft ausgeschütteter Gewinn, er entsteht
vielmehr originär beim Gesellschafter (vgl. BFH-Urteile vom
26.4.2001 IV R 75/99, BFHE 194, 421 = SIS 01 09 75, unter 2. der
Entscheidungsgründe; in BFHE 169, 224, BStBl II 1993, 131 =
SIS 92 24 15).
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