Rückstellung, nachträgliche Bildung, fehlerhafte Bilanzierung und vGA: 1. Eine Rückstellung ist in der Steuerbilanz auch dann zu bilden, wenn sie in der Handelsbilanz zu Unrecht nicht gebildet worden ist. - 2. Ein unrichtiger Bilanzansatz ist grundsätzlich in derjenigen Schlussbilanz zu korrigieren, in der er erstmals aufgetreten ist. Eine Nachholung der Korrektur nach dem Grundsatz des "formellen Bilanzenzusammenhangs" kommt nur in Betracht, wenn und soweit die Schlussbilanzen für vorangegangene Jahre Grundlagen für Steuerbescheide sind, die aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden dürfen (Anschluss an BFH-Urteil vom 16.5.1990 X R 72/87, BFHE 161 S. 451, BStBl 1990 II S. 1044 = SIS 90 22 10). - 3. Ein Rechtsgeschäft zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer kann als vGA gewertet werden, wenn es in der Bilanz der Gesellschaft nicht zutreffend abgebildet wird und ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter den Fehler bei sorgsamer Durchsicht der Bilanz hätte bemerken müssen. - Urt.; BFH 13.6.2006, I R 58/05; SIS 06 31 47
I. Die
Beteiligten streiten über die steuerlichen Folgen der
Abänderung einer Pensionszusage.
Die
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine
GmbH, deren einziger Gesellschafter und Geschäftsführer
in den Streitjahren (1995 bis 1997) X war. Sie hatte X im Jahr 1987
für die Zeit nach Vollendung des 65. Lebensjahres eine
Altersversorgung in Höhe von 5.000 DM monatlich zugesagt. Die
steuerliche Berücksichtigung dieser Pensionszusage ist nicht
im Streit.
Am 15.12.1995
beschloss die Gesellschafterversammlung der Klägerin eine
Änderung der Pensionszusage dahin, dass X nunmehr statt 5.000
DM jeweils 7.500 DM monatlich erhalten sollte. Im Zeitpunkt der
Beschlussfassung war X 56 Jahre und 7 Monate alt.
In ihren
Handels- und Steuerbilanzen auf den 31.12.1995 und den 31.12.1996
bildete die Klägerin Pensionsrückstellungen, die auf der
Grundlage von Versorgungsleistungen in Höhe von (nur) 5.000 DM
monatlich berechnet waren. Den auf den Erhöhungsbetrag von
2.500 DM monatlich entfallenden Rückstellungsbetrag
führte sie der Pensionsrückstellung erstmals in ihren
Bilanzen auf den 31.12.1997 zu, wobei sie die Zuführungen
für die Vorjahre nachholte.
Der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) ging im Anschluss an
eine Außenprüfung davon aus, dass die Vereinbarung
über die Erhöhung der Versorgungsbezüge in den
Jahren 1995 und 1996 nicht ordnungsgemäß
durchgeführt worden sei. Er behandelte deshalb die
Zuführungen zur Pensionsrückstellung insoweit, als sie
schon in den Bilanzen für jene Jahre hätten erfolgen
müssen, als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA). Die u.a.
deswegen erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) Düsseldorf
im Streitpunkt abgewiesen; sein Urteil vom 14.9.2004 6 K 2701/02
K,G,AO ist in EFG 2005, 1796 = SIS 05 46 39
abgedruckt.
Mit ihrer
Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen
Rechts. Sie beantragt,
das Urteil des
FG aufzuheben und die Steuerbescheide für 1997 dahin zu
ändern, dass die Zuführungen zu der
Pensionsrückstellung bei den Steuerfestsetzungen für
dieses Jahr in vollem Umfang gewinnmindernd berücksichtigt
werden,
hilfsweise,
unter Aufhebung des FG-Urteils die angefochtenen Bescheide in der
Weise zu ändern, dass für die Streitjahre 1995 und 1996
Zuführungen zur Pensionsrückstellung in Höhe von
187.285 DM (1995) und 12.112 DM (1996) gewinnmindernd
berücksichtigt werden.
Das FA
beantragt, die Revision zurückzuweisen.
II. Die
Revision ist unbegründet und deshalb gemäß §
126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
1. Die Klägerin will mit ihrem
Hauptantrag erreichen, dass die in ihren Bilanzen für 1995 und
1996 unterbliebenen Zuführungen zu der
Pensionsrückstellung bei der Veranlagung für 1997
gewinnmindernd berücksichtigt werden. Mit diesem Begehren kann
sie keinen Erfolg haben. Denn die betreffenden
Zuführungsbeträge können den für 1997 zu
versteuernden Gewinn der Klägerin schon deshalb nicht mindern,
weil sie bereits in den Steuerbilanzen für 1995 und 1996 zu
berücksichtigen sind.
a) Gemäß § 8 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) richtet sich die
Einkommensermittlung bei einer Kapitalgesellschaft im Grundsatz
nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG). Deshalb
ist in diesem Zusammenhang namentlich § 4 Abs. 1 EStG
anwendbar. Dort wird der Gewinn als der - um bestimmte Faktoren
korrigierte - Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen
am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am
Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres definiert. Daraus
folgt, dass eine Verringerung des Betriebsvermögens sich in
der steuerlichen Gewinnermittlung für ein bestimmtes
Wirtschaftsjahr grundsätzlich nicht gewinnmindernd auswirkt,
wenn sie schon im vorangegangenen Wirtschaftsjahr eingetreten
ist.
b) Im Streitfall geht es um den bilanziellen
Ausweis einer Verbindlichkeit, die auf einer im Jahr 1995
vereinbarten Erhöhung der dem X erteilten Pensionszusage
beruht. Anhaltspunkte dafür, dass die betreffende Vereinbarung
zivilrechtlich unwirksam gewesen wäre, ergeben sich aus den
Feststellungen des FG nicht und sind auch von den Beteiligten nicht
benannt worden. Deshalb ist im Revisionsverfahren davon auszugehen,
dass die Klägerin schon zum 31.12.1996 mit einer entsprechend
erhöhten Pensionsverpflichtung belastet war. Diese
erhöhte Verpflichtung musste gemäß § 249 Abs.
1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) in der Handelsbilanz der
Klägerin auf den 31.12.1996 berücksichtigt werden; ihr
bilanzieller Ausweis war insbesondere nicht nach Art. 28 Abs. 1
Satz 1 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch (EGHGB)
entbehrlich, da nach den Feststellungen des FG die
ursprüngliche Pensionszusage nach dem 31.12.1986 erteilt
worden war. Eine Passivierung der erhöhten Verpflichtung
entsprach vielmehr den Grundsätzen ordnungsmäßiger
Buchführung - GoB - (vgl. Senatsurteil vom 5.6.2002 I R 96/00,
BFHE 199, 309, 311, BStBl II 2005, 736, 737 = SIS 03 01 37) und war
deshalb auch steuerrechtlich geboten (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG).
Daraus folgt, dass die streitigen Zuführungsbeträge das
auf den 31.12.1996 auszuweisende Betriebsvermögen der
Klägerin i.S. des § 4 Abs. 1 EStG gemindert haben und
deshalb im Rahmen der Steuerfestsetzung für 1997 nicht
gewinnmindernd berücksichtigt werden können.
c) Dieser Beurteilung steht nicht entgegen,
dass die Erhöhung der Pensionsverpflichtungen in der
Handelsbilanz der Klägerin auf den 31.12.1996 tatsächlich
nicht berücksichtigt worden ist. Denn § 5 Abs. 1 Satz 1
EStG verweist nicht auf den Inhalt der im konkreten Fall erstellten
Handelsbilanz, sondern nur auf die handelsrechtlichen GoB
(Weber-Grellet, Steuerbilanzrecht, § 6 Rz. 3). Ein Ansatz in
der Handelsbilanz ist deshalb nur dann für die Besteuerung
maßgeblich, wenn er diesen Grundsätzen entspricht
(ebenso Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 25. Aufl., § 5 Rz. 26;
Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Anm. 62; Schreiber
in Blümich, § 5 EStG Rz. 181). Daran fehlt es im Hinblick
auf die Bilanzen der Klägerin auf den 31.12.1995 und den
31.12.1996, da diese die von der Klägerin eingegangenen
Pensionsverpflichtungen nur teilweise berücksichtigen.
Der Streitfall bietet keine Veranlassung, der
von der Klägerin angesprochenen Frage nachzugehen, ob der
unrichtige Ausweis der Pensionsverpflichtungen in entsprechender
Anwendung des § 256 des Aktiengesetzes (vgl. dazu
Bundesgerichtshof, Urteil vom 1.3.1982 II ZR 23/81, BGHZ 83, 341;
Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der
Unternehmen, 6. Aufl., § 256 AktG Rz. 101; Hüffer in
Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, § 256 Rn. 83;
Baetge/Ziesemer in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 252
HGB Rz. 282, m.w.N.) zur Nichtigkeit der genannten Handelsbilanzen
führt und wie der unterlaufene Bilanzierungsfehler aus
handelsrechtlicher Sicht geheilt werden kann. Denn im Zusammenhang
mit § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist allein entscheidend, dass die
handelsrechtlichen GoB einen vollständigen Ausweis jener
Verpflichtung gebieten. Die sich hieraus ergebende Minderung des
auf den 31.12.1996 auszuweisenden Be-triebsvermögens steht
einer Berücksichtigung der Zuführungsbeträge bei der
Steuerfestsetzung für das Streitjahr 1997 auch dann entgegen,
wenn die Klägerin aus handelsrechtlicher Sicht berechtigt war,
die zunächst unterbliebene Passivierung in ihrer Bilanz auf
den 31.12.1997 nachzuholen.
d) Nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) ist allerdings, wenn ein fehlerhafter
Bilanzansatz in einem bestandskräftig gewordenen
Steuerbescheid berücksichtigt worden ist und jener Bescheid
aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht geändert werden
kann, bei der Steuerfestsetzung für ein nachfolgendes Jahr als
„Betriebsvermögen zum Schluss des vorangegangenen
Wirtschaftsjahres“ i.S. des § 4 Abs. 1 EStG das der
früheren Veranlagung zu Grunde gelegte Betriebsvermögen
zu berücksichtigen (Beschluss des Großen Senats des BFH
vom 29.11.1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142 = SIS 66 00 79; BFH-Urteile vom 7.6.1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407,
BStBl II 1988, 886 = SIS 88 16 34; vom 28.4.1998 VIII R 46/96, BFHE
185, 492, BStBl II 1998, 443 = SIS 98 15 21, m.w.N.). Dieser
Grundsatz des „formellen Bilanzenzusammenhangs“
kann der Revision im Hinblick auf das Streitjahr 1997 jedoch
ebenfalls nicht zum Erfolg verhelfen. Denn er greift im Streitfall
deshalb nicht ein, weil die Steuerbescheide für die Vorjahre
nicht bestandskräftig geworden, sondern vielmehr ebenfalls mit
Klage und Revision angefochten worden sind (überein-stimmend
Neu, EFG 2005, 1798). Sie können deshalb verfahrensrechtlich
weiterhin geändert werden. Bei einer solchen Gestaltung ist
die Rechtsprechung zum „formellen
Bilanzenzusammenhang“ nicht anwendbar; vielmehr muss ein
in den Vorjahren unterlaufener Bilanzierungsfehler ggf. zur
Änderung der für die Vorjahre erlassenen Steuerbescheide
führen (BFH-Urteil vom 16.5.1990 X R 72/87, BFHE 161, 451,
BStBl II 1990, 1044 = SIS 90 22 10; Heinicke in Schmidt, a.a.O.,
§ 4 Rz. 706). Deshalb ist auch unter diesem Gesichtspunkt
für eine Berücksichtigung der Zuführungsbeträge
in den Bescheiden für 1997 kein Raum, so dass die Revision im
Hauptantrag unbegründet ist.
2. Dem Hilfsantrag der Klägerin kann
ebenfalls nicht entsprochen werden. Denn die Zuführungen zu
der von der Klägerin gebildeten Pensionsrückstellung
mindern zwar das in den Steuerbilanzen der Klägerin zum
31.12.1995 und zum 31.12.1996 auszuweisende Betriebsvermögen.
Diese Vermögensminderungen werden aber dadurch ausgeglichen,
dass in Höhe der Minderungsbeträge jeweils eine vGA
vorliegt:
a) Die Erhöhung der Pensionsverpflichtung
durch die im Jahr 1995 getroffene Vereinbarung ist - wie dargelegt
- in den Bilanzen der Klägerin auf den 31.12.1995 und den
31.12.1996 durch entsprechend erhöhte Rückstellungen zu
berücksichtigen. Die vom FA angesprochene Problematik des in
§ 6a Abs. 4 Satz 1 EStG angeordneten
„Nachholverbots“ stellt sich in diesem
Zusammenhang nicht. Denn jene Regelung betrifft nur die Frage, um
welchen Betrag eine zum Schluss eines Wirtschaftsjahres gebildete
Pensionsrückstellung - bei inhaltlich unverändert
gebliebener Versorgungsverpflichtung - in der Bilanz für das
nachfolgende Wirtschaftsjahr erhöht werden kann. Im Streitfall
geht es jedoch nicht um die Aufstockung einer
Pensionsrückstellung in der Folgebilanz, sondern vielmehr
darum, dass die von der Klägerin gebildeten zu niedrigen
Rückstellungen im Wege der Bilanzberichtigung an die
zutreffenden Werte angepasst werden. Dem steht § 6a Abs. 4
Satz 1 EStG seinem eindeutigen Wortlaut nach nicht entgegen. Ob
diese Vorschrift auch dann eingreift, wenn eine zu niedrig
bemessene Pensionsrückstellung in einer Bilanz für ein
Folgejahr auf den zutreffenden Wert aufgestockt werden soll (vgl.
dazu FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 8.9.2005 6 K 1613/04, EFG 2005,
1848 = SIS 05 46 88; Arteaga/Veit in Korn, Einkommensteuergesetz,
§ 6a Rz. 114; Gosch in Kirchhof, EStG, 5. Aufl., § 6a Rn.
47, m.w.N.), muss im Streitfall nicht erörtert werden.
b) Durch den Ansatz der zutreffenden
Pensionsrückstellungen in den Bilanzen auf den 31.12.1995 und
den 31.12.1996 vermindert sich jeweils das aus diesen Bilanzen
abzuleitende Betriebsvermögen der Klägerin. Dennoch
ergibt sich hieraus für beide Jahre keine Verminderung des
Gesamtgewinns der Klägerin. Denn den Verminderungen des
Bilanzgewinns steht jeweils eine außerbilanzielle
Erhöhung des der Besteuerung zu Grunde liegenden Gewinns in
derselben Höhe gegenüber, da in Höhe der
Minderungsbeträge vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
vorliegen (vgl. Senatsurteil vom 24.4.2002 I R 43/01, BFHE 199,
157, 160, BStBl II 2003, 416, 417 = SIS 02 97 53, m.w.N.):
aa) Nach ständiger Rechtsprechung des
Senats wird der Tatbestand des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG u.a.
durch eine Vermögensminderung erfüllt, die sich auf den
Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 EStG auswirkt und durch
das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder zumindest
mitveranlasst ist. Ist der begünstigte Gesellschafter ein
beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn es
für die Leistung der Kapitalgesellschaft an einer klar und
eindeutig im Vorhinein getroffenen und tatsächlich
durchgeführten Vereinbarung fehlt (vgl. z.B. Senatsurteil vom
28.1.2004 I R 50/03, BFHE 205, 192, 194, BStBl II 2005, 524, 525 =
SIS 04 13 93, m.w.N.).
bb) Das FG hat angenommen, dass im Streitfall
eine vGA vorliege, da die Vereinbarung über die Erhöhung
des Pensionsanspruchs des X in den Jahren 1995 und 1996 nicht
ordnungsgemäß durchgeführt worden sei. Hierzu
gehöre nämlich eine zutreffende Passivierung der
Pensionsverpflichtung, an der es fehle. Dem pflichtet der Senat
bei.
aaa) Im Zeitpunkt der Erteilung der
geänderten Pensionszusage war X beherrschender Gesellschafter
der Klägerin. Für Abreden im Verhältnis zwischen
beiden gilt deshalb das in der Rechtsprechung entwickelte
Klarheitsgebot.
bbb) Das Klarheitsgebot beruht zwar nicht auf
einem gesetzlich festgelegten Tatbestandsmerkmal der vGA. Es
handelt sich vielmehr um ein von der Rechtsprechung entwickeltes
Kriterium, das vor allem der Vermeidung von Gewinnmanipulationen
dient. Zu solchen kann es bei Vorliegen eines
Beherrschungsverhältnisses in besonderem Maße kommen, da
der eine Kapitalgesellschaft beherrschende Gesellschafter
weitgehend nach Belieben darüber entscheiden kann, ob
Leistungsverhältnisse zwischen ihm und der Gesellschaft auf
schuldrechtlicher oder auf gesellschaftsrechtlicher Ebene
abgewickelt werden (vgl. dazu Gosch, KStG, § 8 Rz. 318). Vor
diesem Hintergrund kann nicht aus jedem Fehler, der bei der
Umsetzung einer Vereinbarung zwischen einer Kapitalgesellschaft und
ihrem beherrschenden Gesellschafter unterläuft, schematisch
auf eine Veranlassung der Vereinbarung durch das
Gesellschaftsverhältnis und damit auf eine vGA geschlossen
werden. Vielmehr ist eine solche Würdigung nur dann
möglich, wenn der betreffende Fehler auf eine bewusste
Entscheidung eines für die Kapitalgesellschaft handelnden
Organs zurückgeht (Gosch, a.a.O., § 8 Rz. 666).
Um eine solche handelt es sich nicht immer
schon dann, wenn der Geschäftsführer einer GmbH deren
Bilanz unterzeichnet, in der ein ihn selbst betreffendes
Geschäft unrichtig ausgewiesen ist. So kann z.B. der Fehler
eines Sachverständigen, der mit der Berechnung einer den
Gesellschafter-Geschäftsführer betreffenden
Pensionsrückstellung beauftragt war, den Organen der
Kapitalgesellschaft nicht zugerechnet werden; in einem solchen Fall
steht deshalb der auf dem Fehler beruhende unrichtige Bilanzausweis
der steuerlichen Anerkennung einer - klar und eindeutig im
Vorhinein vereinbarten - Pensionszusage nicht entgegen
(Senatsurteil vom 24.3.1999 I R 20/98, BFHE 189, 45, BStBl II 2001,
612 = SIS 99 18 40; Gosch, a.a.O., § 8 Rz. 669).
Entsprechendes kann gelten, wenn die unzutreffende bilanzielle
Umsetzung einer Pensionszusage auf einem Buchungsfehler (BFH-Urteil
vom 18.4.2002 III R 43/00, BFHE 199, 140, BStBl II 2003, 149 = SIS 02 85 44) oder auf einem sonstigen Versehen einer von der
Kapitalgesellschaft eingesetzten Hilfsperson beruht. Ein der
Kapitalgesellschaft zuzurechnendes
„schädliches“ Organhandeln liegt aber vor,
wenn die Abweichung zwischen dem rechtlich zutreffenden und dem
tatsächlich gewählten Bilanzausweis derart
augenfällig ist, dass ein ordentlicher und gewissenhafter
Geschäftsleiter bei sorgsamer Durchsicht der Bilanz den Fehler
hätte bemerken müssen. In einem solchen Fall kann deshalb
allein daraus, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer
die fehlerhafte Bilanz ohne weitere Nachfrage unterzeichnet, auf
eine nicht hinreichende Beachtung und damit auf eine mangelhafte
Durchführung der getroffenen Vereinbarung geschlossen
werden.
ccc) Im Streitfall ist das FG ohne
Rechtsfehler davon ausgegangen, dass eine solche Gestaltung
vorliegt. Es hat dazu vor allem darauf abgehoben, dass sich in den
Bilanzen der Klägerin auf den 31.12.1995 und den 31.12.1996
die Ansätze für die Pensionsrückstellung
gegenüber den jeweiligen Vorjahren nur geringfügig
erhöht hatten und dass diese Entwicklung mit der Aufstockung
der Versorgungszusage um ca. 50 v.H. nicht in Einklang stehen
konnte. Diese Abweichung musste X bei der Durchsicht und
Unterzeichnung der Bilanzen umso mehr auffallen, als die
Rückstellung seine eigene Altersversorgung betraf und die
Klägerin keine weiteren Pensionszusagen erteilt hatte. Deshalb
mag zwar - wie die Klägerin vorträgt - die unrichtige
Bilanzierung auf einen Fehler des Steuerberaters der Klägerin
zurückgehen. Doch war es jedenfalls ein Gebot der von einem
GmbH-Geschäftsführer verlangten Sorgfalt eines
ordentlichen Geschäftsmannes (§ 43 Abs. 1 des Gesetzes
betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung), die
vom Steuerberater vorbereiteten Erklärungen und Unterlagen
zumindest auf offensichtlich fehlerhafte oder
erläuterungsbedürftige Positionen hin durchzusehen. Wenn
X dies unterlassen hat, so rechtfertigt dies eine Würdigung
des Vorgangs dahin, dass das maßgebliche Organ der
Klägerin die Erhöhungsabrede nicht in ausreichender Weise
beachtet hat. Damit aber stellt sich der unterlaufene
Bilanzierungsfehler als ein der Klägerin zuzurechnender
Umsetzungsmangel dar, der zum Ausdruck bringt, dass die
Erhöhungszusage nicht eindeutig dem Anstellungsverhältnis
des X zugeordnet und vom Gesellschaftsverhältnis abgegrenzt
worden ist.
cc) Angesichts dessen muss im Streitfall nicht
erörtert werden, ob eine vGA auch deshalb vorliegt, weil X die
ihm zugesagte zusätzliche Versorgung nicht mehr erdienen
konnte (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 199, 157, 160, BStBl II
2003, 416, 417 = SIS 02 97 53, m.w.N.). Denn unabhängig davon
wird diese Rechtsfolge schon durch die mangelhafte Umsetzung der
streitigen Vereinbarung und den darin liegenden Verstoß gegen
das Klarheitsgebot ausgelöst. Das steht der von der
Klägerin erstrebten Minderung der für 1995 und 1996
festgesetzten Steuer entgegen, weshalb das FG auch dem darauf
gerichteten Hilfsantrag der Klägerin zu Recht nicht gefolgt
ist.
3. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a FGO durch Beschluss. Der Senat hält die Revision
einstimmig für unbegründet und eine mündliche
Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind
vorher angehört worden und hatten Gelegenheit zur
Stellungnahme.