Berufsgeheimnisträger, Außenprüfung: 1. Auch gegen gesetzlich zur Verschwiegenheit verpflichtete und zur Verweigerung von Auskünften berechtigte Personen, wie Steuerberater und Wirtschaftsprüfer, kann eine Außenprüfung angeordnet werden. - 2. Die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung wird nicht durch die spätere Form der Durchführung der Außenprüfung beeinträchtigt. - 3. Für eine vorbeugende Unterlassungsklage gegen die Finanzbehörde, sich bereits vor Beginn der Außenprüfung zu verpflichten, keine mandantenbezogenen Kopien oder Kontrollmitteilungen anzufertigen, fehlt in aller Regel das erforderliche besondere Rechtsschutzbedürfnis. - 4. Die Finanzbehörde muss im Einzelfall im Rahmen pflichtgemäßer Ermessensausübung über die Anfertigung von Kontrollmitteilungen entscheiden und den Steuerpflichtigen (Berufsträger) rechtzeitig von einer entsprechenden Absicht informieren. Dem Steuerpflichtigen wird dadurch die Möglichkeit eröffnet, sich mit den gesetzlich eingeräumten Rechtsbehelfen im konkreten Fall gegen die Umsetzung zur Wehr zu setzen. - Urt.; BFH 8.4.2008, VIII R 61/06; SIS 08 24 21
I. Die Beteiligten streiten über die
Rechtmäßigkeit einer Prüfungsanordnung.
Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger), ist als Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und
Rechtsbeistand selbständig tätig. Am 22.5.2002 ordnete
der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) bei ihm
eine Außenprüfung wegen Einkommen- und Umsatzsteuer
für die Veranlagungszeiträume 1998 bis 1999 an. Der
Anordnung lag ein Auftrag des an sich zuständigen FA D vom
5.9.2001 zugrunde. Der Kläger legte gegen die Anordnung im
Hinblick auf die berufliche Verschwiegenheitspflicht und das sich
daraus ableitende Auskunftsverweigerungsrecht Einspruch ein. Er bat
um eine schriftliche, verbindliche Bestätigung seitens der
Betriebsprüfung, dass diese keine Kopien und
Kontrollmitteilungen fertigen werde. Solange eine solche Zusage
nicht vorliege, halte er die Durchführung der
Betriebsprüfung für unzulässig. Den Einspruch wies
das FA mit Einspruchsentscheidung vom 2.10.2003 als
unbegründet zurück.
Die gegen die Prüfungsanordnung
gerichtete Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen (vgl. SIS 07 02 57).
Dagegen richtet sich die vom IV. Senat mit
Beschluss vom 6.7.2006 IV B 88/05 zugelassene Revision des
Klägers, mit der er eine Verletzung materiellen Rechts
rügt.
Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG, die angefochtene Prüfungsanordnung und die hierzu
ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben,
hilfsweise, unter Aufhebung des Urteils des
FG Düsseldorf und der Einspruchsentscheidung des FA vom
2.10.2003 das FA zu verpflichten, bei der Durchführung der
Betriebsprüfung gemäß Anordnung vom 22.5.2002 keine
mandantenbezogenen Kopien oder Kontrollmitteilungen zu
fertigen.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
Das FG hat zu Recht den Hauptantrag als
unbegründet und - im Ergebnis ebenfalls zutreffend - den
Hilfsantrag als unzulässig abgewiesen.
Die angefochtene Prüfungsanordnung ist
rechtmäßig.
1. Nach § 193 Abs. 1 der Abgabenordnung
(AO) ist u.a. bei Steuerpflichtigen, die freiberuflich tätig
sind, eine Außenprüfung zulässig. Die Beteiligten
gehen übereinstimmend davon aus, dass diese Vorschrift im
Streitfall eingreift, da der Kläger als Steuerberater,
Wirtschaftsprüfer und Rechtsbeistand Einkünfte aus
selbstständiger Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt. Dazu bedarf es deshalb
keiner weiteren Ausführungen.
2. Die Befugnis des FA zur Anordnung einer
Außenprüfung wird nicht dadurch eingeschränkt, dass
der Kläger Steuerberater und Wirtschaftsprüfer ist. Zwar
ist ein Steuerberater zur Verschwiegenheit verpflichtet (§ 57
Abs. 1 des Steuerberatungsgesetzes) und er darf im
Besteuerungsverfahren Auskünfte über Umstände
verweigern, die ihm in seiner Eigenschaft als Steuerberater bekannt
geworden sind (§ 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b AO). Jedoch sind
Rechtsprechung und Schrifttum in der Vergangenheit stets einhellig
davon ausgegangen, dass die Anordnung einer Betriebsprüfung
auch gegenüber Personen zulässig ist, die
Berufsgeheimnisse wahren müssen (Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 26.2.2004 IV R 50/01, BFHE 205, 234, 241, BStBl II 2004,
502, 504 = SIS 04 14 36; BFH-Beschlüsse vom 27.11.1996 IV B
5/96, BFH/NV 1997, 274; vom 11.12.1957 II 100/53 U, BFHE 66, 225,
BStBl III 1958, 86 = SIS 58 00 50; Tipke in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 193 AO Rz 14; Eckhoff
in Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 193 AO Rz 26;
Gosch in Beermann/Gosch, AO, § 193 Rz 58, m.w.N.; insoweit
auch Jahn, Steueranwaltsmagazin 2007, 18; Göpfert, DB 2006,
581). Diese Handhabung wird nicht zuletzt durch das Gebot einer
gleichmäßigen Besteuerung (§ 85 AO) gerechtfertigt,
dessen Befolgung beeinträchtigt werden könnte, wenn sich
Angehörige bestimmter Berufsgruppen unter Berufung auf eine
bestehende Verschwiegenheitspflicht generell der
Überprüfung ihrer im Besteuerungsverfahren gemachten
Angaben entziehen könnten. Der Senat hält sie nicht
zuletzt unter diesem Gesichtspunkt für
rechtmäßig.
3. Eine abweichende Beurteilung ergibt sich
nicht daraus, dass die Finanzverwaltung seit dem Jahr 2000 nicht
mehr allgemein darauf verzichtet, anlässlich von
Außenprüfungen bei zur Berufsverschwiegenheit
verpflichteten Personen Kontrollmitteilungen (§ 194 Abs. 3 AO)
zu fertigen. Ein solcher Verzicht war im Anwendungserlass zur
Abgabenordnung (AEAO) vom 24.9.1987 (BStBl I 1987, 664, 704)
ausgesprochen worden, während die Neufassung dieses Erlasses
vom 14.2.2000 (BStBl I 2000, 190, 247) und die ihm nachfolgende
Allgemeine Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung
(BpO 2000) vom 15.3.2000 (BStBl I 2000, 368) eine entsprechende
Selbstbeschränkung der Verwaltung nicht mehr vorsehen. Der
Senat vermag indessen der Ansicht des Klägers, im Gefolge
dieser Änderung müsse die Zulässigkeit von
Außenprüfungen bei dem genannten Personenkreis neu
überdacht werden, nicht zu folgen.
Denn die Frage, ob eine
Außenprüfung überhaupt angeordnet werden darf, ist
von der Frage nach der Rechtmäßigkeit einzelner
Maßnahmen im Zuge der Prüfung zu unterscheiden
(BFH–Urteil vom 10.11.1998 VIII R 3/98, BFHE 187, 386, BStBl
II 1999, 199 = SIS 99 07 40, m.w.N.). Das gilt auch insoweit, als
es darum geht, ob anlässlich einer Prüfung
Kontrollmitteilungen gefertigt werden dürfen. Deshalb
würde selbst dann, wenn man im Zusammenhang mit der
Prüfung bei einem Steuerberater die Anfertigung von
Kontrollmitteilungen generell für unzulässig hielte,
daraus nicht die Unzulässigkeit der Prüfung selbst
folgen. Vielmehr können diesen Gesichtspunkt betreffende
Einwendungen allenfalls in der Weise geltend gemacht werden, dass -
ggf. gerichtlicher - Rechtsschutz gegen die Anfertigung einer
Kontrollmitteilung gesucht wird (BFH–Urteil vom 4.10.2006
VIII R 53/04, BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227 = SIS 06 47 45; ggf.
im Wege einer einstweiligen Anordnung gemäß § 114
FGO, dazu BFH–Beschluss vom 28.10.1997 VII B 40/97, BFH/NV
1998, 424 = SIS 98 02 79; ebenso Bilsdorfer, Neue
Wirtschafts-Briefe, Fach 17, S. 1655 (15/2000); Apitz, Die
Steuerliche Betriebsprüfung - StBp - 2001, 57, 59; vgl. auch
Gosch in Beermann/Gosch, a.a.O., § 194 Rz 266; Eckhoff in
HHSp, § 194 AO Rz 266; Klein/Rüsken, 9. Aufl., § 194
Rz 33; Pahlke/Koenig/Intemann, Abgabenordnung, § 194 Rz
69).
Vor diesem Hintergrund muss im Streitfall
nicht auf die Überlegungen des Klägers dazu eingegangen
werden, dass ein Verzicht auf Kontrollmitteilungen entweder
verfassungsrechtlich oder im Hinblick auf die einfachgesetzlichen
Regelungen zur Verschwiegenheitspflicht geboten sei (vgl. dazu auch
Gosch in Beermann/Gosch, a.a.O., § 194 Rz 246; Eckhoff in
HHSp, § 194 AO Rz 245, m.w.N.; Pahlke/Koenig/Intemann, a.a.O.,
§ 194 Rz 61; v. Wedelstädt in: Kühn /von
Wedelstädt, 18. Aufl., AO, § 194 Rz 19; Papperitz, DB
2001, 1217, 1221; v. Wedelstädt, Der AO-Steuerberater - AOStB
- 2005, 238, 240; offengelassen von Burchert, Die Information
für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer - INF - 2000,
293, 298). Denn selbst wenn man ihnen folgen würde,
könnte sich daraus eine Rechtswidrigkeit der
Prüfungsanordnung nicht ergeben. Die Rechte des Klägers
und seiner Mandanten werden dadurch hinreichend gewahrt, dass der
Kläger rechtzeitig vor der Fertigung einer Kontrollmitteilung
informiert - nicht indes belehrt (vgl. v. Wedelstädt, AOStB
2005, 13, 15) - werden muss (vgl. dazu Klingelhöfer, StBp
2002, 1, 4; Eckhoff in HHSp, § 194 AO Rz 202, m.w.N.) und
daraufhin die Umsetzung dieses Vorhabens mit den hierfür zur
Verfügung stehenden Mitteln (vgl. dazu BFH-Beschluss in BFH/NV
1998, 424 = SIS 98 02 79; Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 194
AO Rz 33, m.w.N.) verhindern kann. Schon die Prüfung als
solche für unzulässig zu erachten, ist deshalb zu diesem
Zweck nicht erforderlich; das gilt umso mehr, als völlig offen
ist, ob der Verlauf der Prüfung zur Fertigung von
Kontrollmitteilungen im Hinblick auf Mandanten des Klägers
Anlass geben könnte.
4. Ebenso kann die Rechtswidrigkeit der
Prüfungsanordnung nicht daraus abgeleitet werden, dass das FA
im Verlauf der Prüfung Hinweise darauf erhalten könnte,
welche Mandanten von dem Kläger betreut werden. Zwar weist der
Kläger zu Recht darauf hin, dass sich das in § 102 Abs. 1
Nr. 3 Buchst. b AO bestimmte Auskunftsverweigerungsrecht u.a. auf
die Identität des Mandanten und die Tatsache seiner Beratung
erstreckt (BFH-Urteil vom 14.5.2002 IX R 31/00, BFHE 198, 319,
BStBl II 2002, 712 = SIS 02 84 97). Richtig ist ferner, dass eine
zur Berufsverschwiegenheit verpflichtete Person der
Finanzbehörde die Einsicht in alle Daten verweigern darf, auf
die sich ihr Auskunftsverweigerungsrecht nach § 102 AO
erstreckt (BFH-Beschluss in BFHE 66, 225, BStBl III 1958, 86 = SIS 58 00 50). Diese Grundsätze greifen jedoch zum einen nicht im
Hinblick auf diejenigen Mandanten ein, die auf eine Geheimhaltung
ihrer Identität verzichtet haben; ein solcher Verzicht wird in
aller Regel dort angenommen werden können, wo der Kläger
an der Erstellung von Steuererklärungen seiner Mandanten
mitgewirkt und dies der Finanzbehörde gegenüber kenntlich
gemacht hat. Erstmals in der mündlichen Verhandlung vor dem
Senat hat der Kläger hierzu geltend gemacht, er übe eine
reine Beratungspraxis aus, ohne Steuererklärungen zu erstellen
und dadurch mit den Finanzbehörden in Kontakt zu treten. Zum
anderen - und vor allem - kann das Recht zur Verweigerung von
Auskünften ebenfalls nur die Mitwirkungspflicht des
Klägers im Rahmen der Außenprüfung, nicht aber die
Zulässigkeit der Prüfung selbst beschränken. Dem
entsprechend hat schon in der Vergangenheit die Rechtsprechung
keine Veranlassung gesehen, Außenprüfungen bei rechts-
oder steuerberatenden Personen unter diesem Gesichtspunkt generell
für unzulässig zu erklären. Daran hält der
erkennende Senat in Übereinstimmung mit dem I. Senat
(BFH-Beschluss vom 24.8.2006 I S 4/06, BFH/NV 2006, 2034 = SIS 06 41 30) fest.
5. Eine Rechtswidrigkeit der angefochtenen
Prüfungsanordnung ergibt sich schließlich nicht daraus,
dass der Kläger durch eine Verweigerung von Auskünften
über seine Mandate in die Gefahr geraten könnte, mit den
Rechtsfolgen des § 160 AO konfrontiert zu werden (vgl.
ebenfalls Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 194 AO Rz 35;
Eckhoff in HHSp, § 194 AO Rz 147). Denn auch hier gilt, dass
eine auf § 160 AO gestützte Aufforderung eine
Maßnahme darstellt, deren Zulässigkeit auf den
hierfür zur Verfügung stehenden Wegen (vgl. dazu
BFH-Urteil vom 20.4.1988 I R 67/84, BFHE 154, 5, BStBl II 1988, 927
= SIS 88 21 48) eigenständig einer Überprüfung
zugeführt werden kann. Deshalb besteht keine Veranlassung,
jegliche Überprüfung der steuerlichen Verhältnisse
des Klägers unter diesem Gesichtspunkt für
unzulässig zu erachten. Abgesehen davon entfaltet in dem hier
interessierenden Bereich § 160 Abs. 2 AO eine gewisse
Schutzwirkung zu Gunsten des Klägers, durch die seinen
berechtigten Interessen in ausreichendem Maße Rechnung
getragen ist.
6. Schließlich beruft sich der
Kläger ohne Erfolg darauf, dass das Bundesverfassungsgericht
(BVerfG) den Zugriff auf Daten bei Berufsgeheimnisträgern
besonderen verfassungsrechtlichen Grenzen unterworfen hat
(BVerfG-Beschluss vom 12.4.2005 2 BvR 1027/02, BVerfGE 113, 29 =
SIS 05 30 34). Denn in der einschlägigen Entscheidung ging es
um die Sicherstellung und Beschlagnahme des gesamten Datenbestandes
eines Rechtsanwalts und Steuerberaters, eine Maßnahme, deren
Intensität diejenige einer Prüfungsanordnung deutlich
übersteigt. Zudem geht das BVerfG in jener Entscheidung
erklärtermaßen davon aus, dass der Zugriff auf
„geschützte“ Daten nicht schlechthin
unzulässig ist, sondern nur durch den Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit begrenzt wird. Dieser Grundsatz
ist im Streitfall, in dem das FA mit der angefochtenen
Prüfungsanordnung ein legitimes Interesse verfolgt und nicht
übermäßig in Rechte des Klägers eingreift,
zweifelsfrei gewahrt.
7. Das FG hat auch den Hilfsantrag zu Recht
als unzulässig abgewiesen. Ein Rechtsschutzbedürfnis
für eine generelle Verpflichtung des Finanzamts, eine
Betriebsprüfung gesetzmäßig, nämlich unter
Beachtung der beruflichen Verschwiegenheitspflicht des
Klägers, durchzuführen, besteht nicht. Ohne jeglichen
konkreten Anlass für die Annahme eines gegenteiligen
Verhaltens des Finanzamts würde insoweit lediglich die aus
Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) folgende Verpflichtung des
Finanzamts festgestellt, nach Gesetz und Recht tätig zu
werden.
Soweit der Kläger den Hilfsantrag in der
mündlichen Verhandlung dahin gehend konkretisiert hat, dass
das FA verpflichtet werden soll, bereits im Vorfeld der
Außenprüfung generell auf mandantenbezogene Kopien und
Kontrollmitteilungen zu verzichten, fehlt es für ein
derartiges Klagebegehren an den dafür in der Rechtsprechung
geforderten besonderen Sachentscheidungsvoraussetzungen.
Die Fertigung von Kontrollmitteilungen stellt
ein schlicht hoheitliches Handeln und nicht einen Verwaltungsakt
dar, so dass ein Rechtsschutz dagegen durch eine allgemeine
Leistungsklage gemäß § 40 Abs. 1 l. Alternative FGO
in Betracht kommt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 12, BStBl II 2007,
227 = SIS 06 47 45; BFH-Beschluss in BFH/NV 1998, 424 = SIS 98 02 79; FG Berlin, Urteil vom 18.2.1983 III 659, 660/81, EFG 1984, 33;
v. Wedelstädt, AOStB 2005, 238, 242; Tipke in Tipke/Kruse,
a.a.O., § 194 AO Rz 33 und 34; Gosch in Beermann/Gosch,
a.a.O., § 194 Rz 267; Pahlke/Koenig/Intemann, a.a.O., §
194 Rz 69).
Eine solche vorbeugende Unterlassungsklage ist
jedoch nur - ausnahmsweise - dann zulässig, wenn substantiiert
und in sich schlüssig dargetan wird, durch ein bestimmtes,
künftig zu erwartendes Handeln einer Behörde in eigenen
Rechten verletzt zu sein, und dass ein Abwarten der
tatsächlichen Rechtsverletzung unzumutbar sei, weil die
Rechtsverletzung dann nicht oder nur schwerlich wiedergutzumachen
sei (BFH-Urteil vom 27.10.1993 I R 25/92, BFHE 172, 488, BStBl II
1994, 210 = SIS 94 10 43, m.w.N.).
Diesen Anforderungen entspricht der Vortrag
des Klägers im finanzgerichtlichen Verfahren nicht.
Der I. Senat des BFH hat im Beschluss in
BFH/NV 2006, 2034 = SIS 06 41 30 bereits zutreffend
ausgeführt, zur Wahrung der Rechte des Klägers zur
Auskunftsverweigerung und Verschwiegenheit sei zu verlangen, dass
der geprüfte Berufsträger rechtzeitig vor der Fertigung
von Kontrollmitteilungen informiert wird, damit er die Umsetzung
dieses Vorhabens mit den dafür verfügbaren Rechtsbehelfen
verhindern kann.
Indes hat der Kläger weder im Einspruchs-
noch im Klageverfahren konkrete Anhaltspunkte dafür
vorgetragen, dass das FA überhaupt Kontrollmitteilungen im
Verlauf der bei ihm durchzuführenden Außenprüfung
anfertigen wolle.
Ob und ggf. nach Maßgabe welcher
Voraussetzungen der nach § 147 Abs. 6 AO zulässige
Datenzugriff der Finanzbehörden im Rahmen von
Außenprüfungen zum Schutz der Verpflichtung zur Wahrung
der gesetzlich bestimmten Verschwiegenheitspflichten von
Berufsträgern und der ihnen zustehenden
Auskunftsverweigerungsrechte zum Schutz bestimmter
Berufsgeheimnisse nach § 102 AO von Verfassungs wegen
einzuschränken wäre, ist nicht in diesem Verfahren zu
entscheiden. Auch die Aufforderungen, dem Prüfer Einsicht in
die gespeicherten Daten zu gewähren, das
Datenverarbeitungssystem zur Prüfung nutzen zu können,
die Daten nach Verfahren der Finanzbehörde aufzubereiten oder
ihr auf einem Datenträger zur Verfügung zu stellen, sind
jeweils gesonderte Verwaltungsakte, die mit dem Einspruch
angegriffen werden können (vgl. auch BFH–Beschluss vom
26.9.2007 I B 53, 54/07, BFH/NV 2008, 133 = SIS 08 00 17, zur
amtlichen Veröffentlichung vorgesehen, zur Beachtung der sich
aus dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz ergebenden
Grenze). Im Übrigen ist die Verwaltung nach Art. 20 Abs. 3 GG
und § 85 AO bei Gesetzesvollzug an Gesetz und Recht gebunden
und hat auch bei der Ausübung des ihr zustehenden Ermessens
den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu
berücksichtigen (vgl. auch § 5 AO). Dieser Grundsatz ist
mit Verfassungsrang ausgestattet und bei der Auslegung und
Anwendung der Normen des einfachen Rechts zu beachten (so schon
BVerfG-Beschluss vom 9.11.1976 2 BvL 1/76, BVerfGE 43, 101, 106;
BFH–Beschluss vom 25.10.2007 VIII B 41/07, BFH/NV 2008, 189 =
SIS 08 07 50, m.w.N.).