Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts München vom 27.06.2018 - 1 K 2318/17 = SIS 18 20 21 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine Partnerschaftsgesellschaft mit
beschränkter Berufshaftung nach dem
Partnerschaftsgesellschaftsgesetz. Sie ermittelte ihren Gewinn im
Streitzeitraum 2012 bis 2014 im Wege der
Einnahmen-Überschussrechnung.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) erließ für den Streitzeitraum am
02.01.2017 gegenüber der Klägerin eine
Prüfungsanordnung. Geprüft werden sollten die gesonderte
und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die
Einkommensbesteuerung einschließlich des
Gewerbesteuermessbetrages und die Umsatzsteuer für 2012 bis
2014. Das Finanzgericht (FG) München wies die gegen die
Prüfungsanordnung gerichtete Klage durch Urteil vom 27.06.2018
- 1 K 2316/17 (nicht veröffentlicht) als unbegründet ab.
Die Entscheidung ist mit Zurückweisung der
Nichtzulassungsbeschwerde der Klägerin durch den
Bundesfinanzhof (BFH) rechtskräftig geworden (Senatsbeschluss
vom 13.12.2018 - VIII B 114/18, BFH/NV 2019, 385 = SIS 18 22 57).
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Zusammen mit der Prüfungsanordnung
forderte der für die Außenprüfung vorgesehene
Prüfer „die Überlassung eines Datenträgers
nach GDPdU“ (den Grundsätzen zum Datenzugriff und zur
Prüfbarkeit digitaler Unterlagen nach dem Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 16.07.2001 - IV D 2 - S
0316 - 136/01, BStBl I 2001, 415 = SIS 01 10 02) zu Beginn der
Betriebsprüfung an.
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Der hiergegen erhobene Einspruch der
Klägerin blieb erfolglos. Das FG gab jedoch der
anschließend erhobenen Klage aus den in EFG 2018, 1845 = SIS 18 20 21 mitgeteilten Gründen statt.
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA.
Es rügt die Verletzung materiellen Bundesrechts, da das FG die
Aufforderung zur Überlassung des Datenträgers zu Unrecht
als unverhältnismäßig und rechtswidrig beurteilt
habe. Zudem sei dem FG ein Verfahrensfehler unterlaufen, da es
nicht von Amts wegen aufgeklärt habe, welche
Sicherheitsvorkehrungen für den Datenzugriff auf den Laptops
der Außenprüfer und im FA vorhanden seien.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des FG München vom
27.06.2018 - 1 K 2318/17 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Es ist nicht zu beanstanden, dass das FG die
vor der Außenprüfung an die Klägerin gerichtete
Aufforderung des FA, einen „Datenträger nach
GDPdU“ zu überlassen, aufgehoben hat. Die
angefochtene Aufforderung des FA zur
Datenträgerüberlassung ist bereits mangels hinreichender
Begrenzung des Umfangs des beabsichtigten Zugriffs auf die Daten
der Klägerin rechtswidrig (s. unter II.1. und 2.). Selbst wenn
der Senat der Aufforderung den Inhalt beimessen würde, dass
das FA mittels des Datenträgers nur auf gemäß
§ 147 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) aufzeichnungs- und
aufbewahrungspflichtige Unterlagen und Daten der Klägerin
zugreifen will, ist die Aufforderung
unverhältnismäßig und rechtswidrig, weil sie keine
Beschränkung enthält, dass der überlassene
Datenträger vom Prüfer nur in den
Geschäftsräumen der Klägerin oder in den
Diensträumen des FA ausgewertet werden darf (s. unter
II.3.).
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1. Sind Unterlagen nach § 147 Abs. 1 AO
mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden, hat die
Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das
Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das
Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu
nutzen. Sie kann im Rahmen einer Außenprüfung auch
verlangen, dass ihr die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen
auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur
Verfügung gestellt werden (§ 147 Abs. 6 Satz 2
Alternative 2 AO). Es steht der Finanzverwaltung auch bei einer
Gewinnermittlung im Wege der Einnahmen-Überschussrechnung wie
im Streitfall zu, nach § 147 Abs. 6 Satz 2 Alternative 2 AO
die Überlassung der gespeicherten Unterlagen und
Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger
zu verlangen (Senatsurteile vom 16.12.2014 - VIII R 52/12, BFHE
250, 1 = SIS 15 18 68, Rz 21; vom 24.06.2009 - VIII R 80/06, BFHE
225, 302, BStBl II 2010, 452 = SIS 09 29 08).
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2. Die hier streitbefangene Aufforderung an
die Klägerin, einen „Datenträger nach
GDPdU“ zu überlassen, ist im Sinne eines
unbegrenzten Zugriffs auf alle elektronisch gespeicherten
Unterlagen der Klägerin zu verstehen und daher
rechtswidrig.
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a) Die Aufforderung des FA an den
Steuerpflichtigen, Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem
maschinell verwertbaren Datenträger für eine
Außenprüfung zur Verfügung zu stellen, ist ein
anfechtbarer Verwaltungsakt (Senatsurteil vom 08.04.2008 - VIII R
61/06, BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579 = SIS 08 24 21, unter
II.7. [Rz 27]). Der Senat ist selbst zur Auslegung von dessen
Regelungsinhalt berechtigt und verpflichtet (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 01.10.2015 - X R 32/13,
BFHE 251, 298, BStBl II 2016, 139 = SIS 15 26 29, Rz 33). Wie der
Regelungsgehalt zu verstehen ist, bestimmt sich danach, wie der
Adressat den Inhalt des Verwaltungsakts nach dessen objektivem
Sinngehalt unter Berücksichtigung von Treu und Glauben
verstehen durfte (vgl. Senatsurteil vom 28.10.2009 - VIII R 78/05,
BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455 = SIS 10 02 72, unter II.3.c und
d).
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b) Die Aufforderung zur Überlassung des
Datenträgers musste von der Klägerin nach dem
maßgeblichen objektiven Empfängerhorizont dahin
verstanden werden, dass das FA mittels des Datenträgers
unbegrenzt auf alle elektronisch gespeicherten Unterlagen der
Klägerin zugreifen wollte. Ein Vorlageverlangen, das den nur
begrenzten Umfang der Befugnis des FA zur Anforderung von
elektronischen Aufzeichnungen nach § 147 Abs. 6 AO
überschreitet, ist jedoch rechtswidrig (vgl. BFH-Urteil vom
12.02.2020 X R 8/18, BFH/NV 2020, 1045 = SIS 20 12 79, Rz 13, 15,
29).
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Für Steuerpflichtige mit Einkünften
aus selbständiger Arbeit - wie die Klägerin -, die
gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die
Betriebsausgaben ansetzen, ist der sachliche Umfang der
Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 AO -
und mithin zugleich der sachliche Umfang der Zugriffsbefugnis der
Finanzbehörde nach § 147 Abs. 6 AO - im Regelfall auf
solche Unterlagen begrenzt, die zum Verständnis und zur
Überprüfung der für sie geltenden steuergesetzlichen
Aufzeichnungspflichten, z.B. in § 4 Abs. 3 Satz 5, Abs. 7 EStG
und § 22 des Umsatzsteuergesetzes, von Bedeutung sind
(Senatsurteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452 = SIS 09 29 08,
unter II.1.b dd; s.a. BFH-Urteil in BFH/NV 2020, 1045 = SIS 20 12 79, Rz 20, 21, sowie die Gliederungspunkte I., I.1., I.1.c, I.2.
bis I.3. des BMF-Schreibens in BStBl I 2001, 415 = SIS 01 10 02).
Damit ging die Aufforderung zur Datenträgerüberlassung
über die dem FA durch § 147 Abs. 6 AO eingeräumte
Befugnis hinaus. Der Verweis auf die „GDPdU“
lässt nicht mit der gebotenen Klarheit erkennen, dass das FA
nur die Überlassung derjenigen Datenbestände der
Klägerin auf einem Datenträger verlangt hat, für die
ihm eine Zugriffsbefugnis zusteht. Auch unter Berücksichtigung
der Ausführungen des FA in der Einspruchsentscheidung ergibt
sich nicht, dass das FA eine Datenträgerüberlassung nur
in Bezug auf diejenigen Daten verlangt hat, für die die
Klägerin Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten
treffen.
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3. Selbst wenn der Senat der Aufforderung des
FA zur Datenträgerüberlassung den Inhalt beimessen
würde, dass sie sich nur auf die gemäß § 147
Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen bezogen hat, ist
deren Aufhebung durch das FG nicht zu beanstanden.
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a) Die im Rahmen des § 147 Abs. 6 Satz 2
Alternative 2 AO zu treffende Ermessensentscheidung des FA, ihm
gespeicherte Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell
verwertbaren Datenträger zur Verfügung zu stellen, ist
vom FG nach § 102 Satz 1 FGO daraufhin überprüfbar,
ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind
und ob vom Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht
entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Ermessen steht
der Finanzbehörde daher insbesondere dahingehend zu, ob und
ggf. in welcher Form sie sich der in § 147 Abs. 6 AO
eingeräumten Befugnisse bedient und auf Daten Zugriff nehmen
möchte. Die gerichtliche Kontrolle der Ermessensausübung
des FA schließt die Prüfung ein, ob der jeweils
gewählte Datenzugriff notwendig,
verhältnismäßig, erfüllbar und zumutbar ist,
um den steuererheblichen Sachverhalt festzustellen (Senatsurteil in
BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455 = SIS 10 02 72, unter
II.3.b).
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b) Der Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit gebietet, dass die
Finanzverwaltung in Ausübung ihres legitimen Interesses an
einer Überlassung digitalisierter Daten im Rahmen der
Außenprüfung nicht übermäßig in Rechte
des Steuerpflichtigen eingreift und deshalb ihre Befugnisse aus
§ 147 Abs. 6 AO nur in dem durch die Zwecke der
Außenprüfung gebotenen zeitlichen und sachlichen Umfang
unter Berücksichtigung der berechtigten Interessen der
Steuerpflichtigen am Schutz ihrer persönlichen Daten
ausübt (Senatsurteile in BFHE 250, 1 = SIS 15 18 68, Rz 26; in
BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579 = SIS 08 24 21, unter II.7. [Rz
27]).
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c) Die angefochtene Aufforderung zur
Datenträgerüberlassung ist - wie vom FG erkannt -
unverhältnismäßig, weil das FA mittels der
Datenüberlassung beabsichtigte, auch außerhalb der
Geschäftsräume der Klägerin und der Dienststelle,
etwa auf den Dienstlaptops der Außenprüfer, auf die
Daten der Klägerin zuzugreifen und diese auszuwerten.
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aa) Das FA hat in seiner
Revisionsbegründung ausgeführt, die Aufforderung zur
Überlassung eines Datenträgers sei so zu verstehen, dass
es zur Mitnahme der Daten aus der Sphäre des Steuerpflichtigen
und zu einem Datenzugriff auf den Dienstlaptops der Prüfer
unter Beachtung des Steuergeheimnisses und der Grundsätze des
BMF-Schreibens vom 14.11.2014 - IV A 4-S 0316/13/10003 (BStBl I
2014, 1450 = SIS 14 30 79, Rz 168) komme. Wie der Senat jedoch
bereits entschieden hat (Senatsurteil in BFHE 250, 1 = SIS 15 18 68, Rz 31), gebietet es der Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit, der Gefahr einer
missbräuchlichen Verwendung der geschützten Daten von
Berufsgeheimnisträgern Rechnung zu tragen und nach
Möglichkeit auszuschließen, dass die Daten
außerhalb der Geschäftsräume des Steuerpflichtigen
oder der Diensträume der Finanzverwaltung, z.B. infolge eines
Diebstahls des Prüfer-Notebooks, in fremde Hände geraten
können. Dieses Bedürfnis ist ohne nennenswerte
Beeinträchtigung einer rechnergestützten
Außenprüfung angemessen berücksichtigt, wenn die
Daten des Steuerpflichtigen nur in seinen Geschäftsräumen
oder an Amtsstelle erhoben und verarbeitet werden dürfen.
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Selbst wenn der Senat dem Vortrag des FA in
der Revisionsbegründung folgend unterstellt, der Prüfer
werde die Vorgaben des BMF-Schreibens in BStBl I 2014, 1450 = SIS 14 30 79 (Rz 168) beachten, ist die Aufforderung des FA zur
Datenträgerüberlassung unverhältnismäßig.
Eine bindende Vorgabe für den Außenprüfer, die
Daten ohne Zustimmung des Steuerpflichtigen nicht außerhalb
der Geschäftsräume des Steuerpflichtigen und der
Diensträume über einen Dienstlaptop auszuwerten,
enthält Rz 168 des BMF-Schreibens in BStBl I 2014, 1450 = SIS 14 30 79 gerade nicht. Vielmehr sieht die Regelung lediglich vor,
dass eine Mitnahme der Datenträger aus der Sphäre des
Steuerpflichtigen im Regelfall nur in Abstimmung mit dem
Steuerpflichtigen erfolgen „sollte“.
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bb) Ob die Aufforderung des FA im Streitfall
auch deshalb unverhältnismäßig sein könnte,
weil das einem Berufsgeheimnisträger im Rahmen des
Datenträgerzugriffs ebenfalls zustehende Recht zur
Anonymisierung von Mandantendaten (vgl. Senatsurteile in BFHE 227,
338, BStBl II 2010, 455 = SIS 10 02 72; in BFHE 225, 302, BStBl II
2010, 452 = SIS 09 29 08; in BFHE 250, 1 = SIS 15 18 68, und
Drüen in Tipke/Kruse, § 147 AO Rz 69) nach dem Vortrag
der Klägerin in ihrem Datenverarbeitungssystem nicht ohne
weiteres möglich sei, einen hohen Aufwand und eine hohe
Kostenbelastung verursache und deshalb unzumutbar sei, bedarf im
Streitfall keiner Entscheidung, weil sich die
Unverhältnismäßigkeit der Aufforderung schon aus
den dargelegten Gründen ergibt (s. unter aa). Ob ein solcher
Einwand eines Berufsgeheimnisträgers möglicherweise
generell unerheblich sein könnte, weil von ihm verlangt werden
kann, seine Datenbestände so zu organisieren, dass bei einer
Einsichtnahme des FA in die steuerlich relevanten
Datenbestände keine geschützten Bereiche tangiert werden
können (s. in diesem Sinne Urteile des FG
Baden-Württemberg vom 16.11.2011 - 4 K 4819/08, EFG 2012, 577
= SIS 12 02 80, und vom 07.11.2012 - 14 K 554/12, EFG 2013, 268 =
SIS 13 03 85, nachgehend aus anderen Gründen durch das
Senatsurteil in BFHE 250, 1 = SIS 15 18 68 aufgehoben, und Urteil
des FG Nürnberg vom 30.07.2009 - 6 K 1286/2008, EFG 2009, 1991
= SIS 09 34 99; zu anderen Steuerpflichtigen als
Berufsgeheimnisträgern s. BFH-Beschluss vom 26.09.2007 - I B 53, 54/07, BFHE 219, 19, BStBl II
2008, 415 = SIS 08 00 17, unter II.4.;
gleicher Ansicht BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 1450 = SIS 14 30 79, Rz 172, 177), ist im Streitfall aus diesem Grund ebenfalls
nicht entscheidungserheblich und nicht abschließend zu
beurteilen.
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4. Danach hat das FG die Aufforderung zur
Überlassung des Datenträgers zu Recht aufgehoben. Weder
ein inhaltlich unbegrenztes Vorlageverlangen (s. unter II.2.) noch
ein unverhältnismäßiges Vorlageverlangen des FA (s.
unter II.3.) kann im Wege der Auslegung nachträglich auf den
gesetzlich zulässigen Regelungsgegenstand der Einsichtnahme
eingeschränkt werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2020, 1045 = SIS 20 12 79, Rz 29).
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5. Soweit das FA einen Verstoß des FG
gegen die Verpflichtung, den Sachverhalt von Amts wegen
aufklären zu müssen (§ 76 Abs. 1 FGO), als
Verfahrensfehler rügt, hat die Rüge keinen Erfolg. Da
nach der Würdigung des FG eine Datenträgerauswertung nur
in den Geschäftsräumen der Klägerin oder an
Amtsstelle verhältnismäßig ist (s. unter II.3.),
war eine Aufklärung der tatsächlichen Rahmenbedingungen
für den Datenträgerzugriff auf Laptops der Prüfer an
anderen Orten aus Sicht des FG für die Entscheidung
unerheblich.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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