Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate
Freiburg, vom 7.11.2012 14 K 554/12 aufgehoben sowie die
Prüfungsanordnung vom 19.7.2011 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 12.1.2012 dergestalt geändert, dass
im Anschluss an den Satz „Zur Prüfung werden die Daten
in digitaler Form auf einem maschinell verwertbaren
Datenträger, entsprechend den Grundsätzen zum
Datenzugriff zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU),
benötigt (§ 147 Abs. 6 Satz 2 AO).“ folgender Satz
ergänzt wird: „Die Herausgabe erfolgt nur zur
Speicherung und Auswertung auf dem Rechner des Prüfers
während der Prüfung in Ihren Geschäftsräumen
oder zur Mitnahme durch den Prüfer für die Speicherung
und Auswertung der Daten auf einem Rechner in den Diensträumen
des Beklagten.“
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist ein seit dem 1.1.2006 in der Rechtsform eines
Einzelunternehmens selbständig tätiger Steuerberater, der
seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) ermittelt.
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Bis zum 31.12.2005 war er Gesellschafter
einer Steuerberatungsgesellschaft bürgerlichen Rechts. Er
hatte ferner Büros in China und in der Schweiz.
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Mit Schreiben vom 19.7.2011 ordnete der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) eine
Außenprüfung beim Kläger wegen gesonderter
Feststellung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit und
Umsatzsteuer 2006 bis 2008 an. Die Prüfung sollte entsprechend
einer telefonischen Absprache am 4.8.2001 um 14 Uhr in den
Betriebsräumen des Klägers beginnen. Ferner führte
das FA aus:
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„Die Gewinnermittlung 2006 und 2007
mit Kontennachweisen und Anlageverzeichnissen für ‘Z / B
(China)’ ist noch vorzulegen.
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Zur Prüfung werden die Daten in
digitaler Form auf einem maschinell verwertbaren Datenträger,
entsprechend den Grundsätzen zum Datenzugriff zur
Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU), benötigt
(§ 147 Abs. 6 Satz 2 AO).“
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Auf den dagegen eingelegten Einspruch des
Klägers ergänzte das FA die Prüfungsanordnung mit
Schreiben vom 12.8.2011 wie folgt:
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„Als Prüfungsbeginn ist der
12.09.2011 um 9.00 Uhr im Büro ... vorgesehen. Als Prüfer
sind Herr X, Finanzamt A und Herr P, Zentrales
Konzernprüfungsamt M -Auslandsfachprüfung- vorgesehen.
...
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Die Gewinnermittlung 2006 und 2007 mit
Kontennachweisen und Anlageverzeichnissen für ‘Z / B
(China)’ und die Gewinnermittlung 2006 für ‘Z / D
(Schweiz)’ ist noch vorzulegen. ...“
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In einem Aktenvermerk zum Beginn der
Außenprüfung am 12.9.2011 in den
Geschäftsräumen des Klägers hielt der Prüfer
fest, die Herausgabe eines Datenträgers sei verweigert worden.
Es sei lediglich angeboten worden, die Prüfung am
betrieblichen Datenverarbeitungssystem durchzuführen.
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Mit seiner nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobenen Klage machte der Kläger im
Wesentlichen geltend, die Prüfungsanordnung sei rechtswidrig.
Das FA habe eine unzulässige Anschlussprüfung i.S. des
§ 4 Abs. 1 der Betriebsprüfungsordnung (BpO 2000)
angeordnet.
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Im Übrigen habe das FA zwar das Recht,
im Rahmen einer Außenprüfung Einsicht in die
gespeicherten Daten einer EDV-Buchführung zu nehmen und das
Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu
nutzen. Das FA habe aber mitgeteilt, die Daten auch über die
Prüfung hinaus bis zur Bestandskraft von nach der
Außenprüfung erlassenen Bescheiden auf seinem System zu
speichern. Einer solchen Datenspeicherung müsse er nicht
zustimmen.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
seinem in EFG 2013, 268 = SIS 13 03 85 veröffentlichten Urteil
vom 7.11.2012 14 K 554/12 als unbegründet ab.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Der Kläger
beantragt, das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und
die angefochtene Prüfungsanordnung vom 19.7.2011 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung insoweit aufzuheben, als sie den
Kläger zur Herausgabe eines maschinell verwertbaren
Datenträgers zur Speicherung (jedenfalls über den
Zeitraum der Außenprüfung hinaus) und zur Zulassung der
Mitnahme durch den Prüfer verpflichtet.
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Das FA beantragt,
die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise, sie als
unbegründet zurückzuweisen.
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Die
Revisionsbegründung lasse schon nicht erkennen, dass der
Kläger sein Vorbringen im Klageverfahren mit Blick auf das
angefochtene Urteil nochmals überprüft und sich mit den
Entscheidungsgründen auseinandergesetzt habe.
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Zu Unrecht mache
der Kläger geltend, dass die Daten nicht hinreichend gesichert
seien. Denn Machtbereich der Finanzverwaltung im Außendienst
sei auch das Notebook des Außenprüfers. Durch
verschlüsselte Notebooks und durch entsprechende Nutzerrechte
sei sichergestellt, dass die überlassenen Daten nur durch
beauftragte Personen eingesehen werden könnten. Das
Steuergeheimnis und die dargestellten Maßnahmen
gewährleisteten, dass die aufgespielten Daten auch dann sicher
seien, wenn sich der Prüfer mit seinem Notebook vom
Prüfungsort entferne.
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Nur bei
Überlassung der Daten auf einem maschinell verwertbaren
Datenträger sei es möglich, die Unterlagen und
Aufzeichnungen unter Einsatz von Analyseprogrammen auszuwerten, die
sich ausschließlich auf dem Notebook des Prüfers
befänden. Da die Möglichkeit der Analyse ausscheide, wenn
die Daten auf ein anderes Gerät als das Prüfer-Notebook
aufgespielt würden, sei es regelmäßig
ermessensgerecht, wenn das FA auf dem sog. Z3-Zugriff
(Datenträgerüberlassung) bestehe.
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II. 1. Die Revision ist entgegen der Ansicht
des FA zulässig, weil die Begründung des Klägers
hinreichend deutlich macht, dass er in der weitgehend
uneingeschränkten Speicherung der von ihm bei einer
Außenprüfung zu überlassenden Besteuerungsdaten auf
mobilen Rechnern der Finanzverwaltung eine durch § 147 Abs. 6
Satz 2 der Abgabenordnung (AO) nicht gedeckte Beeinträchtigung
seines Rechts auf Schutz seiner Besteuerungsdaten sieht.
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2. Die Revision ist auch begründet; das
angefochtene Urteil ist nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben. Die angefochtene
Prüfungsanordnung in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist in
der Weise zu ändern, dass im Anschluss an den Satz
„Zur Prüfung werden die Daten in digitaler Form auf
einem maschinell verwertbaren Datenträger, entsprechend den
Grundsätzen zum Datenzugriff zur Prüfbarkeit digitaler
Unterlagen (GDPdU), benötigt (§ 147 Abs. 6 Satz 2
AO).“ folgender Satz ergänzt wird: „Die
Herausgabe erfolgt nur zur Speicherung und Auswertung auf dem
Rechner des Prüfers während der Prüfung in Ihren
Geschäftsräumen oder zur Mitnahme durch den Prüfer
für die Speicherung und Auswertung der Daten auf einem Rechner
in den Diensträumen des Beklagten.“
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Zu Unrecht hat das FG aus § 147 Abs. 6
Satz 2 AO das Recht der Finanzverwaltung entnommen, aufgrund einer
entsprechenden Prüfungsanordnung die ihr im Rahmen einer
Außenprüfung in digitaler Form überlassenen Daten
über den Zeitraum der Prüfung hinaus auf Rechnern
außerhalb der Diensträume der Finanzverwaltung zu
speichern.
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Nach der Rechtsprechung können die
Finanzbehörden auch bei Mittel-, Klein- und Kleinstbetrieben
von Freiberuflern eine sog. Anschlussprüfung vornehmen
(Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14.3.2006 IV B 14/05,
BFH/NV 2006, 1253 = SIS 06 25 59 zur Anschlussprüfung bei
einer Steuerberaterin, unter Bezugnahme auf den BFH-Beschluss vom
20.10.2003 IV B 67/02, BFH/NV 2004, 311 = SIS 04 09 39,
m.w.N.).
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a) Dabei findet die Ermessensentscheidung
über die Anordnung einer Außenprüfung in dem
Willkür- und Schikaneverbot eine rechtliche Grenze (BFH-Urteil
vom 28.9.2011 VIII R 8/09, BFHE 235, 298, BStBl II 2012, 395 = SIS 12 07 35).
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b) Im Zusammenhang einer solchen
Außenprüfung stehen der Finanzverwaltung die Befugnisse
aus § 147 Abs. 6 AO auch bei einer Gewinnermittlung nach
§ 4 Abs. 3 EStG - wie im Streitfall - in Bezug auf alle
Unterlagen zu, die der Steuerpflichtige nach § 147 Abs. 1 AO
aufzubewahren hat. Dies umfasst insbesondere das Recht der
Finanzverwaltung, die Überlassung der gespeicherten Unterlagen
und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren
Datenträger nach § 147 Abs. 6 Satz 2 Alternative 2 AO zu
verlangen (BFH-Urteil vom 24.6.2009 VIII R 80/06, BFHE 225, 302,
BStBl II 2010, 452 = SIS 09 29 08, unter Bezugnahme auf den
BFH-Beschluss vom 26.9.2007 I B 53, 54/07, BFHE 219, 19, BStBl II
2008, 415 = SIS 08 00 17).
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c) Diesem Datenzugriff steht
grundsätzlich das Grundrecht auf informationelle
Selbstbestimmung nicht entgegen.
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(1) Auch wenn das Bundesverfassungsgericht
(BVerfG) den Zugriff auf Daten bei Berufsgeheimnisträgern
besonderen verfassungsrechtlichen Grenzen unterworfen hat
(BVerfG-Beschluss vom 12.4.2005 2 BvR 1027/02, BVerfGE 113, 29 =
SIS 05 30 34), bleibt auch der freiberuflich tätige
Steuerpflichtige ungeachtet seiner Pflicht zur Wahrung des
Berufsgeheimnisses auf der Grundlage des § 200 Abs. 1 Satz 2
AO zur Mitwirkung verpflichtet.
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Dies beruht im Wesentlichen darauf, dass
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- das Steuergeheimnis (§ 30 AO)
uneingeschränkt für die auf Grund des Datenzugriffs
gewonnenen Informationen gilt,
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- im Falle der
Datenträgerüberlassung die zur Auswertung
überlassenen Datenträger spätestens nach
Bestandskraft der auf Grund der Außenprüfung ergangenen
Bescheide an den Steuerpflichtigen zurückzugeben oder zu
löschen sind und
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- dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit
eingeräumt wird, nicht relevante oder dem Berufsgeheimnis
unterliegende Daten Zugriffsbeschränkungen zu unterwerfen, um
damit sicherzustellen, dass die Außenprüfung auf diese
Daten nicht zugreifen kann (vgl. Schaumburg, DStR 2002, 828, 836;
Drüen, Steuer und Wirtschaft 2003, 205, 216: Grundrecht auf
Datenschutz formell durch die neuen Vorschriften zur digitalen
Außenprüfung in zulässiger Weise
beschränkt).
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(2) Dementsprechend hat der erkennende Senat
entschieden, dass das Finanzamt auch bei
Berufsgeheimnisträgern die Vorlage derjenigen Steuerunterlagen
verlangen kann, aus denen nach Anonymisierung die Identität
der Mandanten und die Tatsache ihrer Beratung nicht zu ersehen sind
(BFH-Urteil vom 28.10.2009 VIII R 78/05, BFHE 227, 338, BStBl II
2010, 455 = SIS 10 02 72). Dies steht mit der Entscheidung des
BVerfG in BVerfGE 113, 29 = SIS 05 30 34 in Einklang, weil der
Zugriff auf anonymisierte Daten nach dem Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit das legitime Interesse der
Finanzverwaltung an der Verifikation des Sachverhalts umsetzt und
nicht übermäßig in Rechte des Steuerpflichtigen
eingreift (BFH-Urteil vom 8.4.2008 VIII R 61/06, BFHE 220, 313,
BStBl II 2009, 579 = SIS 08 24 21).
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d) Indessen gebietet es der Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit, dass die Finanzverwaltung in
Ausübung ihres legitimen Interesses an einer Überlassung
digitalisierter Daten im Rahmen der Außenprüfung nicht
übermäßig in Rechte des Steuerpflichtigen eingreift
und deshalb ihre Befugnisse aus § 147 Abs. 6 AO nur in dem
durch die Zwecke der Außenprüfung gebotenen zeitlichen
und sachlichen Umfang unter Berücksichtigung der berechtigten
Interessen der Steuerpflichtigen am Schutz ihrer persönlichen
Daten ausübt.
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3. Nach diesen Grundsätzen hat die
vorinstanzliche Entscheidung die angefochtene
Prüfungsanordnung zu Unrecht als rechtmäßig
beurteilt.
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a) Die gesetzlichen Voraussetzungen für
eine Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO lagen
allerdings vor; ebenso war im Streitfall nach den für den
Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen
Feststellungen des FG kein Anhaltspunkt für willkürliche
Motive beim Erlass der - sachlich mit dem Rechtsformwechsel
begründeten - Prüfungsanordnung gegeben (vgl. dazu
BFH-Urteil in BFHE 235, 298, BStBl II 2012, 395 = SIS 12 07 35; zu
den Begründungsanforderungen vgl. BFH-Urteil vom 20.10.1988 IV
R 104/86, BFHE 155, 4, BStBl II 1989, 180 = SIS 89 01 31,
m.w.N.).
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b) Zu Unrecht hat das FG aber die
datenschutzrechtlichen Einwendungen des Klägers als nicht
entscheidungserheblich angesehen.
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Auf der Grundlage der Ausführungen unter
II.2.c war der Kläger zwar nach den Grundsätzen der
Senatsrechtsprechung (BFH-Urteile in BFHE 220, 313, BStBl II 2009,
579 = SIS 08 24 21, sowie in BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455 =
SIS 10 02 72) und auch vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des
BVerfG (Beschluss in BVerfGE 113, 29 = SIS 05 30 34) zur Mitwirkung
durch Überlassung der Datenträger verpflichtet.
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Gleichwohl gebietet es der Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit, der Gefahr einer
missbräuchlichen Verwendung der Daten Rechnung zu tragen und
nach Möglichkeit auszuschließen, dass die Daten
außerhalb der Geschäftsräume des Steuerpflichtigen
oder der Diensträume der Finanzverwaltung z.B. infolge eines
Diebstahls des Prüfer-Notebooks in fremde Hände geraten
können. Dieses Bedürfnis ist ohne nennenswerte
Beeinträchtigung einer rechnergestützten
Außenprüfung angemessen berücksichtigt, wenn die
Daten des Steuerpflichtigen nur in seinen Geschäftsräumen
oder an Amtsstelle erhoben und verarbeitet werden und wenn nach dem
tatsächlichen Abschluss der Außenprüfung die nach
§ 146 Abs. 6 AO überlassenen Daten bzw. die
entsprechenden Datenträger nur noch in den Diensträumen
der Finanzverwaltung gespeichert bzw. aufbewahrt werden, soweit und
solange sie noch für Zwecke des Besteuerungsverfahrens (z.B.
bis zum Abschluss etwaiger Rechtsbehelfsverfahren) benötigt
werden. Für die Zeit nach Abschluss der
Außenprüfung ist ein weitergehendes Interesse der
Finanzverwaltung an der Speicherung der Daten auf mobilen Rechnern
ersichtlich nicht mehr höher zu bewerten als das Interesse der
Steuerpflichtigen an der Sicherheit ihrer Steuerdaten.
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Die räumliche Beschränkung des
Datenzugriffs folgt zudem eindeutig aus dem Wortlaut des § 200
Abs. 2 AO und des § 6 BpO 2000, wonach der Steuerpflichtige
die prüfungsrelevanten Unterlagen nur in seinen
Geschäftsräumen, notfalls auch in seinen Wohnräumen
oder an Amtsstelle vorzulegen hat. Ein anderer Prüfungsort
kommt nur ausnahmsweise in Betracht. Nach der gesetzlichen Regelung
besteht danach keine Ermächtigung für die
Finanzverwaltung, die Herausgabe digitalisierter Steuerdaten auf
mobile Rechner des Prüfers zur Verwendung außerhalb der
Geschäftsräume oder ihrer Diensträume zu
verlangen.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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