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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine zum 30.6.2001
formwechselnd aus einer GmbH, der H-GmbH, entstandene KG. An ihr
sind seit 10.8.2001 Wirtschaftsprüfer und Steuerberater GW mit
74,9 v.H. sowie die in den USA ansässige Beigeladene, eine
Inc., mit 25,1 v.H. als Kommanditisten und eine GmbH als
Komplementärin beteiligt.
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Mit Vertrag vom 7.5.2001 gewährte die
Beigeladene als Lizenzgeberin der H-GmbH als Lizenznehmerin die
Erlaubnis, ihre Produkte zu verkaufen, zu vermarkten und zu
verteilen und Dienstleistungen zu erbringen sowie die Marke und den
Handelsnamen der Beigeladenen zu benutzen. Im Gegenzug
verpflichtete sich die H-GmbH zur Zahlung einer Lizenzgebühr
von 8 v.H. auf den Jahresumsatz der H-GmbH für alle
Geschäfte, die sich auf Produkte oder Dienstleistungen oder
die Verbindung der Marke des Handelsnamens der Beigeladenen
beziehen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) gelangte zu der Auffassung, dass es sich in den
Streitjahren 2001 bis 2003 bei den Lizenzzahlungen der
Klägerin an die an ihr als Gesellschafterin beteiligte
Beigeladene um Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Satz 1 zweiter Halbsatz des Einkommensteuergesetzes
(EStG 1997/2002) handele, die nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a
EStG 1997/2002 (i.V.m. § 2 Nr. 1 und § 8 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes - KStG 1999/2002 - ) deren
inländischer Betriebsstätte zuzurechnen seien. Aufgrund
der Umsatzverhältnisse stehe die insoweit maßgebliche
wirtschaftliche Zugehörigkeit der den Lizenzen zugrunde
liegenden Rechte zum (Sonder-)Betriebsvermögen der deutschen
Betriebsstätte der Beigeladenen fest. Da das Abkommen zwischen
der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von
Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung
der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen
und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29.8.1989
(BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 94) - DBA-USA 1989 a.F. - die
Einkünfteeinstufung nicht ausdrücklich regele, bestimme
sich die Zugehörigkeit zur Betriebsstätte nach dem
jeweiligen Steuerrecht des Anwendestaates. Danach sei aus deutscher
Sicht maßgebend, dass diese Rechte der Tätigkeit der
inländischen Betriebsstätte dienten. Aufgrund der
Zuordnung der Lizenzen zur inländischen Betriebsstätte
sei - abweichend von Art. 12 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F.
(Lizenzgebühren), wonach Lizenzgebühren im
Ansässigkeitsstaat der die Lizenzgebühren beziehenden
Person (hier: den USA) zu besteuern sind - über Art. 12 Abs. 3
DBA-USA 1989 a.F. (sog. Betriebsstättenvorbehalt) die
Vorschrift des Art. 7 DBA-USA 1989 a.F. (gewerbliche Gewinne)
anzuwenden. Nach Art. 7 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. seien die
Lizenzgebühren wegen der Zurechnung zur inländischen
Betriebsstätte als gewerbliche Gewinne dem
Betriebsstättenstaat (Deutschland) zuzuweisen.
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Die Klage gegen die hiernach ergangenen
Steuer- und Feststellungsbescheide war erfolglos. Das Finanzgericht
(FG) München stützte sich zur Begründung auf die
neugeschaffene Vorschrift des § 50d Abs. 10 EStG 2002 i.d.F.
des Jahressteuergesetzes 2009 (EStG 2002 n.F.), die
gemäß § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F., für
die Gewerbesteuer gemäß § 36 Abs. 5 Satz 2 i.V.m.
§ 7 Satz 1 und 6 des Gewerbesteuergesetzes i.d.F. des
Jahressteuergesetzes 2009 (GewStG 2002 n.F.), rückwirkend auf
noch nicht bestandskräftige Bescheide anzuwenden ist (FG
München, Urteil vom 30.7.2009 1 K 1816/09, EFG 2009, 1954 =
SIS 09 34 79).
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt
sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben, die angefochtenen
Steuer- und Feststellungsbescheide zu ändern und den Gewinn
aus Gewerbebetrieb ohne Einbeziehung der Lizenzzahlungen als
Sondervergütungen zu ermitteln.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Beigeladene hat sich der Klägerin
in der Sache und deren Anträgen angeschlossen.
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Das dem Verfahren beigetretene
Bundesministerium der Finanzen (BMF) folgt in der Sache dem FA (s.
BMF-Schreiben vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076 = SIS 00 04 71,
dort Tz. 1.2.3; jetzt BMF-Schreiben vom 16.4.2010, BStBl I 2010,
354 = SIS 10 09 14, dort Tz. 2.2.1 und 5.1), stellt jedoch keine
eigenen Anträge.
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II. Das Verfahren wegen Zerlegung des
Gewerbesteuermessbetrags 2001 wird abgetrennt (§ 121 Satz 1
i.V.m. § 73 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ),
nachdem die Klägerin die Revision insoweit zurückgenommen
hat.
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III. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der angefochtenen Vorentscheidung und zur
anderweitigen Steuerfestsetzung. Das FG hat zu Unrecht ein
deutsches Besteuerungsrecht an den in Rede stehenden
Lizenzvergütungen angenommen.
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1. Das FG hat die Lizenzvergütungen
zutreffend als Betriebsausgabe der Klägerin
berücksichtigt. Es hat ebenso zutreffend angenommen, dass es
sich bei den entsprechenden Vergütungen aus der Sicht der
Beigeladenen um Sondervergütungen handelt, die
gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997/2002
(i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1997/2002 und §
2 Nr. 1, § 8 Abs. 1 KStG 1999/2002), für die
Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG 2002, den
Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen sind. Dennoch durfte
es im Rahmen des angefochtenen Bescheids die Lizenzvergütungen
nicht den in Deutschland zu besteuernden Einkünften der
Beigeladenen zurechnen, da sie nach Art. 12 Abs. 1 DBA-USA 1989
a.F. nur in den USA besteuert werden dürfen.
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a) Die Beigeladene ist in den USA
ansässig. Lizenzvergütungen, die eine in einem
Vertragsstaat ansässige Person als Nutzungsberechtigter
bezieht, dürfen nach Art. 12 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. nur in
diesem Staat besteuert werden. Diese Regelung greift im Streitfall
unbeschadet dessen ein, dass die Lizenzvergütungen nach
deutschem Recht als solche aus gewerblichen Einkünften zu
behandeln sind und als solche an sich den Einkünften aus
gewerblichen Gewinnen nach Maßgabe von Art. 7 Abs. 1 Satz 2
und Abs. 2 DBA-USA 1989 a.F. unterfallen; die speziellere
abkommensrechtliche Einkunftsart des Art. 12 DBA-USA 1989 a.F. geht
insofern infolge des Art. 7 Abs. 6 DBA-USA 1989 a.F. und des darin
angeordneten sog. Spezialitätenvorrangs vor. Im Einzelnen
verweist der Senat dazu, um Wiederholungen zu vermeiden, auf sein
Urteil vom 17.10.2007 I R 5/06 (BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356 =
SIS 08 14 73), welches - bezogen auf Zinserträge nach
Maßgabe von Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. - zu der
vergleichbaren Situation einer Darlehensgewährung ergangen
ist. Die dort aufgestellten Rechtsgrundsätze, an denen der
Senat uneingeschränkt festhält, gelten hier wie dort
gleichermaßen.
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b) Ein Besteuerungsrecht Deutschlands
lässt sich auch nicht aus der Rückverweisung in Art. 12
Abs. 3 DBA-USA 1989 a.F., dem sog. Betriebsstättenvorbehalt,
ableiten. Danach ist Art. 12 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. nicht
anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige
Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat eine gewerbliche
Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte
ausübt und die Rechte oder Vermögenswerte, für die
die Lizenzgebühren gezahlt werden, Betriebsvermögen
dieser Betriebsstätte sind. In diesem Fall ist Art. 7 DBA-USA
1989 a.F. (gewerbliche Gewinne) anzuwenden. Diese Voraussetzung ist
aber im Streitfall nicht erfüllt.
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FA und FG sind zwar zu Recht davon
ausgegangen, dass die Beigeladene im Inland eine gewerbliche
Tätigkeit durch eine hier gelegene Betriebsstätte
ausgeübt hat. Denn sie war Gesellschafterin der Klägerin,
und die Betriebsstätten einer Personengesellschaft sind
abkommensrechtlich deren Gesellschaftern als eigene zuzurechnen
(vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356 = SIS 08 14 73, m.w.N.). Dieser Grundsatz gilt auch für Zwecke der
Anwendung des DBA-USA 1989 a.F. Jedoch greift Art. 12 Abs. 3
DBA-USA 1989 a.F. im Streitfall deshalb nicht durch, weil die
besagten Rechte oder Vermögenswerte nicht zu der deutschen
Betriebsstätte gehören. Der Umstand, dass die
Lizenzvergütung nach Maßgabe des deutschen Steuerrechts
als Sondervergütungen der Beigeladenen i.S. von § 15 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG 1997/2002 anzusehen
sind, welche dem Gewinn der Gesellschaft und mithin den von ihr
unterhaltenen Betriebsstätten zuzuordnen sind, widerspricht
dem nicht. Ausschlaggebend ist, dass die Rechte oder
Vermögenswerte nur dann in der gebotenen
tatsächlich-funktionalen Weise zu der Betriebsstätte
gehören können, wenn sie aus der Sicht der
Betriebsstätte einen Aktivposten bildet. Auch zu diesem Punkt
verweist der Senat auf sein Urteil in BFHE 219, 518, BStBl II 2009,
356 = SIS 08 14 73, und die darin gegebenen weiteren
Erwägungen und Nachweise.
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2. In Reaktion auf die zitierte Spruchpraxis
des erkennenden Senats sowie ebenfalls jener des II. Senats des
Bundesfinanzhofs (Urteil vom 9.8.2006 II R 59/05, BFHE 214, 518,
BStBl II 2009, 758 = SIS 06 42 35) hat der Gesetzgeber des
Jahressteuergesetzes 2009 allerdings mit § 50d Abs. 10 EStG
2002 n.F. eine Regelung geschaffen, welche darauf abzielt, das
deutsche Besteuerungsrecht unbeschadet dieser Spruchpraxis
sicherzustellen (vgl. BTDrucks 16/11108, S. 23). Nach dessen Satz 1
gelten Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz
1 zweiter Halbsatz und Nr. 3 zweiter Halbsatz EStG 2002, auf die
die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung anzuwenden sind, das - wie das DBA-USA 1989 a.F.
- keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche
Regelung enthält, für Zwecke der Anwendung des Abkommens
ausschließlich als Unternehmensgewinne. § 52 Abs. 59a
Satz 8 EStG 2002 n.F. bestimmt, dass die neue Regelung des §
50d Abs. 10 EStG 2002 n.F. in allen Fällen anzuwenden ist, in
denen die Einkommen- und Körperschaftsteuer noch nicht
bestandskräftig festgesetzt ist. Gleiches gilt nach § 36
Abs. 5 Satz 2 i.V.m. § 7 Satz 6 GewStG 2002 n.F. für die
Gewerbesteuer.
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a) Konsequenz dieser Neuregelungen ist, dass
für Sondervergütungen im Ausgangspunkt allein Art. 7 des
Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and
Development (OECD-MustAbk) - und damit im Streitfall Art. 7 DBA-USA
1989 a.F. - anzuwenden ist. Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989
a.F können gewerbliche Gewinne eines Unternehmens eines
Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn,
das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen
Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus.
Übt das Unternehmen seine Tätigkeit auf diese Weise aus,
so können die gewerblichen Gewinne des Unternehmens im anderen
Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser
Betriebsstätte zugerechnet werden können (Art. 7 Abs. 1
Satz 2 DBA-USA 1989 a.F.). Nach Art. 7 Abs. 2 DBA-USA 1989 a.F.
werden dieser Betriebsstätte die gewerblichen Gewinne
zugerechnet, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine
gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter gleichen oder
ähnlichen Bedingungen als selbständiges und
unabhängiges Unternehmen ausgeübt hätte.
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b) Auch die Voraussetzungen des § 50d
Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F. erfüllt der hier zu beurteilende
Sachverhalt indessen nicht. Dabei mag unbeantwortet bleiben, ob der
Tatbestand der Vorschrift bezogen auf das DBA-USA 1989 a.F. schon
deshalb zu kurz greift, weil die Sondervergütungen in
„Unternehmensgewinne“ umqualifiziert werden
sollen, nicht aber - wie dies für Art. 7 Abs. 1 DBA-USA 1989
a.F. aber erforderlich wäre - in „gewerbliche
Gewinne“. Denn in jedem Fall leidet die Absicht des
Gesetzgebers, das deutsche Besteuerungsrecht unbeschadet der
Abkommensvorschriften und der dazu ergangenen Rechtsprechung
mittels einer unilateral fingierten Einkunftsqualifikation
durchzusetzen, in ihrer Wirkkraft daran, dass diese Fiktion
tatbestandlich zu kurz greift. Sie ordnet lediglich die
abkommensrechtliche Einkunftsart an, suspendiert jedoch nicht
zugleich von den Erfordernissen der (abkommensrechtlichen) Existenz
einer Betriebsstätte (Art. 5 OECD-MustAbk) sowie der
(ebenfalls abkommensrechtlichen)
Betriebsstättenzurechnung:
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aa) Indem § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002
n.F. Sondervergütungen abkommensrechtlich den
Unternehmensgewinnen unterwirft, kommt zwar - jedenfalls im
Ausgangspunkt - Art. 7 OEDC-MustAbk (hier Art. 7 DBA-USA 1989 a.F.)
und kommen nicht Art. 10, Art. 11 und Art. 12 OECD-MustAbk zum
Zuge. Doch bedingt dies strenggenommen einen Zirkelschluss der
Anwendung, weil dann nicht nur Art. 7 Abs. 1 OECD-MustAbk, sondern
diese Abkommensvorschrift insgesamt anzuwenden ist, also
einschließlich des sog. Spezialitätenvorrangs in Art. 7
Abs. 7 OECD-MustAbk (hier Art. 7 Abs. 6 DBA-USA 1989 a.F.), der -
wenn auch seinerseits unter dem sog. Betriebsstättenvorbehalt
in Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4 und Art. 12 Abs. 3 OECD-MustAbk -
wiederum zu Einkünften nach den jeweils spezielleren
Einkunftsarten führt. So gesehen würde der
Anwendungsbefehl des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F. schon
im Ansatz unterlaufen.
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bb) Selbst wenn man dem aber nicht folgt und
lediglich Art. 7 Abs. 1 - und nicht zugleich Abs. 7 - OECD-MustAbk
für anwendbar erachtet, ändert dies nichts. Denn dann
richten sich die Zuordnungsmaßstäbe infolge der
unilateralen Umqualifizierung fortan zwar nicht mehr an dem
tatsächlich-funktionalen Zugehören i.S. des sog.
Betriebsstättenvorbehalts (u.a. in Art. 12 Abs. 3 DBA-USA 1989
a.F.) aus; vielmehr ist Art. 7 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 OECD-MustAbk,
hier: Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 DBA-USA 1989 a.F.,
einschlägig und greifen deswegen für die Beantwortung der
Zurechnungsfrage allgemeine Verursachungs- und
Veranlassungsgesichtspunkte. Auch diese Gesichtspunkte orientieren
sich indessen an dem „wirklich“ wirtschaftlich
Verwirklichten und stimmen weitgehend mit den
Zurechnungsmaßstäben der genannten
Betriebsstättenvorbehalte überein. Dass der Senat (Urteil
vom 13.2.2008 I R 63/06, BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414 = SIS 08 20 68) insoweit bezogen auf Sonderbetriebsvermögen eine
abweichende Zuordnung verfolgt hat, widerspricht dem nicht, zum
einen deshalb, weil diese Zuordnung allein zu Art. 13 Abs. 2
OECD-MustAbk, nicht zu Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MustAbk ergangen
ist (s. auch Gosch in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 13 OECD-MA
Rz 80 f.), zum anderen deshalb, weil es dort an einer anderweitigen
Betriebsstätte fehlte, und schließlich deshalb, weil
§ 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F. lediglich
Sondervergütungen, aber nicht auch Sonderbetriebsvermögen
fiktiv umqualifiziert. Aber auch dann, wenn man diesen Weg nicht
mitgehen will und annimmt, die Frage der
Betriebsstättenzurechnung nach Maßgabe von Art. 7 Abs. 1
Satz 2 und Abs. 2 OECD-MustAbk beantworte sich allein nach
nationalem Recht, ergäbe sich nichts anderes, weil die
(nationale) Einkünftequalifikation und Zurechnungsfiktion des
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997/2002 nichts zur
(abkommensrechtlichen) Betriebsstättenzurechnung aussagt (vgl.
z.B. Wassermeyer, IStR 2010, 37, 41; derselbe, IStR 2010, 241;
Blumers/Zillmer, BB 2010, 1375, 1379; mit abweichendem
Begründungsansatz auch Kramer, IStR 2010, 239; anders
Frotscher, IStR 2009, 593; Mitschke, DB 2010, 303).
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Es verbleibt mithin bei den allgemeinen
Zurechnungserfordernissen des jeweiligen Abkommens zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung und es beantwortet sich die Zurechnungsfrage
ihrerseits allein unter autonomer Abkommensauslegung (ebenso z.B.
Hahn-Joecks in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 50d Rz
L 3; Gosch in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 50d Rz 45; Boller/
Eilinghoff/Schmidt, IStR 2009, 109; Boller/Schmidt, IStR 2009, 852;
Chr. Schmidt, IStR 2010, 413; s. auch FG Nürnberg vom
3.12.2009 IV 322/2005, nicht veröffentlicht; anders Frotscher,
IStR 2009, 866; derselbe, IStR 2009, 593).
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c) Vor diesem Auslegungshintergrund sind im
Streitfall die den Lizenzvergütungen zugrunde liegenden Rechte
und Vermögenswerte der Klägerin und der durch diese ihren
Gesellschaftern abkommensrechtlich vermittelten
Betriebsstätten nur dann zuzurechnen, wenn sie diesen
Betriebsstätten in wirtschaftlicher Hinsicht gebühren
würden. Daran fehlt es. Das FG hat festgestellt, dass die
Lizenzrechte in den USA verwaltet und von dort aus weltweit
vermarktet werden. Damit sind sie ebenso wie die daraus generierten
Gewinne aus Sicht des Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 DBA-USA 1989
a.F. dem US-amerikanischen „Stammhaus“ der
Beigeladenen und nicht der Klägerin zuzurechnen. Die
entgegenstehende Schlussfolgerung des FG ist nicht haltbar. Sie
lässt sich insbesondere nicht darauf stützen, dass die
Klägerin in den Streitjahren ihrerseits lizenzbehaftete
Umsatzanteile von 86,6 v.H. (2001), 98,6 v.H. (2002) sowie 86,1
v.H. (2003) erzielt haben mag. Ausschlaggebend für die
abkommensrechtliche Gewinnzurechnung ist allein, wo und von wo aus
die Lizenzrechte verwaltet und vermarktet worden sind.
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3. Es bedarf angesichts dessen keiner weiteren
Überlegungen dazu, ob die rückwirkende Anwendung von
§ 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F. nach § 52 Abs. 59a Satz 8
EStG 2002 n.F., § 36 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. § 7 Satz 6
GewStG 2002 n.F. gegen das in Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes
verankerte Rechtsstaatsgebot verstößt (z.B. Gosch in
Kirchhof, a.a.O., § 50d Rz 47; Chr. Korn, DStR 2009, 2366;
Hils, DStR 2009, 888; anders z.B. Frotscher, IStR 2009, 866) oder
ob die Neuregelung insgesamt als sog. Treaty override völker-
und verfassungsrechtswidrig ist (so z.B. Frotscher, IStR 2009, 593;
anders BTDrucks 16/11108, S. 25).
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4. Die von der Vorinstanz vertretene
Rechtsauffassung weicht von jener des erkennenden Senats ab. Ihr
Urteil war aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die angefochtenen
Steuerbescheide sind antragsgemäß zu ändern. Die
Ermittlung und Berechnung der festzusetzenden und festzustellenden
Beträge wird dem FA nach Maßgabe der Gründe dieser
Entscheidung überlassen (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 100
Abs. 2 Satz 2 FGO).
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