Sonderbetriebseinnahmen aus Gesellschafterdarlehen, Beurteilung nach DBA: 1. Auch im Anwendungsbereich des DBA-Frankreich 1959/1969 und des DBA-Italien 1925 sind Zinseinkünfte von Mitunternehmern aus Darlehen, die sie der Mitunternehmerschaft gewährt haben, abkommensrechtlich aus den gewerblichen Gewinnen herauszulösen und nach dem Zinsartikel zu beurteilen. - 2. Die Rückverweisungsklausel des Art. 10 Abs. 2 DBA-Frankreich 1959/1969 ist dahin gehend auszulegen, dass es auf die tatsächliche Zugehörigkeit der Forderung zum Vermögen der Betriebsstätte ankommt; die rechtliche Zugehörigkeit nach den Grundsätzen des nationalen Steuerrechts eines der Vertragsstaaten ist hingegen nicht maßgebend. (Auf die durch das JStG 2009 geänderte Rechtslage wird hingewiesen (Anfügung eines § 50 d Abs. 10 EStG)) - Urt.; BFH 10.8.2006, II R 59/05; SIS 06 42 35
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, ist als
geschäftsleitende Holding an zahlreichen in- und
ausländischen Mitunternehmerschaften und Kapitalgesellschaften
beteiligt; die Beigeladenen sind ihre Gesellschafter.
Die Klägerin gewährte einer
Kommanditgesellschaft italienischen Rechts (I-KG), an deren Kapital
sie als Kommanditistin zu 99 v.H. beteiligt war, Darlehen. Zum
31.12.1986 belief sich die Forderung der Klägerin
einschließlich aufgelaufener Zinsen auf ... DM. Ebenso
standen der Klägerin gegen eine Kommanditgesellschaft
französischen Rechts (F-KG), an deren Kapital sie als
Kommanditistin zu 96,7 v.H. beteiligt war, Darlehens- und
Zinsforderungen in Höhe von ... DM zu. Nach den Feststellungen
des Finanzgerichts (FG) wurde der Zinsaufwand bei den
ausländischen Gesellschaften gewinnmindernd als
Betriebsausgabe erfasst; die Darlehensverbindlichkeiten
einschließlich der Zinsverbindlichkeiten wurden in den
Bilanzen der ausländischen Gesellschaften passiviert. Die
Zinseinnahmen aus den Darlehen wurden nicht im Ausland
versteuert.
Die Klägerin reichte die
Vermögensaufstellung auf den 1.1.1987 nach einer im Jahr 1991
ergangenen Aufforderung durch den Beklagten und Revisionsbeklagten
(Finanzamt - FA - ) am 7.8.1992 ein. Vom 20.10.1992 bis zum
9.7.1999 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung
statt, die auch die Feststellung des Einheitswerts des
Betriebsvermögens auf den 1.1.1987 umfasste.
Im erstmaligen Bescheid über die Wert-
und Zurechnungsfortschreibung des Einheitswerts auf den 1.1.1987
vom 19.2.1993, mit dem der Einheitswert unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung auf ... DM festgestellt wurde, wurden -
entsprechend der abgegebenen Vermögensaufstellung - die
Beteiligungen an Mitunternehmerschaften bei der Ermittlung der
Höhe des Einheitswerts nicht berücksichtigt. Dies geschah
erst in einem Änderungsbescheid vom 15.11.1994, mit dem der
Einheitswert auf ... DM erhöht wurde. Gegen diesen Bescheid
legte die Klägerin am 15.12.1994 Einspruch ein, über den
das FA wegen der laufenden Betriebsprüfung zunächst nicht
entschied.
Nach zwei Änderungsbescheiden vom
22.11.1995 und vom 5.3.1998, die die hier streitigen Punkte nicht
berührten, erließ das FA am 22.10.1999 einen weiteren
Änderungsbescheid, mit dem es sowohl die Ergebnisse der
Betriebsprüfung als auch zwischenzeitlich für
Beteiligungsgesellschaften ergangene Bescheide auswertete und den
Einheitswert unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung
auf ... DM erhöhte. Für Zwecke der Gewerbesteuer stellte
es erstmalig einen eigenen Einheitswert in Höhe von ... DM
fest. Zu den Darlehensforderungen an die Auslandsgesellschaften
vertrat das FA die Auffassung, diese seien nicht durch die
jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerbefreit, weil sie
nicht den ausländischen Betriebsstätten, sondern der
Klägerin zuzurechnen seien. Es handele sich aber um
Auslandsvermögen, für das den Gesellschaftern die
Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 1 des
Vermögensteuergesetzes zustehe und das nicht der Gewerbesteuer
unterliege.
Hinsichtlich der Auswertung von
Grundlagenbescheiden lag in vier Fällen mit einer
Gesamtauswirkung von ... DM zu Lasten der Klägerin zwischen
der Bekanntgabe des Feststellungsbescheids für die
Beteiligungsgesellschaft und dem Ergehen des
Änderungsbescheids ein längerer als der in § 171
Abs. 10 der Abgabenordnung (AO 1977) genannte Zeitraum.
Im fortgeführten Einspruchsverfahren
vertrat die Klägerin die Auffassung, die Darlehens- und
Zinsforderungen an die Auslandsgesellschaften seien nach den
jeweiligen DBA steuerfrei. Dem Ansatz der Beteiligungen an
Mitunternehmerschaften stehe der Eintritt der
Feststellungsverjährung entgegen. Zudem seien die Bescheide
mangels hinreichender inhaltlicher Bestimmtheit nichtig. Das FA
wies darauf hin, dass es die Darlehensforderungen nunmehr als
Inlandsvermögen ansehe und kündigte eine entsprechende
Verböserung des angefochtenen Bescheids an. Gleichwohl
beließ es in der Einspruchsentscheidung vom 13.12.2002 beide
Einheitswertfeststellungen der Höhe nach unverändert,
stellte aber keinen ausländischen Teil am
Betriebsvermögen mehr fest.
Während des anschließenden
Klageverfahrens erließ das FA am 18.11.2003 einen Bescheid
mit dem Tenor „Der Bescheid 1987 in Höhe von ... DM
Einheitswert wird aufgehoben.“ Grund für die Aufhebung -
der im Aufhebungsbescheid selbst aber nicht zum Ausdruck kam - war
eine Änderung des vorangegangenen Hauptfeststellungsbescheids
auf den 1.1.1986, nach der die Grenzen für eine
Wertfortschreibung nicht mehr erreicht waren. Nach einer weiteren
Änderung des Hauptfeststellungsbescheids erließ das FA
am 26.3.2004 einen neuen Bescheid über die Wert- und
Zurechnungsfortschreibung des Einheitswerts auf den 1.1.1987,
dessen Feststellungen der Höhe nach denen im Bescheid vom
22.10.1999 entsprachen.
Das FG wies die Klage - nach Beiladung
aller Gesellschafter der Klägerin - ab (vgl. SIS 06 23 78). Es
vertrat die Auffassung, durch den Einspruch vom 15.12.1994 sei
gemäß § 171 Abs. 3 AO 1977 in der bis zum
29.12.1999 geltenden Fassung der Eintritt der
Feststellungsverjährung in vollem Umfang gehemmt worden. Die
Forderungen gegen die Auslandsgesellschaften seien im Einheitswert
zu erfassen, weil es sich um Wirtschaftsgüter der
inländischen Klägerin handele.
Mit ihrer Revision vertritt die
Klägerin - neben der Rüge von Verfahrensmängeln -
weiterhin in erster Linie die Auffassung, die Bescheide seien
nichtig. Daneben macht sie den Eintritt der
Feststellungsverjährung geltend und wendet sich gegen die
Behandlung der Darlehensforderungen als inländisches
Betriebsvermögen.
Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil, den Bescheid vom 26.3.2004 und den im Bescheid
vom 22.10.1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.12.2002
für Zwecke der Gewerbesteuer festgestellten Einheitswert
aufzuheben, hilfsweise, das angefochtene Urteil aufzuheben und den
Einheitswert unter Änderung des angefochtenen Bescheids auf
... DM festzustellen und den für Zwecke der Gewerbesteuer
festgestellten Einheitswert aufzuheben, weiter hilfsweise, das
angefochtene Urteil aufzuheben und den Rechtsstreit zur erneuten
Verhandlung und Entscheidung an einen anderen Senat des FG
Nürnberg zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Die Beigeladenen haben keinen Antrag
gestellt.
II. Die Revision ist im Ergebnis
unbegründet und nach § 126 Abs. 4 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Die
Entscheidungsgründe des angefochtenen Urteils ergeben zwar
eine Verletzung des bestehenden Rechts, die Entscheidung selbst
stellt sich aber aus anderen Gründen als richtig dar.
1. Die Verfahrensrügen, die im
Zusammenhang mit der Behandlung der von der Klägerin vor dem
FG angebrachten Ablehnungsgesuche erhoben worden sind, haben keinen
Erfolg.
a) Die Rüge, das FG sei nicht
vorschriftsmäßig besetzt gewesen, ist teils nicht
schlüssig erhoben und im Übrigen unbegründet.
aa) Beschlüsse über die Ablehnung
von Gerichtspersonen können seit dem 1.1.2001 nicht mehr mit
der Beschwerde angefochten werden (§ 128 Abs. 2 FGO). Damit
unterliegen sie grundsätzlich auch nicht der Beurteilung in
einem Revisionsverfahren (§ 124 Abs. 2 FGO). Dies
schließt es zwar nicht aus, im Zusammenhang mit der
unzutreffenden Behandlung eines Ablehnungsantrags die Verletzung
des Anspruchs auf den gesetzlichen Richter zu rügen; Art. 101
Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes (GG) greift indes nur bei
willkürlichen Verstößen gegen
Verfahrensvorschriften ein. Deshalb hat eine Besetzungsrüge
nur dann Erfolg, wenn der Beschluss über die
Zurückweisung des Ablehnungsgesuches nicht nur fehlerhaft,
sondern greifbar gesetzwidrig und damit willkürlich ist
(Beschlüsse des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13.1.2003 III B
51/02, BFH/NV 2003, 640 = SIS 03 22 35, und vom 19.5.2006 II B
78/05, BFH/NV 2006, 1620 = SIS 06 33 86, jeweils mit zahlreichen
weiteren Nachweisen).
bb) Es kann dahinstehen, ob die abgelehnten
Richter an der Entscheidung über das Ablehnungsgesuch I, das
inhaltlich einem Ablehnungsgesuch entsprach, das die Klägerin
in einem früheren Verfahren, das einen anderen Stichtag
betraf, gestellt hatte, hätten mitwirken dürfen
(verneinend für einen Fall, in dem das frühere
Ablehnungsgesuch in dem Verfahren eines anderen Klägers
gestellt worden war, BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1620 = SIS 06 33 86, unter 1.c, mit Nachweisen auf die Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts). Selbst wenn für diese
Verfahrensweise keine gesetzliche Grundlage vorhanden gewesen sein
sollte und sie daher als greifbar gesetzwidrig anzusehen wäre,
wäre die Verfahrensrüge der Klägerin nicht schon
deshalb begründet. Wegen der grundsätzlich fehlenden
Überprüfbarkeit der Entscheidungen über
Ablehnungsgesuche kommt es für die Rüge eines
Verfahrensmangels im Zusammenhang mit der Behandlung eines
Ablehnungsgesuchs nicht darauf an, ob der Anspruch auf den
gesetzlichen Richter bei der Entscheidung über dieses Gesuch
verletzt worden ist, sondern allein darauf, ob die - allein zur
Prüfung des Revisionsgerichts gestellte - Entscheidung in der
Hauptsache durch den gesetzlichen Richter getroffen worden ist.
Eine gesetzwidrige Besetzung des Gerichts bei der Entscheidung
über das Ablehnungsgesuch hat allerdings zur Folge, dass als
inhaltlicher Prüfungsmaßstab für das Vorliegen
einer Besorgnis der Befangenheit nicht mehr die greifbare
Gesetzwidrigkeit, sondern die einfache Rechtswidrigkeit
heranzuziehen ist (ebenso im Ergebnis bereits BFH-Beschluss in
BFH/NV 2006, 1620 = SIS 06 33 86, unter 1.e). Denn der Anspruch
darauf, dass die Hauptsacheentscheidung durch den gesetzlichen
Richter gefällt wird, ist verletzt, wenn ein Ablehnungsantrag
nicht allein durch einen dafür nicht zuständigen
Spruchkörper, sondern auch in der Sache (einfach) fehlerhaft
abgelehnt wird.
Auch bei Zugrundelegung dieses Maßstabs
hat die Verfahrensrüge aber keinen Erfolg. Denn es fehlt an
einer hinreichenden Auseinandersetzung mit der Begründung, die
für die Ablehnung des vorangegangenen gleichlautenden Antrags
durch einen Spruchkörper ohne Mitwirkung der abgelehnten
Richter gegeben worden war. Die Klägerin hat nicht darzulegen
vermocht, warum der - angeblich fehlerhafte - rechtliche Hinweis
trotz der Einräumung einer Schriftsatzfrist durch das FG die
Besorgnis einer Befangenheit der hinweisenden Richter
begründen können sollte.
Die Verwerfung des Ablehnungsantrags II
erweist sich nach den dargestellten Maßstäben jedenfalls
im Ergebnis ebenfalls nicht als verfahrensfehlerhaft. Denn ein
Ablehnungsantrag kann grundsätzlich nicht mit Erfolg auf die
Behauptung gestützt werden, dem Gericht seien
Verfahrensverstöße oder sonstige Rechtsfehler
unterlaufen (BFH-Beschluss vom 28.5.2003 III B 87/02, BFH/NV 2003,
1218 = SIS 03 37 57, unter 1.b).
Auch der Ablehnungsantrag III - der ohne
Mitwirkung des abgelehnten Richters beschieden worden ist - ist
nicht in greifbar gesetzwidriger Weise abgelehnt worden. Wenn die
Gewährung einer Schriftsatzfrist für weitere
Äußerungen zu einer nach dem bisherigen Verlauf des
Verfahrens nahe liegenden Rechtsfrage unter Hinweis auf die
allgemein bestehende - und von der Klägerin zudem nicht einmal
genutzte - Möglichkeit, bis zum Ergehen des Urteils
Schriftsätze nachzureichen, abgelehnt wird, ist dies unter den
Umständen des Streitfalls nicht willkürlich. Dem steht
nicht entgegen, dass das FG beabsichtigte, die Sache im
unmittelbaren Anschluss an die mündliche Verhandlung zu
beraten und über den Tenor abzustimmen. Denn bei Eingang eines
späteren Schriftsatzes der Klägerin wäre das FG
verpflichtet gewesen, über die Wiedereröffnung der
mündlichen Verhandlung zu entscheiden (BFH-Beschluss vom
5.9.2005 IV B 155/03, BFH/NV 2006, 98 = SIS 06 03 02).
b) Ein Verfahrensmangel ist auch nicht darin
zu sehen, dass der Berichterstatter von der Anzeigemöglichkeit
des § 51 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 48 der
Zivilprozessordnung (ZPO) keinen Gebrauch gemacht hat.
Die Klägerin ist insoweit der Auffassung,
aus einigen Randbemerkungen des Berichterstatters auf den - nach
Ergehen des angefochtenen Urteils angebrachten -
Tatbestandsberichtigungsanträgen werde dessen Befangenheit
deutlich. Nach den Grundsätzen des Urteils des
Bundesgerichtshofs (BGH) vom 15.12.1994 I ZR 121/92 (NJW 1995,
1677, unter II.2.) hätte der Berichterstatter dies bereits
während des Verfahrens anzeigen müssen.
Im Streitfall liegt im Unterbleiben einer
solchen Anzeige kein Verfahrensfehler. Die Möglichkeit einer
Anzeige nach § 48 ZPO bezieht sich nur auf
„Verhältnisse“ - so war im Fall des BGH die
Richterin die Ehefrau einer Führungskraft des dortigen
Beklagten -, nicht aber auf mögliche innere Einstellungen
eines Richters.
Zudem lassen Randbemerkungen auf
Tatbestandsberichtigungsanträgen nicht notwendig darauf
schließen, dass eine darin zum Ausdruck kommende unsachliche
Einstellung bereits vor dem Ergehen des Urteils vorhanden war; auch
insoweit liegt die Situation anders als bei objektiv vorhandenen
„Verhältnissen“ wie einer
verwandtschaftlichen Beziehung oder einer Ehe. Anhaltspunkte, die
auf eine bereits vor Erlass des Urteils vorhandene unsachliche
Einstellung schließen lassen - insbesondere vergleichbare
Randbemerkungen auf den bis zum Schluss der mündlichen
Verhandlung eingereichten Schriftsätzen - hat die
Klägerin nicht vorgetragen.
Schließlich hat der BGH in seiner
Entscheidung in NJW 1995, 1677 ausdrücklich darauf
hingewiesen, dass seine Ausführungen zu § 48 ZPO nicht
tragend seien und von der bisherigen Rechtsprechung - in der eine
Anzeigepflicht gerade verneint worden ist - abweichen
würden.
c) Das FG hat auch nicht den Anspruch der
Klägerin auf Gewährung rechtlichen Gehörs verletzt,
indem es über die Ablehnungsgesuche I und II nach einer
lediglich neun- bzw. zehnminütigen Unterbrechung der
mündlichen Verhandlung entschieden hat. Die schriftlichen
Begründungen zu beiden Ablehnungsanträgen waren klar
gegliedert und übersichtlich. Der Ablehnungsantrag I war dem
FG bereits aus früheren Verfahren bekannt; der
Ablehnungsantrag II bezog sich ausschließlich auf die
Behandlung des Ablehnungsantrags I. Bei dieser Sachlage sind
erfahrene Richter durchaus in der Lage, innerhalb der angegebenen
Zeit zu einer angemessenen Beurteilung derartiger Anträge zu
kommen.
2. Die Rüge, das FG habe im Zusammenhang
mit der Verwertung der Bilanzen der ausländischen
Gesellschaften seine Sachaufklärungspflicht verletzt, ist
unzulässig.
Es fehlt an der Angabe, welche
entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei einer Beweisaufnahme
voraussichtlich ergeben hätten (vgl. zu diesem Erfordernis
BFH-Entscheidungen vom 6.6.2000 VII R 72/99, BFHE 192, 390 = SIS 00 11 62, und vom 25.6.2002 X B 199/01, BFH/NV 2002, 1332 = SIS 02 94 34). Die Klägerin hat weder im Einspruchs- noch im
Klageverfahren die detaillierten Angaben der Betriebsprüfer
und des FA zur steuerrechtlichen Behandlung der Darlehen im Ausland
in Zweifel gezogen. Auch in ihrer Revisionsbegründung hat sie
nicht vorgetragen, dass es sich in der Sache anders verhalte als
vom FG festgestellt. Sie hat sich vielmehr darauf beschränkt,
die Angaben der Betriebsprüfer und des FA sowie den Inhalt der
ausländischen Bilanzen mit Nichtwissen zu bestreiten. Dies ist
jedoch angesichts der erhöhten Mitwirkungspflicht der
Klägerin bei Auslandsvorgängen (§ 76 Abs. 1 Satz 4
FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO 1977) und angesichts der Höhe
ihrer Beteiligungen an den Auslandsgesellschaften, mit denen
entsprechende Auskunfts- und Einwirkungsrechte verbunden sind,
unbeachtlich.
3. Gegenstand des Verfahrens ist hinsichtlich
des für die gesamte wirtschaftliche Einheit festgestellten
Einheitswerts der Bescheid vom 26.3.2004 und hinsichtlich des
Einheitswerts für Zwecke der Gewerbesteuer der Bescheid vom
22.10.1999.
a) Der Aufhebungsbescheid vom 18.11.2003 ist
dahin auszulegen, dass er nur den für die gesamte
wirtschaftliche Einheit festgestellten Einheitswert betraf. Denn
der im Aufhebungsbescheid ausschließlich genannte
Einheitswert in Höhe von ... DM entspricht genau der zuvor
für diese Zwecke getroffenen Feststellung. Der Einheitswert
für Zwecke der Gewerbesteuer war hingegen auf ... DM
festgestellt worden und wurde durch den Bescheid vom 18.11.2003
nicht berührt. Insoweit enthält der nachfolgende Bescheid
vom 26.3.2004 lediglich eine wiederholende Verfügung ohne
eigenen Regelungsgehalt.
b) Unter den besonderen Umständen des
Streitfalls hat der Aufhebungsbescheid vom 18.11.2003 hinsichtlich
des für die gesamte wirtschaftliche Einheit festgestellten
Einheitswerts nicht zu einer Erledigung des Rechtsstreits in der
Hauptsache geführt, sondern ist nach § 68 FGO zum
Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Denn durch die Aufhebung
des zunächst angefochtenen Wertfortschreibungsbescheids, mit
dem auf den 1.1.1987 ein Einheitswert von ... DM festgestellt
worden war, ist auch für diesen Feststellungszeitpunkt der auf
den 1.1.1986 wirksam ergangene Hauptfeststellungsbescheid
maßgebend geworden, in dem aber ein - höherer -
Einheitswert von ... DM festgestellt worden war. Das Begehren der
Klägerin, auf den 1.1.1987 einen niedrigeren Wert als zuvor
festzustellen, hatte sich daher durch die Aufhebung des
angefochtenen Wertfortschreibungsbescheids nicht erledigt; vielmehr
konnte dieses Begehren von der Klägerin der Sache nach nur
durch einen Antrag auf Aufhebung des Aufhebungsbescheids und auf
Erlass eines - auf einen geringeren Betrag lautenden -
Wertfortschreibungsbescheids weiter verfolgt werden. Dies gebietet
es, § 68 FGO im Streitfall über seinen - auf
Änderungs-, Ersetzungs- und Berichtigungsbescheide
beschränkten - Wortlaut hinaus auch auf einen
Aufhebungsbescheid anzuwenden.
Entsprechend ist der anschließend
ergangene „erstmalige“ Bescheid über eine
Wert- und Zurechnungsfortschreibung auf den 1.1.1987 vom 26.3.2004
gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens
geworden.
c) Aus demselben Grund standen dem Erlass des
Bescheids vom 26.3.2004 die Vorschriften über die
Feststellungsverjährung insoweit nicht entgegen, als bei
Erlass der vorangegangenen Bescheide noch keine
Feststellungsverjährung eingetreten war (dazu unten 5.).
Zwar endet die Ablaufhemmung nach § 171
Abs. 3a AO 1977 mit einer unanfechtbaren Entscheidung über den
Rechtsbehelf; auch weist die Klägerin zu Recht darauf hin,
dass die Aufhebung des angefochtenen Bescheids durch das FA im
Regelfall zum Eintritt der Unanfechtbarkeit in diesem Sinne
führt (BFH-Urteil vom 5.10.2004 VII R 77/03, BFHE 207, 504,
BStBl II 2005, 122 = SIS 05 04 81, unter II.2.).
Etwas anderes muss aber gelten, wenn die
Aufhebung eines angefochtenen Wertfortschreibungsbescheids darauf
beruht, dass wegen des zwischenzeitlichen Erlasses eines neuen -
auf einen höheren Betrag lautenden - Bescheids auf den
vorangegangenen Feststellungszeitpunkt die Fortschreibungsgrenzen
nicht mehr erreicht werden. Ein solcher Aufhebungsbescheid
führt nicht zur Unanfechtbarkeit des zuvor erlassenen,
angefochtenen Bescheids, weil durch ihn das - auf die Feststellung
eines niedrigeren Einheitswerts gerichtete - Begehren des
Steuerpflichtigen nicht erledigt, sondern er zum Gegenstand des
Verfahrens wird.
4. Der angefochtene Bescheid vom 26.3.2004 ist
- ebenso wie die vorangegangenen Bescheide - wirksam. Hinsichtlich
der Anforderungen an die hinreichende inhaltliche Bestimmtheit von
Bescheiden über die Feststellung des Einheitswerts des
Betriebsvermögens und hinsichtlich der Zulässigkeit des
zweistufigen Feststellungsverfahrens bei doppelstöckigen
Personengesellschaften wird auf das Senatsurteil vom 9.8.2006 II R
24/05 = SIS 06 42 33 (unter II.1.) verwiesen.
Weil es sich bewertungsrechtlich nicht um
einen Änderungsbescheid, sondern um einen
„erstmaligen“ Wertfortschreibungsbescheid
handelte, der auf der Grundlage des § 22 des
Bewertungsgesetzes in der am 1.1.1987 geltenden Fassung (BewG a.F.)
ergangen ist (zum Unterschied zwischen Änderungs- und
Fortschreibungsbescheiden vgl. auch Halaczinsky in
Rössler/Troll, BewG, § 22 Anm. 11, Stand Februar 2002),
war auch eine ausdrückliche Bezugnahme auf die vorangegangenen
- zwischenzeitlich aufgehobenen - Bescheide und die
Einspruchsentscheidung sowie die Angabe einer Änderungsnorm
entbehrlich.
5. Die Auffassung des FG, die Regelungen
über die Feststellungsfrist hätten den im Bescheid vom
22.10.1999 vorgenommenen Anpassungen der Beteiligungsansätze
an die entsprechenden Grundlagenbescheide nicht entgegen gestanden,
ist rechtsfehlerhaft.
a) Im Ergebnis zu Recht hat das FG jedoch
angenommen, dass die reguläre Feststellungsfrist für den
Fortschreibungszeitpunkt 1.1.1987 erst am 31.12.1994 endete und der
Bescheid vom 15.11.1994, mit dem erstmals Beteiligungen an
Personengesellschaften in den Einheitswert einbezogen worden sind,
die Feststellungsfrist gewahrt hat.
Allerdings bestimmte sich die Anlaufhemmung
für Fortschreibungszeitpunkte nach der vor dem 30.12.1993
(Art. 97 § 10 Abs. 5 des Einführungsgesetzes zur
Abgabenordnung - EGAO - ) geltenden Fassung des § 181 Abs. 3
AO 1977 - was das FG verkannt hat - allein nach der Anlaufhemmung
für den Hauptfeststellungszeitpunkt; auf den Zeitpunkt der
Abgabe der Vermögensaufstellung für den
Fortschreibungszeitpunkt kam es danach nicht an (dazu auch v.
Wedelstädt, DB 1994, 9, 11 f.). Da die
Vermögensaufstellung auf den 1.1.1986 am 22.4.1988 abgegeben
wurde, wurde der Beginn des Laufs der Feststellungsfrist für
den Hauptfeststellungszeitpunkt um zwei Jahre (vom Ablauf des
Jahres 1986 auf den des Jahres 1988) hinausgeschoben (§ 181
Abs. 3 Satz 2 AO 1977 in der vor dem 30.12.1993 geltenden Fassung).
Entsprechend wurde auch der Beginn der Feststellungsfrist für
den Fortschreibungszeitpunkt 1.1.1987 um zwei Jahre hinausgeschoben
(§ 181 Abs. 3 Satz 3 AO 1977 in der vor dem 30.12.1993
geltenden Fassung). Der Lauf der Feststellungsfrist für den
1.1.1987 begann daher mit Ablauf des 31.12.1989 und endete
regulär mit Ablauf des 31.12.1993.
Da zu diesem Zeitpunkt aber die Neufassung des
§ 181 Abs. 3 AO 1977 in Kraft getreten und auf alle noch nicht
abgelaufenen Feststellungsfristen anzuwenden war (Art. 97 § 10
Abs. 5 EGAO), wurde eine Neuberechnung der Anlaufhemmung nach der
nunmehr maßgebenden Rechtslage erforderlich: Das FA hat die
Klägerin im Jahr 1991 - also noch innerhalb der nicht durch
eine Anlaufhemmung beeinflussten vierjährigen
Feststellungsfrist (vgl. dazu BFH-Entscheidungen vom 9.6.1999 II B
101/98, BFHE 188, 440, BStBl II 1999, 529 = SIS 99 15 17, unter II.
b aa, und vom 18.10.2000 II R 50/98, BFHE 193, 48, BStBl II 2001,
14 = SIS 01 01 96) - zur Abgabe einer Vermögensaufstellung
aufgefordert. Da die Klägerin die Vermögensaufstellung
erst im Jahr 1992 eingereicht hat, begann die Feststellungsfrist
nach der nunmehr anzuwendenden Norm des § 181 Abs. 3 Satz 2 AO
1977 in der seit dem 30.12.1993 geltenden Fassung mit Ablauf des
dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, auf dessen
Beginn die Feststellung vorzunehmen ist, hier mit Ablauf des
31.12.1990; sie endete regulär am 31.12.1994. Der Bescheid vom
15.11.1994 hat danach die Feststellungsfrist gewahrt.
b) Jedoch kam bei Erlass des Bescheids vom
22.10.1999 hinsichtlich der Anpassung der
streitgegenständlichen Einheitswertfeststellung an die
Feststellungsbescheide, die zwischenzeitlich für die
Unter-Personengesellschaften ergangen waren, keine Ablaufhemmung
mehr zum Tragen.
aa) Zwar wurde durch die noch im Jahr 1992 -
vor Ablauf der regulären Feststellungsfrist - begonnene
Außenprüfung die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO
1977 ausgelöst. Diese erstreckt sich jedoch nicht auf
gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlagen (BFH-Urteil vom
4.11.1992 XI R 32/91, BFHE 170, 291, BStBl II 1993, 425 = SIS 93 11 44), zu denen auch die hier umstrittenen Anteile am Einheitswert
von Mitunternehmerschaften gehören, an denen die Klägerin
beteiligt ist.
bb) Der am 15.12.1994 eingelegte Einspruch,
über den auch am 22.10.1999 noch nicht entschieden war, hat
die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO 1977 in der vor dem
30.12.1999 geltenden Fassung (Art. 97 § 10 Abs. 9 EGAO)
ausgelöst. Diese erstreckt sich nach ständiger
Rechtsprechung zwar grundsätzlich auf den gesamten
Steueranspruch, ermöglicht nach Ablauf der
Festsetzungs-/Feststellungsfrist aber keine Verböserung mehr
(BFH-Urteile vom 27.3.1996 I R 182/94, BFHE 180, 444, BStBl II
1997, 449 = SIS 96 18 18; vom 8.7.1998 I R 112/97, BFHE 186, 496,
BStBl II 1999, 123 = SIS 99 02 03, und vom 20.4.2004 IX R 36/03,
BFH/NV 2004, 1361 = SIS 04 35 64). Vorliegend handelt es sich um
eine solche Verböserung, da das FA im Bescheid vom 22.10.1999
die Ansätze für die Beteiligungen an
Mitunternehmerschaften erhöht hat. Die Erwägung des FG,
eine Verböserung sei dann zulässig, wenn der Einspruch
gerade den Ansatz derjenigen Besteuerungsgrundlage betreffe,
für die später ein höherer Wert angesetzt werde,
findet in der höchstrichterlichen Rechtsprechung keine
Stütze; sie würde vielmehr dem Rechtsschutzinteresse des
Steuerpflichtigen, mit dem die angeführte Rechtsprechung
begründet worden ist, gerade zuwider laufen.
Soweit die Feststellungsfrist danach - bezogen
auf Steuererhöhungen - abgelaufen war, konnte sie auch durch
die Einfügung des § 171 Abs. 3a AO 1977 nicht wieder
aufleben, da diese Norm nur auf die am 30.12.1999 noch nicht
abgelaufenen Feststellungsfristen anzuwenden ist (Art. 97 § 10
Abs. 9 EGAO).
cc) Auch die Frist nach § 171 Abs. 10 AO
1977 (gemäß Art. 97 § 10 Abs. 7 EGAO vor dem
28.12.1996 ein Jahr, ab dem 28.12.1996 zwei Jahre nach Bekanntgabe
des Grundlagenbescheids) war am 22.10.1999 für sämtliche
genannten Grundlagenbescheide abgelaufen. Selbst der zeitlich
letzte der hier umstrittenen Grundlagenbescheide wurde am 9.2.1995
bekanntgegeben; die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 a.F. AO
1977 endete mithin am 9.2.1996.
dd) Die Regelung des § 171 Abs. 10 Satz 2
AO 1977 ist auf alle am 27.6.1998 noch nicht abgelaufenen
Festsetzungs-/Feststellungsfristen anwendbar (Art. 97 § 10
Abs. 8 EGAO). Auch zu diesem Zeitpunkt war aber selbst für die
Auswertung des zeitlich letzten Grundlagenbescheids bereits
Feststellungsverjährung eingetreten.
ee) Auf die von der Klägerin im
Zusammenhang mit der Anwendung des § 171 Abs. 3 a.F. AO 1977
erhobene Gehörsrüge kommt es danach nicht mehr an.
c) Soweit danach hinsichtlich der
Beteiligungen an Personengesellschaften geänderte
Grundlagenbescheide wegen des Ablaufs der Feststellungsfrist nicht
mehr ausgewertet werden können, hat dies nicht zur Folge, dass
auch die bisher - vor Ablauf der Feststellungsfrist nach
Maßgabe der bis dahin ergangenen ursprünglichen
Grundlagenbescheide - angesetzten Werte für diese
Besteuerungsgrundlagen aus der für die Klägerin
vorzunehmenden Einheitswertfeststellung herauszunehmen wären
(vgl. Senatsurteil vom 9.8.2006 II R 24/05 = SIS 06 42 33, unter
II.4.c).
6. Trotz der rechtsfehlerhaften Beurteilung
der Feststellungsverjährung stellt sich die Entscheidung des
FG im Ergebnis als richtig dar. Denn die verjährten
Besteuerungsgrundlagen waren gemäß § 177 Abs. 2 AO
1977 beim Erlass des Änderungsbescheids vom 22.10.1999 im Wege
der Saldierung zu berücksichtigen.
a) Zu den materiellen Fehlern i.S. des §
177 Abs. 3 AO 1977 gehören auch Fehler, die darin liegen, dass
das FA einen Grundlagenbescheid nicht rechtzeitig ausgewertet hat
und nunmehr durch die Vorschriften über die
Festsetzungsverjährung an einer Auswertung gehindert wird. Der
Saldierungsrahmen, dessen Umfang für Zwecke der Anwendung des
§ 177 AO 1977 festzustellen ist, wird nicht allein durch den
letzten Änderungsbescheid bestimmt. Vielmehr sind auch alle
Änderungen heranzuziehen, die aufgrund der Anwendung
selbständiger Korrekturvorschriften zugunsten und zulasten des
Steuerpflichtigen in denjenigen Bescheiden vorgenommen worden sind,
die dem letzten Änderungsbescheid vorangegangen, aber nicht
formell bestandskräftig geworden sind (wegen der
Begründung im Einzelnen vgl. Senatsurteil vom 9.8.2006 II R
24/05 = SIS 06 42 33, unter II.5.).
Nach diesen Maßstäben ist in die
Ermittlung des Saldierungsrahmens auch die bereits im Bescheid vom
5.3.1998 vorgenommene Korrektur hinsichtlich des Wertansatzes der
Beteiligung an der A-GmbH einzubeziehen, weil dieser Bescheid
infolge des laufenden Einspruchsverfahrens bis zum Erlass des
nachfolgenden Änderungsbescheids vom 22.10.1999 nicht formell
bestandskräftig geworden ist.
b) Vorliegend konnten im Bescheid vom
22.10.1999 sämtliche teilverjährten
Besteuerungsgrundlagen angesetzt werden.
In diesem Bescheid erhöhte das FA die
Feststellung gegenüber dem mit dem Einspruch angefochtenen
Bescheid vom 15.11.1994 von ... DM auf ... DM. Der Differenzbetrag
von ... DM stellt sich als Saldo aus der Anwendung zahlreicher
Einzeländerungen aufgrund selbständiger
Korrekturvorschriften dar, die im Umfang von ... DM zugunsten und -
so jedenfalls die Auffassung des FA - im Umfang von ... DM zu
Lasten der Klägerin wirkten. Zwar erweist sich der vom FA
angenommene Brutto-Änderungsrahmen nach oben in Höhe von
... DM als zu hoch, weil in diesem Umfang wegen der eingetretenen
Teilverjährung die Anwendung selbständiger
Korrekturvorschriften nicht zulässig war, sondern lediglich
ein materieller Fehler i.S. des § 177 AO 1977 vorlag. Weil das
FA aber die Möglichkeit hatte, diesen - im Falle seiner
Saldierung als feststellungserhöhenden Posten zu
berücksichtigenden - Betrag in vollem Umfang mit dem zugunsten
der Klägerin wirkenden Änderungsvolumen aus
selbständigen Korrekturvorschriften in Höhe von ... DM zu
saldieren, ist die Feststellung im Ergebnis gleichwohl
zutreffend.
7. Die Darlehens- und Zinsforderungen gegen
die F-KG und die I-KG gehören nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr.
5 Satz 1 Buchst. a) BewG a.F. zum gewerblichen Betrieb der
Klägerin. Eine vorrangige Zuordnung zum gewerblichen Betrieb
der Auslandsgesellschaften nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz
2 BewG a.F. findet nicht statt, da diese Regelung nach dem
Einleitungssatz des § 97 Abs. 1 Satz 1 BewG nur auf
Gesellschaften mit Geschäftsleitung oder Sitz im Inland
anwendbar ist, was bei der F-KG und der I-KG nicht der Fall
ist.
Aus diesem Grund waren für die
Auslandsgesellschaften entgegen der Auffassung der Klägerin
auch keine Einheitswerte festzustellen. Einheitswerte wurden nur
für inländische gewerbliche Betriebe festgestellt (§
19 Abs. 1 Nr. 2 BewG a.F.). Bei Vereinigungen, die weder ihre
Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben, bilden nur
die Wirtschaftsgüter einen gewerblichen Betrieb, die zum
inländischen Betriebsvermögen i.S. des § 121 Abs. 2
Nr. 3 BewG a.F. gehören (§ 97 Abs. 3 BewG). Nach §
121 Abs. 2 Nr. 3 BewG a.F. (jetzt § 121 Nr. 3 BewG) gilt als
inländisches Betriebsvermögen das Vermögen, das
einem im Inland betriebenen Gewerbe dient, wenn hierfür im
Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein
ständiger Vertreter bestellt ist. Dies ist bei der I-KG und
der F-KG nicht der Fall.
8. Die Forderungen gegen die F-KG sind nicht
nach § 101 Nr. 1 BewG a.F. aus dem Einheitswert des
Betriebsvermögens der Klägerin auszuscheiden.
a) Nach dieser Vorschrift gehören zum
Betriebsvermögen nicht Wirtschaftsgüter, die nach dem
Vermögensteuergesetz oder anderen Gesetzen von der
Vermögensteuer befreit sind. In Betracht kommt vorliegend
allein die Steuerbefreiung nach Art. 20 Abs. 1 Buchst. a) des
Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der
Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen
und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete
der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der
Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21.7.1959 (BGBl II 1961,
397) in der Fassung des Revisionsprotokolls vom 9.6.1969 (BGBl II
1970, 719), im Folgenden DBA Frankreich 1959/1969. Danach sind von
der Bemessungsgrundlage der deutschen Vermögensteuer die in
Frankreich gelegenen Vermögensteile ausgenommen, die nach dem
DBA in Frankreich besteuert werden können.
Für die streitgegenständlichen
Darlehens- und Zinsforderungen der Klägerin gegen die F-KG hat
Frankreich aber kein Besteuerungsrecht. Denn Vermögen, das -
wie hier - aus gewerblichen Unternehmen besteht, kann
gemäß Art. 19 Nr. 1 Buchst. b) DBA Frankreich 1959/1969
nur in dem Staat besteuert werden, der nach den vorhergehenden
Artikeln das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus
diesem Vermögen hat. Das Besteuerungsrecht für die
Zinseinkünfte aus den Darlehensforderungen liegt
gemäß Art. 10 Abs. 1 DBA Frankreich 1959/1969 aber bei
Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat der
Bezugsberechtigten.
Da Personengesellschaften weder unter den
abkommensrechtlichen Begriff der „Person“ (Art.
2 Abs. 1 Nr. 3 DBA Frankreich 1959/1969) fallen noch in einem der
Vertragsstaaten „ansässig“ i.S. des Art. 2
Abs. 1 Nr. 4 DBA Frankreich 1959/1969 sein können, ist auf die
jeweiligen Gesellschafter als abkommensberechtigte -
natürliche oder juristische - Personen abzustellen (Prokisch
in Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 4. Aufl.
2003, Art. 1 Rn. 28 f.). Da vorliegend zum streitbefangenen
Feststellungszeitpunkt sämtliche Gesellschafter der
Klägerin im Inland ansässig waren, hat Deutschland das
Besteuerungsrecht für die genannten Darlehens- und
Zinsforderungen.
b) Art. 4 DBA Frankreich 1959/1969, der
für Gewinne eines Unternehmens eines der Vertragsstaaten, die
einer im anderen Vertragsstaat belegenen Betriebsstätte
zugerechnet werden können (Abs. 1), und für Anteile eines
Mitunternehmers an den Gewinnen einer Personengesellschaft, die im
anderen Vertragsstaat eine Betriebsstätte hat (Abs. 3), dem
anderen Vertragsstaat das Besteuerungsrecht zuweist, ist im
Streitfall nicht einschlägig.
aa) Der BFH hat bereits mehrfach entschieden,
dass Zinseinkünfte von Mitunternehmern aus Darlehen, die sie
der Mitunternehmerschaft gewährt haben, abkommensrechtlich aus
den gewerblichen Gewinnen herauszulösen und nach dem
Zinsartikel zu beurteilen sind. Wegen des Vorrangs der im DBA
enthaltenen Abgrenzung der Einkunftsarten kommt es nicht darauf an,
dass die Zinsen nach deutschem Steuerrecht als
Sondervergütungen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2
des Einkommensteuergesetzes - EStG - 1987; zur parallelen
Rechtslage im Bewertungsrecht vgl. § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5
Satz 2 BewG a.F.) zu behandeln sind (BFH-Urteile vom 27.2.1991 I R
15/89, BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444 = SIS 91 13 76, unter
II.B.2.b, und vom 16.10.2002 I R 17/01, BFHE 200, 521, BStBl II
2003, 631 = SIS 03 11 58, unter III.2.c, jeweils zum DBA USA
1954/1965; zustimmend Schmidt, IStR 1996, 213, 216 f.; Weggenmann,
IStR 2002, 1, 12; Gosch in Festschrift für Wassermeyer, 2005,
S. 263, 276 Fn. 48).
Der an dieser Rechtsprechung von der Revision
unter Verweis auf einen Teil der Literatur angebrachten Kritik ist
nicht zu folgen.
(1) Überwiegend betreffen die von der
Klägerin herangezogenen Äußerungen nicht das
Verhältnis zwischen inländischem Gesellschafter und
ausländischer Personengesellschaft, sondern allein dasjenige
zwischen inländischem Stammhaus und ausländischer -
unselbständiger - Betriebsstätte (OECD-Musterkommentar zu
Art. 7 Nr. 18-18.3, abgedruckt bei Debatin/Wassermeyer,
Doppelbesteuerung, Art. 7 MA; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer,
Art. 22 MA Rn. 49, Stand Mai 1997, zu Personengesellschaften in Rn.
42 wie die Rechtsprechung; Hemmelrath in Vogel/Lehner, Art. 7 Rn.
117, zu Personengesellschaften in Rn. 172, 181 wie die
Rechtsprechung; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Auflage
1998, Rn. 16.272, zu Personengesellschaften in Rn. 16.231 wie die
Rechtsprechung), und sind schon aus diesem Grund für die
Beurteilung des Streitfalls nicht einschlägig.
Zwar gilt abkommensrechtlich die
Betriebsstätte einer Personengesellschaft zugleich als
Betriebsstätte jedes ihrer Gesellschafter (BFH-Urteil vom
26.2.1992 I R 85/91, BFHE 168, 52, BStBl II 1992, 937 = SIS 92 18 40, unter II.3.c bb, und in BFHE 200, 521, BStBl II 2003, 631 = SIS 03 11 58, unter III.3.b bb aaa) - die von der Klägerin
gewählte Formulierung, die Gesellschaft selbst sei eine
Betriebsstätte ihrer Gesellschafter, ist demgegenüber
etwas ungenau und verkürzt - ; gleichwohl werden die
Beziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte einerseits
und zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft andererseits
abkommensrechtlich differenziert behandelt (Gosch, Die steuerliche
Betriebsprüfung - StBp - 2003, 92, 96; Fischer-Zernin, Recht
der internationalen Wirtschaft - RIW - 1991, 493, 494). So werden
Darlehensverhältnisse zwischen Gesellschafter und Gesellschaft
- entsprechend der zivilrechtlichen Lage - der Besteuerung auch
abkommensrechtlich zugrunde gelegt (BFH-Urteil in BFHE 164, 38,
BStBl II 1991, 444 = SIS 91 13 76, unter II.B.2.a, 4.e), zwischen
Stammhaus und - rechtlich unselbständiger -
Betriebsstätte hingegen nicht (BFH-Urteil vom 27.7.1965 I
110/63 S, BFHE 84, 69, BStBl III 1966, 24 = SIS 66 00 17; Schreiben
des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 24.12.1999, IV B 4
- S 1300 - 111/99, BStBl I 1999, 1076 = SIS 00 04 71, Tz. 3.3).
(2) Soweit sich die von der Klägerin
herangezogene Literatur ausdrücklich auf Beteiligungen an
ausländischen Personengesellschaften bezieht, diese aber auch
hinsichtlich der Sondervergütungen vollständig mit
unselbständigen ausländischen Betriebsstätten eines
Stammhauses gleichstellen will (Prokisch in Vogel/Lehner, Art. 1
Rn. 43), vermag der Senat dem nicht zu folgen. Der Regelungsbereich
eines DBA betrifft nur die steuerrechtliche Beurteilung bestimmter
grenzüberschreitender Sachverhalte und verdrängt insoweit
insbesondere die Rechtsfolge des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Halbsatz 2 EStG 1987; die Abkommen lassen aber die Entscheidung der
jeweiligen nationalen Zivilrechtsordnungen, Rechtsbeziehungen
zwischen Personengesellschaften und ihren Gesellschaftern zu
ermöglichen, unberührt (vgl. dazu auch Gosch, StBp 2003,
92, 96). Anhaltspunkte dafür, dass der Regelungsbereich der
einschlägigen DBA sich auch auf zivilrechtliche Vorfragen der
Besteuerung erstrecken soll, sind nicht ersichtlich; solches wird
letztlich auch weder von der Klägerin noch von den
angeführten Literaturstimmen behauptet.
bb) Die vorstehend dargestellte Rechtsprechung
ist allerdings zum DBA USA 1954/1965 ergangen, das in seinem Art.
III Abs. 5 - entsprechend Art. 7 Abs. 7 des OECD-Musterabkommens -
eine ausdrückliche Klausel über die Subsidiarität
des Artikels über Unternehmensgewinne zugunsten u.a. des
Artikels über Zinsen enthielt. An einer solchen
Subsidiaritätsvorschrift fehlt es im DBA Frankreich 1959/1969.
Gleichwohl finden die dargestellten Grundsätze über das
Verhältnis zwischen dem Zinsartikel und demjenigen über
Unternehmensgewinne hier ebenfalls Anwendung.
Zum einen gilt auch für die Auslegung von
DBA der Grundsatz, dass die speziellere Norm der allgemeinen
vorgeht. Der Zinsartikel ist aber im Verhältnis zu dem
Artikel, der allgemein die Zuordnung der „Gewinne eines
Unternehmens“ regelt, spezieller. Zum anderen liefe
ansonsten der Betriebsstättenvorbehalt im Zinsartikel (Art. 10
Abs. 2 DBA Frankreich 1959/1969) leer: Wenn Einnahmen, die der
Sache nach als Zinsen anzusehen sind, schon aufgrund eines
angenommenen Vorrangs des Artikels über Unternehmensgewinne
immer zu den Unternehmensgewinnen im Sinne des DBA Frankreich
1959/1969 zählen würden, wäre kein Fall denkbar, in
dem der Betriebsstättenvorbehalt des Art. 10 Abs. 2 DBA
Frankreich 1959/1969 noch anwendbar wäre. Die Existenz der
Rückverweisungsklausel belegt im Umkehrschluss gerade das
Prinzip der vorrangigen Anwendbarkeit des Zinsartikels (ebenso
Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Art. 7 MA Rn. 394, Stand Mai
2000). Sondervergütungen sind daher auch ohne eine
ausdrückliche entsprechende Regelung im DBA bereits
unmittelbar der spezielleren abkommensrechtlichen Einkunftsart
zuzurechnen (ebenso Hemmelrath in Vogel/Lehner, Art. 7 Rn. 181;
vgl. auch Gosch, StBp 2003, 92, 93; Jacobs, Internationale
Unternehmensbesteuerung, 5. Aufl. 2002, S. 456).
Die von der Gegenauffassung verwendete
Formulierung, Sondervergütungen seien
„originärer Bestandteil“ des
ausländischen Betriebsstättengewinns (so Debatin, BB
1992, 1181, 1184), findet im Abkommenswortlaut keine Stütze.
Mit ihr soll offenbar der Anwendungsbereich der - rein nationalen -
Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG 1987
auch auf die Auslegung und Anwendung der DBA ausgedehnt werden, was
indes von vornherein unzulässig wäre (ebenso Schmidt,
IStR 1996, 213, 217 Fn. 45). Zudem stellen Sondervergütungen
bereits nach dem EStG keinen „originären
Bestandteil“ des Gewinnanteils dar, sondern werden diesem
erst aufgrund einer Sondervorschrift hinzugerechnet.
Auch der Grundsatz der Entscheidungsharmonie,
der die Auslegung von DBA prägen kann (BFH-Urteil vom
17.11.1999 I R 7/99, BFHE 191, 18, BStBl II 2000, 605 = SIS 00 07 42, unter II.3.d cc) spricht für den Vorrang des Zinsartikels.
Denn bei der von der Klägerin vertretenen Einbeziehung der
Zinsen in den Unternehmensgewinn würden die Zinseinkünfte
und die Darlehensforderungen in keinem der beteiligten Staaten
einkommen- und vermögensteuerlich erfasst (dazu Debatin, BB
1992, 1181, 1185): In Frankreich findet keine Besteuerung statt,
weil Darlehensverhältnisse zwischen Gesellschaft und
Gesellschafter dort auch steuerrechtlich zugrunde gelegt werden,
die Gesellschaft den Zinsaufwand als Betriebsausgaben abziehen kann
(vgl. dazu auch die Sachverhaltsdarstellung im BFH-Urteil vom
19.5.1993 I R 60/92, BFHE 171, 293, BStBl II 1993, 714 = SIS 93 20 33) und der - nicht in Frankreich ansässige - Gesellschafter
die korrespondierenden Einnahmen nicht in Frankreich versteuern
muss. In Deutschland fände ebenfalls keine Besteuerung statt,
wenn die Zinsen als Teil des Unternehmensgewinns wegen des
Betriebsstättenprinzips des Art. 4 DBA Frankreich 1959/1969
vom deutschen Besteuerungsrecht auszunehmen wären.
Dem steht nicht entgegen, dass der BFH im
Urteil vom 24.3.1999 I R 114/97 (BFHE 188, 315, BStBl II 2000, 399
= SIS 99 18 89, unter B.IV.1.e bb) ausgeführt hat, die zum DBA
USA 1954/1965 entwickelten Grundsätze könnten auf das DBA
Österreich, das - ebenso wie das DBA Frankreich 1959/1969 -
keine ausdrückliche Klausel über das Herauslösen der
Zinseinnahmen aus den Betriebsstättengewinnen enthält,
nicht übertragen werden. Denn in Österreich gelten -
anders als in Frankreich - für die Ermittlung des
Gesamtgewinns von Mitunternehmerschaften Grundsätze, die denen
des deutschen Rechts vergleichbar sind, so dass schon aus diesem
Grund eine korrespondierende Entscheidung in beiden Vertragsstaaten
gesichert ist.
Auch aus dem BFH-Urteil in BFHE 171, 293,
BStBl II 1993, 714 = SIS 93 20 33 folgt nichts anderes. Nach dieser
Entscheidung mindern nicht realisierte Wechselkursverluste aus
einem Gesellschafterdarlehen an eine französische
Personengesellschaft die deutschen Einkünfte nicht. Der BFH
hat allerdings ausdrücklich ausgeführt, dass diese
Beurteilung nicht aus Vorschriften des DBA Frankreich 1959/1969
abzuleiten sei, sondern sich bereits nach deutschem Steuerrecht -
und gleichermaßen für den Fall nichtrealisierter
Wertveränderungen eines Gesellschafterdarlehens an eine
inländische Personengesellschaft - ergebe (zur Abgrenzung von
der genannten Entscheidung ebenso BFH-Urteil vom 31.5.1995 I R
74/93, BFHE 178, 74, BStBl II 1995, 683 = SIS 95 20 88, unter
II.C.4.).
c) Das Besteuerungsrecht für die
Einkünfte aus den Darlehensforderungen - und damit das
Besteuerungsrecht für die Darlehensforderungen selbst - ist
auch nicht durch Art. 10 Abs. 2 DBA Frankreich 1959/1969 dem
Betriebsstättenstaat zugewiesen. Nach dieser Vorschrift ist
nicht Art. 10 Abs. 1, sondern Art. 4 DBA Frankreich 1959/1969
anzuwenden, wenn der Bezugsberechtigte der Zinsen im anderen
Vertragsstaat eine Betriebsstätte hat und die Forderung zum
Vermögen dieser Betriebsstätte gehört.
aa) Für die Beurteilung, ob das Darlehen
eines Gesellschafters an eine ausländische
Personengesellschaft - deren Betriebsstätten
abkommensrechtlich als Betriebsstätten des Gesellschafters
anzusehen sind - im Sinne des genannten
Betriebsstättenvorbehalts zum Vermögen der
ausländischen Betriebsstätte gehört, ist nach
ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht
entscheidend, ob das darlehensweise überlassene Kapital in der
Betriebsstätte genutzt wird. Es kommt vielmehr darauf an, ob
die Darlehensforderung zur Betriebsstätte gehört. Daran
fehlt es, wenn das Darlehen nicht aus Mitteln der
ausländischen Personengesellschaft gewährt, sondern ihr
umgekehrt als Fremdkapital überlassen wurde (BFH-Urteile in
BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444 = SIS 91 13 76, unter II.B.4.b; in
BFHE 178, 74, BStBl II 1995, 683 = SIS 95 20 88, unter II.C.2.b,
und in BFHE 200, 521, BStBl II 2003, 631 = SIS 03 11 58, unter
III.2.d). Es kommt auch nicht darauf an, dass die
Darlehensforderung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2
EStG 1987 zum Sonderbetriebsvermögen bei der
Personengesellschaft gehören würde, weil die
Grundsätze über das Sonderbetriebsvermögen
rechtlicher Art sind und nicht mit der tatsächlichen
Zugehörigkeit im Sinne der einschlägigen
Abkommensregelungen gleichzusetzen sind. Die nach inländischem
Recht bestehende Einheit von Gewinnanteil und
Sondervergütungen - insbesondere Zinsen - ist
abkommensrechtlich aufgehoben, weil Zinsen aus dem
Unternehmensgewinn herausgelöst werden (BFH-Urteile in BFHE
164, 38, BStBl II 1991, 444 = SIS 91 13 76, unter II.B.4.c, und in
BFHE 178, 74, BStBl II 1995, 683 = SIS 95 20 88, unter II.C.2.c;
a.A. wohl Wolff in Festschrift für Wassermeyer, 2005, S. 647,
662).
Wenn die ausländische
Personengesellschaft die Darlehensverbindlichkeit passiviert hat -
was das FG für den Streitfall bindend, weil nicht mit
zulässigen und begründeten Verfahrensrügen
angegriffen (siehe oben 2.), festgestellt hat -, folgt daraus, dass
die korrespondierende Forderung nicht auch von ihr gehalten wird
(BFH-Urteile in BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444 = SIS 91 13 76,
unter II.B.4.d aa, und in BFHE 168, 52, BStBl II 1992, 937 = SIS 92 18 40, unter II.3.c cc).
bb) Abweichend vom Wortlaut derjenigen
Abkommen, zu denen die vorstehend wiedergegebenen
BFH-Entscheidungen ergangen sind, stellt Art. 10 Abs. 2 DBA
Frankreich 1959/1969 allerdings nicht auf die
„tatsächliche“ Zugehörigkeit der
Forderung zum Vermögen der Betriebsstätte ab, sondern
lässt die bloße „Zugehörigkeit“
genügen; der Zusatz „tatsächlich“
fehlt.
Aus diesem Formulierungsunterschied folgen
aber keine abweichenden Beurteilungsmaßstäbe für
die Zuordnung einer Forderung zum Betriebsstättenvermögen
(ebenso Kramer, in Debatin/ Wassermeyer, Art. 10 DBA Frankreich Rn.
28 f., Stand Oktober 2002). Auch nach dem Wortlaut des DBA
Frankreich 1959/1969 kommt es für die Zuordnungsentscheidung
auf die Behandlung der Forderung, nicht aber auf diejenige des
darlehensweise überlassenen Kapitals an. Dafür, dass Art.
10 Abs. 2 DBA Frankreich 1959/1969 auf eine rechtliche
Zugehörigkeit nach den Grundsätzen des nationalen
Steuerrechts eines der Vertragsstaaten abstellen will, fehlt es an
jeglichem Anhaltspunkt. Damit gelten die tragenden Gesichtspunkte
der zum Begriff der „tatsächlichen
Zugehörigkeit“ ergangenen Rechtsprechung aber ebenso
für die im DBA Frankreich 1959/1969 verwendete Formulierung.
Auch im OECD-Musterkommentar (zu Art. 11 Abs. 4 Nr. 24) ist
ausgeführt, dass mit der „tatsächlichen
Zugehörigkeit“ zur Betriebsstätte gemeint sei,
dass die Forderungen Teile des Vermögens der
Betriebsstätte darstellen. Damit wird aber gerade die
Formulierung des DBA Frankreich 1959/1969 aufgegriffen.
d) Diese Auslegung des DBA Frankreich
1959/1969 verstößt auch nicht gegen die europarechtlich
garantierte Niederlassungsfreiheit. Die in einem anderen
Mitgliedstaat investierende Klägerin wird bewertungsrechtlich
im Ergebnis nicht anders behandelt, als wenn sie einer
inländischen Unter-Personengesellschaft ein Darlehen
gewährt hätte.
Gewährt die Klägerin der F-KG ein
Darlehen in Höhe von 1 Mio. DM, mit dem die
Auslandsgesellschaft Anlagevermögen herstellt oder erwirbt,
wird im Einheitswert der Klägerin die Darlehensforderung mit
ihrem Nennbetrag von 1 Mio. DM angesetzt. Das ausländische
Anlagevermögen (im Wert von ebenfalls 1 Mio. DM) ist nach
§ 101 Nr. 1 BewG a.F. i.V.m. DBA Frankreich 1959/1969
steuerfrei; die zum ausländischen Betriebsvermögen
gehörende Darlehensverbindlichkeit kann nach § 103 Abs. 1
BewG a.F. nicht als Schuldposten abgezogen werden.
Hätte die Klägerin hingegen einer
inländischen Unter-Personengesellschaft ein
Investitionsdarlehen gewährt, wäre im Einheitswert dieser
Untergesellschaft das hergestellte oder angeschaffte
Anlagevermögen im Wert von 1 Mio. DM als Besitzposten und die
korrespondierende Verbindlichkeit in Höhe von 1 Mio. DM als
Schuldposten anzusetzen gewesen; diese Beträge würden
sich gegenseitig aufheben. Die Darlehensforderung der Klägerin
gegen die inländische Untergesellschaft wäre
gemäß § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 BewG a.F. im
Einheitswert der Untergesellschaft zu erfassen gewesen, der
Klägerin aber als Sonderbetriebsvermögen vorweg
zugerechnet worden. Im Ergebnis wäre bei der Klägerin
damit ein Einheitswertanteil von 1 Mio. DM anzusetzen gewesen. Dies
entspricht der Behandlung im Fall der - hier zu beurteilenden -
Auslandsinvestition.
9. Für die Forderungen gegen die I-KG
gelten im Ergebnis dieselben Grundsätze.
Zum Feststellungszeitpunkt 1.1.1987 war
insoweit noch das Abkommen zwischen dem Deutschen Reich und Italien
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regelung anderer
Fragen auf dem Gebiete der direkten Steuern vom 31.10.1925 (RGBl II
1925, 1146), wieder in Kraft gesetzt aufgrund des Vertrages
zwischen der Regierung der Bundesrepublik Deutschland und der
italienischen Regierung vom 20.11.1952 (Bekanntmachung des
Bundesministers des Auswärtigen vom 23.12.1952, BGBl II 1952,
986), im Folgenden DBA-Italien 1925, anzuwenden.
Art. 3 DBA Italien 1925 über die
Zuordnung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb enthält keine
ausdrückliche Regelung über das Verhältnis zum
Zinsartikel (Art. 8 DBA Italien 1925); aufgrund der
Spezialität der letztgenannten Regelung ist diese jedoch
vorrangig (oben 8.b bb). Damit liegt das Besteuerungsrecht für
die Einkünfte aus den Darlehensforderungen bei Deutschland als
dem Wohnsitzstaat der Gläubiger. Gleiches gilt
gemäß Art. 12 Abs. 2 Buchst. c) DBA Italien 1925 auch
für das Besteuerungsrecht hinsichtlich des entsprechenden
Vermögens.