Kfz-Händler, Leasing, Rückkaufverpflichtung, Bilanzierung: Für die von einem Kraftfahrzeug-Händler übernommene Verpflichtung, an Leasinggesellschaften oder Autovermietungen verkaufte Fahrzeuge nach Ablauf der Leasingzeit bzw. nach einer Mindestvertragslaufzeit zu einem verbindlich festgelegten Preis zurückzukaufen, ist eine Verbindlichkeit in Höhe des dafür vereinnahmten Entgelts auszuweisen. Diese Verbindlichkeit ist erst bei Ausübung oder Verfall der Rückverkaufsoption auszubuchen. (zur Anwendung vgl. BMF-Schreiben vom 12.8.2009, IV C 6 - S 2137/09/10003, BStBl 2009 I S. 890 = SIS 09 26 20) - Urt.; BFH 11.10.2007, IV R 52/04; SIS 08 08 54
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) - eine GmbH & Co. KG -
handelte mit neuen und gebrauchten Kraftfahrzeugen. Über ihr
Vermögen wurde während des Revisionsverfahrens das
Insolvenzverfahren eröffnet. Die Klägerin ermittelte
ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 5
des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Die Klägerin veräußerte an
zwei Leasinggesellschaften und an eine Autovermietung Neuwagen. Bei
Vertragsabschluss verpflichtete sie sich gegenüber den
Leasinggesellschaften, die verkauften Fahrzeuge nach Ende der
Leasingzeit zu festgesetzten Preisen zurückzukaufen. Nach dem
mit der Autovermietung geschlossenen Rahmenvertrag war die
Klägerin verpflichtet, die verkauften Fahrzeuge nach einer
Mindestlaufzeit zurückzukaufen, wenn die Autovermietung ihr
dies anbot. Diese Verpflichtung bestand auch, wenn anstatt eines
bestimmten bei der Klägerin gekauften Fahrzeugs ein nach
Modell und Ausstattung gleichartiges Fahrzeug zum Kauf angeboten
wurde. Der Rückkaufpreis errechnete sich nach den im
Rahmenvertrag im Einzelnen festgelegten Kriterien.
In der Bilanz für 1996 und in den
Bilanzen für die Streitjahre (1997 bis 1999) bildete die
Klägerin wegen der vorgenannten Rückkaufgeschäfte
Rückstellungen in Höhe von 181.275,73 DM (1996),
161.143,35 DM (1997), 539.000 DM (1998) und 457.000 DM
(1999).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) stellte den Gewinn der Klägerin für
die Streitjahre zunächst unter Berücksichtigung der
vorgenannten Rückstellungen fest.
Nach einer bei der Klägerin
durchgeführten Außenprüfung erließ das FA
jedoch geänderte Gewinnfeststellungsbescheide und erkannte die
Rückstellungen nicht mehr an. Rückstellungen für
drohende Verluste seien für nach dem 31.12.1996 endende
Wirtschaftsjahre nicht mehr anzusetzen. Die für 1996
zulässigerweise noch gebildete Rückstellung sei im
Wirtschaftsjahr 1997 mit 25 v.H. und in den folgenden fünf
Wirtschaftsjahren mit jeweils 15 v.H. aufzulösen.
Das Finanzgericht (FG) gab der nach
erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage nur für das
Streitjahr 1997 in geringem Umfang statt. Das Urteil des FG ist in
EFG 2004, 1588 = SIS 05 00 82 veröffentlicht.
Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin Verletzung formellen und materiellen Rechts.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG Bremen vom 26.8.2004 1 K 99/04 (1) und die
Einspruchsentscheidung vom 30.3.2004 aufzuheben sowie die Bescheide
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen vom 13.2.2003 dahingehend abzuändern,
dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb für 1997 mit 566.939 DM,
für 1998 mit 199.620 DM und für 1999 mit ./. 177.120 DM
festgestellt wird.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. A. Herr H, der an der Klägerin bis
zum Ablauf des Streitjahres 1997 atypisch still beteiligt war, war
notwendig beizuladen, soweit das Verfahren die Gewinnfeststellung
für 1997 betrifft. Die Beiladung beruht auf § 60 Abs. 3
Satz 1 i.V.m. § 123 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung
(FGO).
Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO hat eine
Beiladung zu erfolgen, wenn an
dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt sind,
dass die gerichtliche Entscheidung auch ihnen gegenüber nur
einheitlich ergehen kann. Ausgeschiedene Gesellschafter sind nach
ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im
Verfahren über die gesonderte und einheitliche Feststellung
des Gewinns immer beizuladen, und zwar auch dann, wenn es um Fragen
geht, für die an sich nur der zur Vertretung berufene
Geschäftsführer nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO
klagebefugt ist. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der
Gesellschafter - wie hier - schon vor Bekanntgabe des angefochtenen
Feststellungsbescheids ausgeschieden ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
18.12.1990 VIII R 134/86, BFHE 163, 438,
BStBl II 1991, 882 = SIS 91 13 83; vom 8.10.1991 VIII R 52/90,
BFH/NV 1992, 323, und vom 23.2.1999 VIII R 42/97, BFH/NV 1999, 1113
= SIS 98 60 22).
Das Unterlassen der
notwendigen Beiladung durch das FG begründet einen
Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens, der vom
Revisionsgericht von Amts wegen zu prüfen ist. Die Beiladung
kann jedoch in der Revisionsinstanz nach § 123 Abs. 1 Satz 2
FGO nachgeholt werden. Der Senat hat sein ihm in dieser Vorschrift
eingeräumtes Ermessen dahingehend ausgeübt, dass er von
einer Zurückverweisung der Sache an das FG aus
verfahrensrechtlichen Gründen abgesehen und die Beiladung
selbst vorgenommen hat.
B. Das Revisionsverfahren ist durch die
Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen
der Klägerin nicht gemäß § 155 FGO i.V.m.
§ 240 der Zivilprozessordnung (ZPO) unterbrochen. Die
Insolvenz einer Personenhandelsgesellschaft berührt das
Verfahren der Gewinnfeststellung nicht, da seine steuerlichen
Folgen nur die Gesellschafter persönlich und nicht den nach
Insolvenzrecht abzuwickelnden Vermögensbereich der
Personengesellschaft betreffen (vgl. BFH-Urteile vom 13.7.1967
IV 191/63, BFHE 90, 87, BStBl III 1967,
790 = SIS 67 04 98; vom 21.6.1979 IV R 131/74, BFHE 128,
322, BStBl II 1979, 780 = SIS 79 04 00;
vom 24.7.1990 VIII R 194/84, BFHE 161, 509, BStBl II 1992, 508 =
SIS 90 20 15, und vom 23.8.1994 VII R 143/92, BFHE 175, 309, BStBl
II 1995, 194 = SIS 95 03 83; BFH-Beschluss vom 8.8.1986
VIII R 64/85, BFH/NV 1987, 182; Beschluss
des Bundesgerichtshofs vom 2.4.1998 IX ZR 187/97, DStR 1998,
947).
C. Die Vollmacht des
Prozessbevollmächtigten der Klägerin besteht ungeachtet
der Eröffnung des Insolvenzverfahrens fort.
Nach § 117 Abs. 1 der Insolvenzordnung
(InsO) erlischt eine vom Schuldner erteilte Vollmacht, die sich auf
das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen bezieht, durch
die Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Dies gilt auch für
eine Prozessvollmacht (Braun/Kroth, InsO, 3. Aufl., § 117 Rz
4). Beruht die Vollmacht auf einem Auftrag oder einer
Geschäftsbesorgung - hier dem Mandat zur Prozessführung
(vgl. dazu Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 66. Aufl.,
§ 675 Rz 19) - ergibt sich die Folge des Erlöschens der
Vollmacht auch aus §§ 115 Abs. 1, 116 Satz 1 InsO i.V.m.
§ 168 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), wenn
sich die Geschäftsbesorgung auf das zur Insolvenzmasse
gehörende Vermögen bezieht.
Der Normzweck der §§ 115 bis 117
InsO ist die Sicherstellung der Verfügungsbefugnis des
Insolvenzverwalters. Durch den Fortbestand von Vollmachten
über den Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung hinaus kann
die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des
Insolvenzverwalters beeinträchtigt werden. §§ 115
bis 117 InsO sollen dies verhindern (vgl. Oberlandesgericht - OLG -
Dresden, Beschluss vom 23.7.2002 13 W 1466/01, Zeitschrift für
Wirtschaftsrecht - ZIP - 2002, 2000; Braun/Kroth, a.a.O., §
115 Rz 1, m.w.N.). Damit sind auch gleichzeitig die Grenzen dieser
Vorschriften aufgezeigt.
Vollmachten, die nicht auf das zur
Insolvenzmasse gehörende Vermögen gerichtet sind, bleiben
über die Verfahrenseröffnung hinaus wirksam. Für die
Prozessvollmacht war dementsprechend bereits zum alten Recht
anerkannt, dass sie nur erlischt, soweit sie sich auf Prozesse
bezieht, die nach § 240 ZPO unterbrochen werden oder
unterbrochen würden, falls sie bei Konkurseröffnung schon
rechtshängig waren. Denn nur in diesem Fall bezieht sich die
Prozessvollmacht auf das zur Insolvenzmasse gehörende
Vermögen (vgl. OLG Dresden, Beschluss in ZIP 2002, 2000).
Im Streitfall ist das Revisionsverfahren durch
die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das
Vermögen der Klägerin - wie oben bereits dargelegt wurde
- nicht nach § 155 FGO i.V.m. § 240 ZPO unterbrochen.
Folglich besteht auch die Prozessvollmacht fort.
D. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
FGO).
1. Der erkennende Senat hat den von der
Klägerin gerügten Verfahrensverstoß wegen
Verletzung der Sachaufklärungspflicht (vgl. § 76 Abs. 1
FGO) geprüft. Er erachtet diese Rüge nicht für
durchgreifend und sieht insoweit von einer weiteren Begründung
ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).
2. Die Revision hat jedoch mit der
Sachrüge Erfolg. Das FG hat zu Unrecht nicht
berücksichtigt, dass die Klägerin für die mit der
Veräußerung der Neufahrzeuge eingegangenen
Rückkaufverpflichtungen in ihren Bilanzen Verbindlichkeiten
auszuweisen hatte, die erst bei Ausübung oder Verfall des
Rechts zum Rückverkauf der Fahrzeuge erfolgswirksam
auszubuchen waren.
a) Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1
EStG hat die Klägerin in ihren Bilanzen das
Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)
auszuweisen ist. Die „handelsrechtlichen“ GoB
ergeben sich u.a. aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des
Dritten Buchs „Vorschriften für alle
Kaufleute“ der §§ 238 ff. des
Handelsgesetzbuchs (HGB).
Gemäß § 240 Abs. 2 i.V.m. Abs.
1, § 242 Abs. 1, § 246 Abs. 1 HGB hat der Kaufmann in
seiner Bilanz für den Schluss eines Geschäftsjahres u.a.
seine Verbindlichkeiten (Schulden) vollständig auszuweisen.
Verbindlichkeiten folgen aus dem Anspruch eines Gläubigers auf
ein bestimmtes Handeln (§ 194 BGB); sie verkörpern damit
eine dem Inhalt und der Höhe nach bestimmte Leistungspflicht,
die erzwingbar ist und zudem eine wirtschaftliche Belastung
darstellt (BFH-Urteile vom 4.2.1999 IV R
54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139 = SIS 99 09 18, und vom
6.4.2000 IV R 31/99, BFHE 192, 64, BStBl II 2001, 536 = SIS 00 09 73, unter 2.a der Gründe). Der Begriff der
Verbindlichkeit ist nicht auf eine Zahlungsverpflichtung
beschränkt. Gegenstand von Verbindlichkeiten können
vielmehr Leistungen aller Art sein (BFH-Urteil vom 18.12.2002 I R
17/02, BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126 = SIS 03 19 25).
b) Im Streitfall verpflichtete sich die
Klägerin bei Abschluss der Verträge über den Verkauf
der Neuwagen an die Leasinggesellschaften nach den nicht mit
Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat daher bindenden
tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO),
die verkauften Fahrzeuge nach Ende der Leasingzeit auf ein
entsprechendes Angebot hin zu festgesetzten Preisen
zurückzukaufen (Rückverkaufsoption). Desgleichen war die
Klägerin nach dem mit der Autovermietung geschlossenen
Rahmenvertrag verpflichtet, die verkauften Fahrzeuge nach einer
Mindestlaufzeit auf Verlangen der Autovermietung
zurückzukaufen. Diese Verpflichtung bestand auch, wenn anstatt
eines bestimmten bei der Klägerin gekauften Fahrzeugs ein nach
Modell und Ausstattung gleichartiges Fahrzeug zum Kauf angeboten
wurde.
Diese von der Klägerin beim Verkauf der
Neuwagen eingegangenen Verpflichtungen stellten wirtschaftlich und
rechtlich selbständige Leistungen dar, die losgelöst von
dem etwa nachfolgenden Rückkaufgeschäft zu beurteilen
sind. Die Erfüllung der Verpflichtungen war erzwingbar. Es
bestand für die Leasinggesellschaften und die Autovermietung
die Möglichkeit, die Klägerin auf Abschluss der
Rückkaufverträge zu verklagen (vgl. § 894 Abs. 1
ZPO) oder ggf. Schadensersatzansprüche wegen
Nichterfüllung geltend zu machen. Bei den
Rückkaufverpflichtungen handelte es sich auch nicht lediglich
um unwesentliche Nebenleistungen in Bezug auf das
Neuwagengeschäft. Die Verpflichtungen zum Ankauf der
Gebrauchtwagen waren vielmehr selbständige
(Hilfs-)Geschäfte im Rahmen des Neuwagenverkaufs (vgl.
BFH-Urteil vom 25.7.2000 VIII R 35/97, BFHE 193, 93, BStBl II 2001,
566 = SIS 01 02 51, unter II.2.d der Gründe).
Die Verpflichtung der Klägerin, die
Fahrzeuge zurückzukaufen, entfiel erst mit der Ausübung
oder dem Verfall der jeweiligen Rückverkaufsoptionen. Zuvor
hat die Klägerin ihre Verpflichtung nicht (vollständig)
erfüllt. Deren Ausweis war daher nach dem Gebot
vollständiger Bilanzierung (§ 246 Abs. 1 HGB)
gefordert.
c) Die Verpflichtung der Klägerin zum
Rückkauf der Fahrzeuge war nicht zeitlich oder periodisch
aufteilbar. Zwar waren die Rückkaufverpflichtungen insofern
laufzeitbezogen, als der Rückkauf nur zum Ende der Leasingzeit
bzw. einer bestimmten Mindestlaufzeit verlangt werden konnte. Der
Umfang der Leistungsverpflichtung selbst blieb aber während
der gesamten Laufzeit unverändert auf den Rückkauf der
Fahrzeuge gerichtet. Andererseits bestand auch keine qualitativ
gleich bleibende Dauerverpflichtung der Klägerin (vgl. dazu
BFH-Urteile vom 20.5.1992 X R 49/89, BFHE
168, 182, BStBl II 1992, 904 = SIS 92 17 15, und vom 10.9.1998 IV R
80/96, BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21 = SIS 98 23 22), die
einem „Wertverzehr“ unterliegen könnte. Die
Klägerin schuldete vielmehr auf Verlangen der
Leasinggesellschaften und der Autovermietung mit dem Rückkauf
einen bestimmten einmaligen Erfolg. Damit scheidet auch eine
passive Rechnungsabgrenzung gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1
Nr. 2 EStG aus (vgl. BFH-Urteil in BFHE 201, 234, BStBl II 2004,
126 = SIS 03 19 25).
d) Dem bilanziellen Ausweis der
Rückkaufverpflichtungen standen auch nicht die Grundsätze
der (Nicht-)Bilanzierung schwebender Geschäfte entgegen. Zwar
werden Ansprüche und Verbindlichkeiten aus fortbestehenden
schwebenden Geschäften grundsätzlich nicht bilanziert.
Schwebende Geschäfte sind gegenseitige, auf Leistungsaustausch
gerichtete Verträge i.S. der §§ 320 ff. BGB, die von
der zur Sach- oder Dienstleistung verpflichteten Partei - abgesehen
von unwesentlichen Nebenpflichten - noch nicht voll erfüllt
sind (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.6.1997
GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735 = SIS 97 19 27,
und BFH-Urteil vom 28.7.2004 XI R
63/03, BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866 = SIS 04 41 12).
Hat ausnahmsweise der zur Geldleistung Verpflichtete vorzuleisten,
ist der Schwebezustand auch mit Erfüllung der Geldleistung
beendet, obgleich die Sach- oder Dienstleistung noch nicht erbracht
ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126 = SIS 03 19 25, unter II.4. der Gründe).
Im Streitfall war der Schwebezustand der
zwischen der Klägerin und den Leasinggesellschaften bzw. der
Autovermietung begründeten Schuldverhältnisse betreffend
die Einräumung der Rückverkaufsoption - unabhängig
davon, ob das Rückverkaufsrecht nachfolgend in Form eines
weiteren Rechtsgeschäfts, nämlich des Abschlusses des
Rückkaufvertrages ausgeübt wurde oder nicht - beendet,
nachdem die Leasinggesellschaften bzw. die Autovermietung ihre
Gegenleistung für die Einräumung der jeweiligen
Rückverkaufsoption erbracht hatten.
Die Leasinggesellschaften und die
Autovermietung erwarben das Recht, von der Klägerin den
Rückkauf zu verlangen, mit der Zahlung des Kaufpreises
für die Neuwagen. Diese Leistung war bei der insoweit
gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung (vgl. Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735 =
SIS 97 19 27, unter B.I.2. der Gründe, und BFH-Urteil vom
3.12.1991 VIII R 88/87, BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89 = SIS 92 14 15, unter 3.b.aa der Gründe) teilweise auch Entgelt
für die Übernahme der Rückkaufverpflichtung. Im
Geschäftsleben pflegt der eine dem anderen Partner in der
Regel nichts zu „schenken“ (vgl. BFH-Urteil vom
14.6.1973 II R 37/72, BFHE 110, 142, BStBl II 1973, 802 = SIS 73 04 38, unter 3. der Gründe). Die Rückverkaufsoption war
einerseits für die Leasinggesellschaften und die
Autovermietung eine wesentliche Voraussetzung für den
Neuwagenkauf bei der Klägerin. Andererseits stellte sie
für die Klägerin eine nicht unerhebliche wirtschaftliche
Belastung dar. Es ist für das vorliegende Revisionsverfahren
deshalb davon auszugehen, dass sich die Klägerin mit dem
Kaufpreis für die Neufahrzeuge auch die Übernahme der
Rückkaufverpflichtungen mit bezahlen ließ. Abweichende
tatsächliche Feststellungen hat das FG im Streitfall nicht
getroffen.
Dem steht auch nicht entgegen, dass die von
den Leasingunternehmen und der Autovermietung nach den
Kaufverträgen über die Neufahrzeuge zu leistenden
Zahlungen nicht ausdrücklich aufgeteilt wurden. Werden durch
einen einheitlichen Vertrag mehrere Wirtschaftsgüter für
ein Betriebsvermögen erworben, hier das Neufahrzeug und die
Rückverkaufsoption, ist der Kaufpreis nämlich auch ohne
ausdrückliche Preisabsprache an Hand objektiver
Maßstäbe im Verhältnis der Teilwerte auf die
einzelnen Wirtschaftsgüter aufzuteilen (vgl.
Schmidt/Glanegger, EStG, 26. Aufl., § 6 Rz 118, m.w.N.).
e) Nach den vorstehenden Maßstäben
hatte die Klägerin mit Abschluss des jeweiligen Kaufvertrags
über ein Neufahrzeug eine Verpflichtung zum Rückkauf zu
passivieren. Diese Verpflichtung war erst mit Ausübung oder
Verfall der jeweils eingeräumten Rückverkaufsoption
erfolgswirksam auszubuchen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 201, 234, BStBl
II 2004, 126 = SIS 03 19 25).
3. Die Vorinstanz ist von anderen
Grundsätzen ausgegangen. Ihr Urteil ist deshalb aufzuheben.
Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Denn das FG hat keine
Feststellungen zur Höhe der auszuweisenden Verbindlichkeiten
getroffen.
Die Bewertung der zu passivierenden
Verbindlichkeiten hat gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m.
Nr. 2 EStG in der in den Streitjahren noch geltenden Fassung mit
den Anschaffungskosten oder dem höheren Teilwert zu erfolgen.
Steht die Entstehung der Verbindlichkeit in ursächlichem
Zusammenhang mit dem Zufluss eines Ertrags, wird der den
Anschaffungskosten entsprechende Wert durch den Anschaffungsertrag
bestimmt. Dieser entspricht im Streitfall dem Teilbetrag des
Kaufpreises aus dem Neuwagengeschäft, der auf die
Einräumung der Rückverkaufsoption entfällt. Der
Kaufpreis ist dabei - wie oben bereits dargelegt wurde - mangels
ausdrücklicher Preisabsprachen im Verhältnis der
Teilwerte aufzuteilen. Die hierzu erforderlichen Feststellungen hat
das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen.
4. Der erkennende Senat weicht mit dem
vorliegenden Urteil nicht von den BFH-Urteilen vom 15.10.1997 I R
16/97 (BFHE 184, 439, BStBl II 1998, 249 = SIS 98 08 22) und in
BFHE 193, 93, BStBl II 2001, 566 = SIS 01 02 51 ab. Der BFH ist in
den vorgenannten Urteilen davon ausgegangen, dass ein
Kraftfahrzeug-Händler, der sich bei der Veräußerung
von Fahrzeugen an Leasinggesellschaften verpflichtet, die Fahrzeuge
am Ende der Leasingzeit zu einem bestimmten, verbindlich
festgelegten Preis zurückzukaufen, bei drohenden Verlusten aus
einzelnen Geschäften Rückstellungen zu bilden hat. Die
BFH-Urteile in BFHE 184, 439, BStBl II 1998, 249 = SIS 98 08 22 und
in BFHE 193, 93, BStBl II 2001, 566 = SIS 01 02 51 betrafen somit
nicht die hier zu beurteilende Frage der Bilanzierung von
Verbindlichkeiten für die Einräumung der
Rückverkaufsoptionen selbst.
Der Senat braucht auch nicht zu entscheiden,
ob angesichts des in § 5 Abs. 4a EStG i.d.F. des Gesetzes zur
Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform (UntStRFoG) vom 29.10.1997
(BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928) enthaltenen Verbots der
Bildung von Drohverlustrückstellungen in der Steuerbilanz
für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.1996 enden (vgl.
§ 52 Abs. 6a Satz 1 EStG i.d.F. des UntStRFoG), noch an der in
den BFH-Urteilen in BFHE 184, 439, BStBl II 1998, 249 = SIS 98 08 22 und in BFHE 193, 93, BStBl II 2001, 566 = SIS 01 02 51
vertretenen Auffassung festgehalten werden kann. Da die Höhe
der aufgrund der Rückkaufverpflichtungen zu passivierenden
Verbindlichkeiten derzeit nicht feststeht, lässt sich auf der
Grundlage der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG
auch nicht feststellen, ob aus den Rückkaufgeschäften
noch Risiken bestehen, die ggf. zusätzlich in Form von
Rückstellungen zu berücksichtigen sein könnten.