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I. Zwischen den Beteiligten ist die
Passivierung einer Verpflichtung aus einer Rückverkaufsoption
streitig.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine Aktiengesellschaft und
Gesamtrechtsnachfolgerin der A-GmbH (GmbH). Die GmbH betrieb im
Streitjahr (1998) einen Kraftfahrzeughandel und verkaufte aufgrund
von Rahmenverträgen Fahrzeuge an verschiedene
Autovermietungsgesellschaften.
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In den Rahmenverträgen, die den
Einzel-Kaufverträgen zugrunde lagen, verpflichtete sich die
GmbH zum späteren Rückankauf der verkauften Neufahrzeuge
zu einem vorab verbindlich festgelegten Preis. Maßgebend war
ein von der Dauer der Nutzung des jeweiligen Fahrzeugs
abhängiger Prozentsatz des Listenpreises. Machten die
Vertragspartner der GmbH von dem Recht auf Rückgabe des
jeweiligen Fahrzeugs keinen Gebrauch, war die GmbH in bestimmten
Fällen verpflichtet, einen sog. „No-return-Bonus“
zu zahlen.
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Der Rahmenvertrag zwischen der GmbH und der
X-Autovermietung (X) sah vor, dass die GmbH der X beim Erwerb von
Fahrzeugen ohne Rückkaufverpflichtung einen Rabatt von 22 %
auf den Listenpreis gewährte. Bei Fahrzeugen mit
Rückkaufverpflichtung betrug der Rabatt lediglich 18 %. Der
von der GmbH zu entrichtende Rückkaufpreis wurde je nach
Modell mit einem Satz zwischen 67,5 % und 71 % des Listenpreises
festgelegt. Diese Preise galten für eine Rückgabe nach
vier Monaten. Bei einer längeren Haltedauer reduzierte sich
der Rückkaufpreis um 0,5 % je weiteren Monat. Nach einer
Laufzeit von sechs Monaten erlosch die Rückkaufverpflichtung.
Für den Fall, dass X ein Fahrzeug, bei dem Reparaturen
für mehr als 2.000 DM erforderlich wurden, selbst verkaufte,
war die GmbH verpflichtet, ihr eine Gutschrift von 2 % des
Listenpreises zu erteilen.
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Andere Rahmenverträge enthielten
vergleichbare Regelungen, allerdings mit Ausnahme der
„No-return-Klausel“ und ohne Differenzierung zwischen
den Verkaufspreisen mit oder ohne Vereinbarung einer
Rückkaufverpflichtung.
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In ihrem Jahresabschluss zum 31.12.1998
passivierte die GmbH eine Rückstellung für
Ertragsminderungen aus Fahrzeugrücknahmeverpflichtungen in
Höhe von 2.604.700 DM. Sie bemaß die Rückstellung
nach der Höhe der erwarteten „No-return“-Zahlungen
und dem Marktwert der Fahrzeuge. Tatsächlich musste die GmbH
im folgenden Jahr 1999 insgesamt 5.959 Fahrzeuge zurücknehmen.
Daraus entstand ihr ein Verlust in Höhe von 10.309.188,51 DM,
der aus der Differenz zwischen den garantierten Ankaufspreisen und
den tatsächlichen Verkaufspreisen der Gebrauchtfahrzeuge
resultierte.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) versagte die gewinnmindernde
Berücksichtigung der Rückstellungen.
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab
das Finanzgericht (FG) der Klage statt (FG Münster, Urteil vom
25.8.2009 9 K 4142/04 K,F, abgedruckt in EFG 2009, 1918 = SIS 09 35 71).
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Das FA rügt mit seiner Revision die
Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene
Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das dem Verfahren beigetretene
Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat sich in der Sache dem FA
angeschlossen, jedoch keine Anträge gestellt.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu
Recht entschieden, dass die Klägerin für ihre
Verpflichtungen aus den Rückverkaufsoptionen eine
Verbindlichkeit in Höhe von 2.604.700 DM zu passivieren
hat.
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1. Gemäß § 8 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5
Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) hatte die
GmbH als Rechtsvorgängerin der Klägerin in ihren Bilanzen
das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den
handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger
Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die handelsrechtlichen GoB
ergeben sich u.a. aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des
Dritten Buchs „Vorschriften für alle
Kaufleute“ der §§ 238 ff. des
Handelsgesetzbuchs (HGB). Sie werden für Kapitalgesellschaften
ergänzt durch die Bestimmungen der §§ 264 ff. HGB.
Dies gilt gemäß § 7 Satz 1 des
Gewerbesteuergesetzes auch für Zwecke der Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags.
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a) Zu den handelsrechtlichen GoB gehört
die Pflicht des Kaufmanns, in seiner Bilanz für den Schluss
eines Geschäftsjahres seine Verbindlichkeiten (Schulden)
vollständig auszuweisen (§ 240 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1,
§ 242 Abs. 1, § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB). Verbindlichkeiten
folgen aus dem Anspruch des Gläubigers auf ein bestimmtes
Handeln (§ 194 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) und
verkörpern eine dem Inhalt und der Höhe nach bestimmte
Leistungspflicht, die erzwingbar ist und eine wirtschaftliche
Belastung darstellt (vgl. Senatsurteile vom 16.5.2007 I R 36/06,
BFH/NV 2007, 2252 = SIS 08 00 82 und vom 25.10.2006 I R 6/05, BFHE
215, 242, BStBl II 2007, 384 = SIS 07 06 37, m.w.N.).
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Nach den nicht mit zulässigen und
begründeten Verfahrensrügen angefochtenen und damit
für den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) räumte die GmbH beim Verkauf eines
Fahrzeugs ihrem Vertragspartner eine Rückverkaufsoption ein,
aufgrund derer der Vertragspartner zeitlich befristet den
Rückerwerb des zuvor verkauften Fahrzeugs von der GmbH
verlangen konnte.
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In der Einräumung einer Option ist nach
der Rechtsprechung des Senats eine wirtschaftlich und rechtlich
selbständige Leistung zu sehen, die losgelöst von dem
nachfolgenden (Rück-)Übertragungsgeschäft zu
beurteilen ist (vgl. Senatsurteil vom 18.12.2002 I R 17/02, BFHE
201, 234, BStBl II 2004, 126 = SIS 03 19 25). Aus diesem Grund kann
- entgegen dem BMF-Schreiben (Nichtanwendungserlass) vom 12.8.2009
(BStBl I 2009, 890 = SIS 09 26 20) - ein wirtschaftlicher Vorteil
in Form des Anspruchs auf Übertragung des betroffenen
Wirtschaftsguts nicht mit der wirtschaftlichen Belastung aus der
Option „saldiert“ werden. Das vom
Optionsverkäufer für die erzwingbare Erfüllung
seiner Verpflichtung bezogene Entgelt dient vielmehr der
Entschädigung für die Bindung und die Risiken, die er
durch die Begebung des Optionsrechts eingeht. Die Verpflichtung des
Optionsverkäufers als „Stillhalter“, die
Ausübung der Option zu dulden und sich zur Erfüllung der
Abnahmepflicht bereitzuhalten, entfällt erst mit der
Ausübung oder dem Verfall der Option. Zuvor hat er seine auf
der Option beruhende Verpflichtung nicht erfüllt. Der Ausweis
einer entsprechenden Verbindlichkeit dem Grunde nach wird
demzufolge von dem Gebot vollständiger Bilanzierung gefordert
und unterliegt weder einer passiven Rechnungsabgrenzung noch dem
Verbot der Bilanzierung schwebender Geschäfte. Dies entspricht
der auch von der Finanzverwaltung anerkannten Gesetzesauslegung des
Senats zur Bilanzierung von Optionsrechten im Bereich des
Wertpapierhandels (Senatsurteil in BFHE 201, 234, BStBl II 2004,
126 = SIS 03 19 25; BMF-Schreiben vom 12.1.2004, BStBl I 2004, 192
= SIS 04 04 10; ebenso Hahne, BB 2005, 819; Buciek, DStZ 2003, 354;
Christiansen, HFR 2003, 554; Gosch, Die Steuerliche
Betriebsprüfung 2003, 189; Hoffmann, DStR 2003, 681;
Weber-Grellet, FR 2003, 514; Wehrheim/Krause, BB 2003, 1552).
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Nach diesen Bilanzierungsgrundsätzen ist
auch für die Verpflichtung aus einer Option, zuvor verkaufte
Fahrzeuge nach Ablauf einer bestimmten Zeit zu einem verbindlich
festgelegten Preis zurückzukaufen, eine Verbindlichkeit in
Höhe des dafür vereinnahmten Entgelts auszuweisen und
erst bei Ausübung oder Verfall der Option auszubuchen (Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11.10.2007 IV R 52/04, BFHE 219,
129, BStBl II 2009, 705 = SIS 08 08 54; ebenso Blümich/Buciek,
§ 5 EStG Rz 1057; Herzig/Joisten, Die Unternehmensbesteuerung
2010, 472; Kolbe, Buchführung, Bilanz und Kostenrechnung 2010,
159; Bergemann, BB 2008, 496; Jebens, DB 2008, 833; Prinz, Steuern
und Bilanzen 2008, 188; kritisch Hoffmann, DStR 2008, 240; Naujok,
FR 2008, 517). Dieser Rechtsprechung zur Einräumung von
Rückverkaufsoptionsrechten im Kraftfahrzeughandel
schließt sich der erkennende Senat an, so dass die GmbH zum
Bilanzstichtag dem Grunde nach eine Verbindlichkeit aus ihren
Verpflichtungen aus den Optionsrechten ausweisen musste.
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b) Der Pflicht zur Passivierung kann nicht
entgegengehalten werden, die Einräumung der
Rückverkaufsoption stelle einen unselbständigen Teil des
ursprünglichen Fahrzeugkaufs dar, der eine Bilanzierung
ausschließe. Die Einräumung einer
Rückverkaufsoption - als Übertragung eines eigenen
Wirtschaftsguts - war nicht zwangsläufig mit einem
Neuwagenverkauf verbunden. Sie wurde, wie der Vertrag mit X zeigt,
gesondert vergütet und setzte die GmbH, über etwaige
Gewährleistungsansprüche hinaus, dem Risiko nicht
vorhersehbarer Wertminderungen aus. Dies rechtfertigt die
gesonderte Passivierung der auf der Option beruhenden
Verbindlichkeit der GmbH, mit der Folge, dass die entgeltliche
Einräumung der Option ergebnisneutral ist.
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c) Gegen die Passivierung einer
Verbindlichkeit können das FA und das BMF auch nicht mit
Erfolg einwenden, die im BFH-Urteil in BFHE 219, 129, BStBl II
2009, 705 = SIS 08 08 54 aufgestellten Grundsätze stünden
nicht im Einklang mit dem Senatsurteil vom 15.10.1997 I R 16/97
(BFHE 184, 439, BStBl II 1998, 249 = SIS 98 08 22) und dem
BFH-Urteil vom 25.7.2000 VIII R 35/97 (BFHE 193, 93, BStBl II 2001,
566 = SIS 01 02 51), wonach eine Rückstellung für
drohende Verluste aus schwebenden Geschäften auszuweisen sei
(vgl. Nichtanwendungserlass des BMF in BStBl I 2009, 890 = SIS 09 26 20). Das folgt schon daraus, dass den beiden BFH-Urteilen nicht
entnommen werden kann, ob in den dort zu beurteilenden
Sachverhalten den Neuwagenkäufern überhaupt Optionen zum
Rückverkauf eingeräumt worden waren oder ob der
spätere Rückkauf nicht jeweils verbindlich vereinbart
worden war. Beide Urteile befassen sich ausschließlich mit
dem Ansatz von Drohverlustrückstellungen für die
Verpflichtungen der Neuwagenverkäufer aus den
„schwebenden“ Rückkaufgeschäften.
Diese sind zivilrechtlich und wirtschaftlich von den hier
streitgegenständlichen sog. Stillhalterpflichten der GmbH aus
der Einräumung der Rückverkaufsoptionen zu unterscheiden.
Zwar mag es zutreffen, dass sich die Vertragsparteien bei der
Bemessung der Preise für die Einräumung der
Rückverkaufsoptionen in erster Linie an den zum Zeitpunkt des
Vertragsschlusses prognostizierten künftigen Verlusten des
Neuwagenverkäufers bei späteren Wiederverkäufen der
zurückzukaufenden Fahrzeuge orientiert haben. Dieser Umstand
führt indes nicht dazu, dass die zu passivierenden
Verpflichtungen aus der Einräumung der
Rückverkaufsoptionen den Charakter von
Drohverlustrückstellungen angenommen haben, die nach § 5
Abs. 4a Satz 1 EStG 1997 im Streitjahr nicht hätten passiviert
werden dürfen.
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Im Übrigen bestand für den BFH in
den beiden Vergleichsurteilen kein besonderer Anlass für eine
trennscharfe Unterscheidung zwischen Verbindlichkeiten und
Drohverlustrückstellungen. Denn in den dortigen Streitjahren
existierte noch kein steuerliches Passivierungsverbot für
Drohverlustrückstellungen, so dass sich die Einordnung auf die
Ergebnisse nicht ausgewirkt hätte.
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d) Der Umstand, dass im Streitfall die
Ausübung des Optionsrechts durch den Neuwagenkäufer bei
Vertragsschluss noch ungewiss war, steht zum einen der Annahme
entgegen, wirtschaftlich handele es sich um eine (verdeckte)
Nutzungsüberlassung (so aber Hoffmann, DStR 2008, 240;
Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 2. Aufl.,
§ 252 HGB Rz 131 ff., 146 ff.). Denn zivilrechtlich und
wirtschaftlich ist das Eigentum an den Fahrzeugen
übergegangen. Er rechtfertigt zum anderen die unterschiedliche
steuerbilanzielle Beurteilung im Vergleich zu einem vorab fest
vereinbartem Rückkauf, da nur für die aus der
Einräumung der Rückverkaufsoption resultierende
Verpflichtung eine Verbindlichkeit zu passivieren ist. Davon
unabhängig wäre die Frage zu beantworten, ob aus dem
späteren Rückkauf für die GmbH ein Verlust droht.
Ungeachtet des im Streitjahr bereits anwendbaren § 5 Abs. 4a
EStG 1997 bedarf dies aufgrund der Bindung an das Klagebegehren
nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO keiner Entscheidung.
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2. Die Bewertung der Verbindlichkeit hat
gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 EStG 1997 mit
den Anschaffungskosten oder einem höheren Teilwert zu
erfolgen. Steht die Entstehung einer Verbindlichkeit in
ursächlichem Zusammenhang mit dem Zufluss eines Ertrags, wird
der den Anschaffungs“kosten“ entsprechende Wert durch
den Anschaffungs“ertrag“, also die vereinnahmten
Optionsprämien, bestimmt (vgl. Senatsurteil in BFHE 201, 234,
BStBl II 2004, 126 = SIS 03 19 25). Zu diesem Zweck hat das FG
geschätzt, dass nach den Verhältnissen des Streitfalls 4
% des Listenpreises aus den Neuwagenverkäufen an
Großkunden auf die Option entfielen und bei einer
durchschnittlichen Laufzeit von sechs Monaten je Vertrag etwa die
Hälfte der Verträge zum Jahresende noch nicht abgewickelt
war. Zugleich hat das FG festgestellt, dass ihm weitere
Sachverhaltsaufklärungen nicht zur Verfügung
stünden, ohne dass dies einer der Beteiligten zu vertreten
hätte. Daher schätzte das FG die auszuweisende
Verbindlichkeit in Höhe von 2.604.700 DM. Das ist
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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Schätzungen von Besteuerungsgrundlagen
gehören zu den tatsächlichen Feststellungen des FG.
Vorausgesetzt, die Erkenntnisse des FG sind verfahrensfehlerfrei
zustande gekommen und verstoßen nicht gegen Denkgesetze oder
gegen allgemeine Erfahrungssätze, ist das Revisionsgericht
hieran gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Das gilt unabhängig
davon, ob sich aus den vorhandenen Schätzungsgrundlagen
gleichermaßen andere Beträge hätten ableiten
lassen. Gegen die im FG-Verfahren unstreitige Bewertung der
Verbindlichkeit, der ein entsprechendes Erörterungsschreiben
des Berichterstatters vorausging und der das FA ausdrücklich
zustimmte, haben weder das FA noch das BMF zulässige und
begründete Revisionsrügen erhoben. Die bloße
Behauptung, die Verbindlichkeit sei mit null zu bewerten und die
Klägerin trage für einen höheren Wert die
Feststellungslast, reicht jedenfalls im Revisionsverfahren nicht
aus, das Schätzungsergebnis des FG in Frage zu stellen. Auch
liegt seitens des FG weder ein Verstoß gegen Denkgesetze noch
gegen allgemeine Erfahrungssätze vor. Wie der Vertrag mit X
zeigt, konnte nach den Verhältnissen im Streitfall die Option
mit 4 % des Listenpreises bewertet werden. Anhaltspunkte für
eine Scheinvereinbarung oder einen Gestaltungsmissbrauch liegen
nicht vor (vgl. zur Anknüpfung an die von den Vertragsparteien
vereinbarte Preisaufteilung Senatsbeschluss vom 21.8.2007 I B
26/07, BFH/NV 2007, 2354 = SIS 08 01 67, m.w.N.). Zu Recht
unterstellt das FG im Einklang mit den Grundsätzen der
Rechtsprechung des BFH, dass - soweit die Rahmenverträge keine
ausdrücklichen Angaben über die Bewertung der
Rückverkaufsoptionen enthielten - sich die
Mietwagenunternehmen die Einräumung der für sie
vorteilhaften Option etwas hätten kosten lassen und die GmbH
nicht etwa unentgeltlich zu der Optionseinräumung bereit
gewesen wäre (vgl. BFH-Urteil in BFHE 219, 129, BStBl II 2009,
705 = SIS 08 08 54 mit Hinweis auf BFH-Urteil vom 14.6.1973 II R
37/72, BFHE 110, 142, BStBl II 1973, 802 = SIS 73 04 38). Auch
insoweit war daher der Gesamtkaufpreis in einen Teilbetrag für
den Ankauf des Neuwagens und in einen Teilbetrag für die
Einräumung der Rückverkaufsoption aufzuteilen.
Schließlich hängt die Bewertung aufgrund der
Eigenständigkeit der Optionseinräumung gegenüber dem
nachfolgenden Rückverkauf nicht von der Frage ab, ob die
Konditionen des späteren Rückerwerbs für die GmbH
günstig waren oder nicht.
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