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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, war im Streitjahr
1998 u.a. an der U-GmbH und der B-GmbH beteiligt. Mit beiden
Gesellschaften hatte die Klägerin als Organträgerin einen
Ergebnisabführungsvertrag (EAV) geschlossen.
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U-GmbH
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Der EAV mit der U-GmbH datiert vom
16.12.1998. Unter diesem Datum wurde zunächst das Stammkapital
der U-GmbH, das bis auf 500 DM von der Klägerin gehalten
wurde, auf 14 Mio. DM erhöht. Zugleich kam es zum Abschluss
des EAV, der rückwirkend zum 1.1.1998 Geltung haben sollte und
im Januar 1999 ins Handelsregister eingetragen wurde. In § 2
des Vertrags, der Regelungen zur Gewinnabführung enthält,
heißt es: „Abzuführen ist - vorbehaltlich der
Bildung oder Auflösung von Rücklagen nach Absatz 2 - der
ohne die Gewinnabführung entstehende Jahresüberschuss,
vermindert um einen etwaigen Verlustvortrag aus dem
Vorjahr.“
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Zum 1.1.1998 wies die Bilanz der U-GmbH
einen Verlustvortrag von 5.567.000 DM aus. Im Jahr 1998
erwirtschaftete die U-GmbH einen weiteren Verlust von 2.615.000
DM.
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Im Jahr 1999 erzielte die U-GmbH einen
Gewinn von 2.756.632 DM. In der Gewinn- und Verlustrechnung des am
12.5.2000 unterzeichneten Jahresabschlusses 1999 wies die U-GmbH
aber ein Ergebnis von 0 DM aus, weil aufgrund des
Gewinnabführungsvertrags mit der Klägerin ein Betrag von
2.756.632 DM „abgeführt“ worden sei. Der Betrag
war dem Verrechnungskonto der Klägerin bei der U-GmbH
gutgeschrieben worden, das auch nach der Gutschrift noch immer
einen Sollsaldo von 1.841.695,57 DM auswies. Dieser war in der
Bilanz der U-GmbH als Forderung aktiviert.
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Durch Vertrag vom 22.8.2000
veräußerte die Klägerin mit Wirkung zum 1.1.2000
Anteile am Stammkapital der U-GmbH im Nennwert von 6.999.500 DM an
die W-GmbH. Der Vertrag sah vor, dass Gewinne des Jahres 1999 und
etwaige noch nicht ausgeschüttete Gewinne früherer Jahre
der Klägerin zustehen sollten.
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Mit demselben Vertrag vom 22.8.2000 wurde
die U-GmbH rückwirkend auf den 1.1.2000 in eine GmbH & Co.
KG (U-KG) umgewandelt. Die Klägerin und die W-GmbH
übernahmen Kommanditeinlagen in Höhe von je 4 Mio. DM
durch Verrechnung mit dem Eigenkapital der U-GmbH auf den
31.12.1999.
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In einer Gesellschafterversammlung der U-KG
vom 25.8.2000 wurde der Jahresabschluss 1999 in der Fassung vom
12.5.2000 festgestellt; die Klägerin übernahm das
Jahresergebnis. Am 30.8.2000 wurde der EAV zwischen der
Klägerin und der U-KG gekündigt (Eintragung im
Handelsregister am 12.9.2000).
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Am 27.8.2001 kam es zu einer
Gesellschafterversammlung der U-KG. In dem Protokoll dazu
heißt es:
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„Im Frühjahr 2000 ist der
gesamte im Geschäftsjahr 1999 bei der U-GmbH angefallene
Gewinn an die damalige Alleingesellschafterin [Klägerin]
ausgeschüttet worden. Zu diesem Zeitpunkt stand bereits fest,
dass die [Klägerin] 50 % der Anteile an der U-GmbH an die
W-GmbH veräußern würde und im Zusammenhang mit der
Veräußerung die U-GmbH mit wirtschaftlicher
Rückwirkung zum 1.1.2000 in eine Kommanditgesellschaft unter
der Firma U-KG mit einem im Verhältnis zur U-GmbH um 6 Mio. DM
reduzierten Gesellschaftskapital (Kommanditkapital) umgewandelt
werden würde. Im Unternehmenskaufvertrag ist zwischen der
[Klägerin] und der W-GmbH vereinbart worden, dass der Gewinn
für das Geschäftsjahr 1999 im Innenverhältnis allein
der [Klägerin] zusteht ...
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Für den Fall, dass die [Klägerin]
verpflichtet gewesen sein sollte, den an sie ausgeschütteten
Gewinn der U-GmbH zurückzuzahlen, ist dieser etwaige Anspruch
durch den auf den 1.1.2000 rückwirkend erfolgten Formwechsel
in eine Kommanditgesellschaft unter gleichzeitiger Herabsetzung des
Haftkapitals um 6 Mio. DM auf 8 Mio. DM Festkommanditkapital und
wegen der fristlosen Beendigung des Beherrschungs- und
Gewinnabführungsvertrages obsolet geworden.
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Sollte dies nicht der Fall sein, sind sich
sämtliche Gesellschafter der U-KG darüber einig, dass
aufgrund der im Unternehmenskaufvertrag getroffenen Vereinbarung,
dass der Gewinn des Geschäftsjahres 1999 allein der
[Klägerin] zusteht, ein eventuell von der [Klägerin]
zurückgezahlter Betrag anschließend sofort an die
[Klägerin] von der U-KG zurückzuzahlen ist.
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Die Gesellschafter stellen fest, dass
demgemäß einer etwa bestehenden Forderung der U-KG auf
Rückzahlung des im Jahre 2000 ... ausgezahlten Gewinns ... der
Anspruch der [Klägerin] auf diesen Gewinn aus dem
Unternehmenskaufvertrag entgegensteht. Sie beschließen daher,
dass ein evtl. Rückzahlungsanspruch ... nicht geltend gemacht
wird ...“
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Nach einer Außenprüfung vertrat
der Prüfer die Auffassung, die Organschaft sei wegen einer dem
EAV widersprechenden Ergebnisverwendung nicht durchgeführt
worden und deshalb nicht anzuerkennen. Daraufhin legten die
steuerlichen Berater der U-KG eine berichtigte Bilanz auf den
31.12.1999 vor und nahmen dazu Bezug auf das Protokoll einer
Gesellschafterversammlung der U-KG vom 7.4.2004, in dem es
heißt:
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„Der Jahresabschluss der U-KG,
vormals U-GmbH, für das Geschäftsjahr 1999 wird hiermit
gem. Anlage A 1 dahingehend berichtigt, dass der
Jahresüberschuss in Höhe von 2.756.632,33 DM mit dem
bestehenden Verlustvortrag zum 1.1.1999 in Höhe von
5.566.773,95 DM verrechnet wird. Der verbleibende Verlust von
2.810.141,62 DM wird auf neue Rechnung vorgetragen. Der
Gesellschafterbeschluss vom 27.8.2001 wird durch die vorgenannten
Beschlüsse nicht berührt, sondern bleibt inhaltlich
vollständig bestehen und wird hiermit
bestätigt.“
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In der berichtigten Bilanz werden eine
(weitere) Forderung in Höhe von 2.756.632,33 DM und ein gleich
hoher Jahresüberschuss ausgewiesen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) folgte gleichwohl der Auffassung des
Prüfers und erließ geänderte
Körperschaftsteuerbescheide 1998 und 1999 für die U-GmbH,
in denen die Organschaft nicht mehr berücksichtigt wurde. Eine
nach erfolglosem Einspruchsverfahren zunächst erhobene Klage
wurde später zurückgenommen.
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Ebenfalls ergingen am 19.7.2004
geänderte Gewinnfeststellungsbescheide 1998 und 1999
gegenüber der Klägerin, in denen das
Organschaftsverhältnis nicht mehr berücksichtigt
wurde.
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B-GmbH
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Das Organschaftsverhältnis mit der
B-GmbH ist demgegenüber unstreitig. Streit besteht über
Wertberichtigungen auf Forderungen gegenüber der L GmbH &
Co. KG (L-KG), die die B-GmbH in ihrer Bilanz auf den 31.12.1998
vorgenommen hat.
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Die B-GmbH hatte für die L-KG
Bauvorhaben durchgeführt, darunter die Bauvorhaben K, B, WM
und WE. Im Jahr 1998 hatte die B-GmbH Restforderungen aus dem
Projekt K in Höhe von 1.080.346,99 DM brutto und aus dem
Projekt B in Höhe von 860.569,45 DM brutto eingeklagt. Wegen
der Restforderungen aus den Bauvorhaben WM in Höhe von
828.128,22 DM brutto und WE von 2.141.814,41 DM brutto waren im
Jahr 1998 Beweissicherungsverfahren von der L-KG angestrengt
worden. Alle Verfahren dauerten am 31.12.1998 noch an. Die L-KG
hatte jeweils Abweisung der Klage beantragt und dies zum Teil mit
Baumängeln, zum Teil aber auch mit der
Aufrechnungsmöglichkeit aufgrund eigener Gegenansprüche
begründet.
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In ihrer Bilanz auf den 31.12.1997 hatte
die B-GmbH bereits Wertberichtigungen auf die Forderungen aus dem
Bauvorhaben K in Höhe von 147.000 DM, dem Bauvorhaben B in
Höhe von 85.000 DM und dem Bauvorhaben WM in Höhe von
310.000 DM vorgenommen. Diese wurden in der Bilanz auf den
31.12.1998 beibehalten.
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In einem Vergleich vom 11.12.2000, der auch
noch andere Bauvorhaben betraf und an dem neben der B-GmbH auch die
SF-GmbH beteiligt war, verpflichteten sich die
Leistungsempfänger zur Zahlung eines Bruttobetrags von
2.600.000 DM zur Abgeltung aller Ansprüche. B-GmbH und SF-GmbH
vereinbarten anschließend, dass der B-GmbH davon 341.194,26
DM zustehen sollten. Die darüber hinausgehenden Beträge
buchte die B-GmbH zum 31.12.2000 aus.
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Im Einspruchsverfahren gegen den
geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1998 vom 19.7.2004
beantragte die Klägerin erstmals, den Verlust aus der
organschaftlich veranlassten Übernahme des Ergebnisses der
B-GmbH um 1.978.425,52 DM zu erhöhen, weil die Forderungen der
B-GmbH gegen die L-KG bereits zum 31.12.1998 um diesen Betrag
hätten abgeschrieben werden müssen. Der Bilanzansatz der
Forderungen sei nicht nur objektiv, sondern auch subjektiv falsch
gewesen, weshalb es sich um eine Bilanzberichtigung und nicht nur
um eine Bilanzänderung handele. Auf offene Forderungen in
Höhe von 4.270.312,24 DM seien im Jahr 2000 nur 296.690,97 DM
gezahlt worden. Dies sei ein Indiz dafür, dass zum 31.12.1998
eine weitere Wertberichtigung in Höhe von ca. 2 Mio. DM
hätte vorgenommen werden müssen.
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Mit beiden Einwendungen gegen den
geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1998 vom 19.7.2004
hatte die Klägerin im Einspruchsverfahren keinen
Erfolg.
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Der dagegen erhobenen Klage gab das
Finanzgericht (FG) nur insoweit statt, als es weitere Verluste aus
dem Organschaftsverhältnis mit der B-GmbH in Höhe von
insgesamt 1.334.195 DM anerkannte. Darin enthalten ist eine
Gewinnminderung in Höhe von 981.279 DM aufgrund einer vom FG
geschätzten Minderung des Teilwerts der Forderung aus dem
Bauvorhaben WM. Hierzu hatte die Klägerin vor dem FG
vorgetragen, es müsse eine noch weiter gehende
Teilwertabschreibung auf 500.000 DM vorgenommen werden. Denn die
Anwälte, die die Chancen und Risiken eines Klageverfahrens
gegen die L-KG untersucht hätten, wären mit einem
Schreiben vom 8.2.1999 zu dem Ergebnis gekommen, dass für das
Objekt WM höchstens 500.000 DM realisiert werden könnten.
Das FG war diesem Vorbringen nicht gefolgt. In den
Entscheidungsgründen seines Urteils führte es aus, die
Anwälte hätten nur sehr grob geschätzt; die
Klägerin habe keine Fakten vorgetragen, die eine
Teilwertabschreibung auf 500.000 DM belegten. Insbesondere aus dem
späteren Vergleich könne kein Rückschluss gezogen
werden. Stattdessen schätzte das FG griffweise einen auf 50 %
der Nettoforderung gesunkenen Teilwert von 1.291.279 DM. Das Urteil
ist in EFG 2007, 1104 = SIS 07 22 65 veröffentlicht.
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Mit der vom FG zugelassenen Revision
verfolgt die Klägerin ihr Begehren in beiden Punkten
weiter.
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Sie beantragt, unter Aufhebung der
Vorentscheidung den Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung der Einkünfte vom 19.7.2004 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.8.2005 dahingehend zu
ändern, dass die Einkünfte auf ./. ... DM festgestellt
werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Über das Vermögen der
Klägerin ist am ... 2009 das Insolvenzverfahren eröffnet
worden.
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II. Die Revision ist nicht begründet und
war deshalb zurückzuweisen.
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1. Das Revisionsverfahren ist durch die
Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen
der Klägerin nicht gemäß § 155 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 240 der
Zivilprozessordnung unterbrochen. Die Insolvenz einer
Personenhandelsgesellschaft berührt das Verfahren der
Gewinnfeststellung nicht, da seine steuerlichen Folgen nur die
Gesellschafter persönlich und nicht den nach Insolvenzrecht
abzuwickelnden Vermögensbereich der Personengesellschaft
betreffen (Senatsurteil vom 11.10.2007 IV R 52/04, BFHE 219, 129,
BStBl II 2009, 705 = SIS 08 08 54, m.w.N.).
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2. Der Klägerin ist das Einkommen der
U-GmbH im Streitjahr 1998 nach § 14 des
Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr
geltenden Fassung (KStG 1998) nicht zuzurechnen.
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a) Verpflichtet sich eine GmbH durch einen
Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 Abs. 1 des
Aktiengesetzes (AktG), ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes
gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das Einkommen der
GmbH (Organgesellschaft) dem Träger des Unternehmens
(Organträger) nach § 14 i.V.m. § 17 KStG 1998
zuzurechnen, wenn die Voraussetzungen des § 14 Nrn. 1 bis 5
KStG 1998 erfüllt sind.
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Im Streitfall sind diese Voraussetzungen nicht
sämtlich erfüllt. Es fehlt, wie das FG zutreffend
entschieden hat, an einer Durchführung des EAV i.S. des §
14 Nr. 4 Satz 2 KStG 1998. Nach dieser Regelung muss der EAV
während seiner ganzen Geltungsdauer von mindestens fünf
Jahren tatsächlich durchgeführt werden. Wird er in einem
dieser Jahre nicht tatsächlich durchgeführt, fehlt es
damit ggf. auch rückwirkend von Anfang an an den
Voraussetzungen für eine Zurechnung des Einkommens beim
Organträger.
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Tatsächlich durchgeführt wird ein
EAV i.S. des § 14 Nr. 4 Satz 2 KStG 1998, wenn er entsprechend
den vertraglichen Vereinbarungen vollzogen wird, also die nach den
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung
ermittelten Gewinne tatsächlich vertragsgemäß an
den Organträger abgeführt werden (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 5.4.1995 I R 156/93, BFHE 177, 429 =
SIS 95 16 22). Der tatsächlichen Durchführung steht dabei
nicht entgegen, wenn Meinungsverschiedenheiten zwischen der
Finanzverwaltung und dem Unternehmen über den Ansatz oder die
Bewertung von Bilanzposten entstehen und es später zu
Mehrergebnissen aufgrund einer Betriebsprüfung kommt
(BFH-Urteil in BFHE 177, 429 = SIS 95 16 22).
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Nicht als vertragsgemäße
Abführung kann es aber angesehen werden, wenn die
Organgesellschaft einen höheren als den in § 301 AktG
vorgesehenen und im EAV vereinbarten Gewinn an den Organträger
abführt. Soweit hierzu im Schrifttum teilweise die Auffassung
vertreten wird, es handele sich bei dem
„Vergessen“ der Verrechnung mit einem
Verlustvortrag um einen geringfügigen und danach
unbeachtlichen Verstoß gegen eine Nebenpflicht (so Walter in
Ernst & Young, KStG, § 14 Rz 680.2), kann der Senat sich
dieser Auffassung schon dem Grunde nach und damit unabhängig
von der Höhe des Verlustvortrags nicht anschließen
(gleicher Ansicht Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt,
Kommentar zum KStG und EStG, § 14 KStG, Rz 181; Neumann in
Gosch, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 310).
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Nach § 2 des hier vereinbarten EAV wird
in Übereinstimmung mit § 301 AktG geregelt, dass der ohne
die Gewinnabführung entstehende Jahresüberschuss
vermindert um einen etwaigen Verlustvortrag aus dem Vorjahr
abzuführen sei. Im Jahr 1999 entsprach die
Gewinnabführung nicht diesen Regelungen. In ihrem
Jahresabschluss für das Jahr 1999 schrieb die U-GmbH den
Jahresüberschuss von 2.756.632 DM dem Verrechnungskonto der
Klägerin bei der U-GmbH gut, so dass sich der Sollsaldo des
Kontos verminderte. Eine Verrechnung mit dem Verlustvortrag des
Vorjahres unterblieb.
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An der fehlerhaften Durchführung des
Vertrags ändert sich nichts dadurch, dass erst im August 2001
in einer Gesellschafterversammlung der U-KG beschlossen wurde, der
Klägerin solle der gesamte Gewinn des Jahres 1999 zustehen,
eine etwaige Rückzahlungspflicht der Klägerin habe sich
im Zusammenhang mit der zwischenzeitlichen Umwandlung erledigt,
jedenfalls würden keine Rückzahlungsansprüche
geltend gemacht. Dieser Beschluss lässt das Ergebnis der
fehlerhaften Gewinnabführung vielmehr ausdrücklich
bestehen.
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Die fehlerhafte Durchführung konnte auch
nicht durch die Aufstellung einer sog. berichtigten Bilanz im April
2004 geheilt werden. Zwar schließt die Bilanz mit einem
Jahresüberschuss und dem Vortrag des Verlusts auf weitere
Rechnung ab. Sie enthält aber nicht die erforderliche
Verrechnung mit dem Verlustvortrag. Vielmehr ergibt sich aus dem
Gesellschafterbeschluss über die berichtigte Bilanz, dass der
frühere Gesellschafterbeschluss vom August 2001 unberührt
und inhaltlich vollständig bestehen bleiben solle. Die
„Berichtigung“ der Bilanz stellt sich danach als
rein formaler Akt dar, aus dem keine materiellen Folgen gezogen
werden. Daran, dass das Vermögen der Klägerin um einen
Betrag in Höhe des Jahresüberschusses von 2.756.632 DM
vermehrt worden ist, obwohl ihr dieser Betrag infolge des
bestehenden Verlustvortrags nicht zustand, ändert die
„berichtigte“ Bilanz nichts. Es bleibt damit
auch unter Berücksichtigung dieser Bilanz dabei, dass der EAV
nicht vertragsgemäß durchgeführt worden ist.
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b) Auf die von den Beteiligten und dem FG
erörterte Frage, ob die Bilanz wegen Eintritts der
Festsetzungsverjährung für die U-GmbH noch mit
steuerlicher Wirkung berichtigt werden konnte, kommt es danach
für die Entscheidung des Rechtsstreits nicht an. Nicht
entscheidungserheblich ist zudem, ob eine formelle und materielle
Korrektur der fehlerhaften Gewinnabführung zu einem
späteren Zeitpunkt den Mangel der tatsächlichen
Durchführung des EAV rückwirkend überhaupt
beseitigen kann (bejahend etwa Berger, DB 2005, 903).
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3. Ohne Erfolg macht die Revision geltend,
dass das der Klägerin zuzurechnende Einkommen der B-GmbH
niedriger sei als vom FG angesetzt.
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43
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Die Schätzung des FG, wonach der Teilwert
der Forderung der B-GmbH gegen die L-KG aus dem Bauvorhaben WM zum
Bilanzstichtag 1.291.279 DM betragen habe, ist revisionsrechtlich
nicht zu beanstanden. Soweit die Klägerin unter Hinweis auf
das BFH-Urteil vom 20.8.2003 I R 49/02 (BFHE 203, 319, BStBl II
2003, 941 = SIS 03 49 13) die Auffassung vertritt, das FG habe
keine eigene Schätzungsbefugnis gehabt, sondern sei an den im
Wege einer Bilanzberichtigung von der B-GmbH herabgesetzten Wert
von 500.000 DM gebunden, kann der Senat dem nicht folgen.
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Zwar kommt dem Ermessen des Kaufmanns bei der
Schätzung einer Wertminderung besondere Bedeutung zu.
Maßgebend ist, ob ein vorsichtig bewertender Kaufmann nach
der allgemeinen Lebenserfahrung aus den jeweiligen Umständen
des Einzelfalls die Annahme eines - teilweisen - Forderungsausfalls
herleiten darf (BFH-Urteil in BFHE 203, 319, BStBl II 2003, 941 =
SIS 03 49 13). Dieser Sichtweise kommt eine Befriedungsfunktion zu,
weil sie einerseits verhindert, dass der Steuerpflichtige seine
ursprünglichen Einschätzungen in Bezug auf für die
Bilanzierung erforderliche Prognosen, Schätzungen oder
Beurteilungen von hypothetischen Kausalverläufen
nachträglich - je nach Opportunität - revidieren kann.
Andererseits bewahrt sie den Steuerpflichtigen davor, dass die
Finanzverwaltung durch nachträgliche Ermittlungen versucht,
die Tatsachengrundlage der Bilanz zu erschüttern
(BFH-Beschluss vom 7.4.2010 I R 77/08, BFHE 228, 533, BStBl II
2010, 739 = SIS 10 14 76). Eine solche Bindung an die
Schätzung des Kaufmanns setzt aber voraus, dass die
Schätzung auf der erkennbaren und nachvollziehbaren Auswertung
aller für den Kaufmann verfügbaren Tatsachen beruht und
diese Tatsachen einen Schluss auf den geschätzten Wert
zulassen.
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Unstreitig beruht die erstmals im
Einspruchsverfahren geltend gemachte Schätzung des Teilwerts
von 500.000 DM allein auf der Schätzung der Anwälte im
Schreiben vom 8.2.1999 über die Chancen und Risiken der
seinerzeit anhängigen Zivilprozesse. Eine nachvollziehbare
Begründung, warum die Forderung gerade in Höhe eines
Betrags von 500.000 DM werthaltig gewesen sein sollte, wurde in dem
Schreiben nicht gegeben. Das Anwaltsschreiben war die einzige
Erkenntnisquelle der Klägerin; weitere Tatsachen wurden nicht
ermittelt oder ausgewertet.
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Daraus hat das FG zu Recht gefolgert, dass
eine Bindung an die subjektive Einschätzung der Klägerin
nicht bestand. Es ist deshalb nicht zu beanstanden, dass das FG
eine eigene Schätzungsbefugnis angenommen hat. Es konnte auch
dem Grunde nach eine griffweise Schätzung vornehmen, weil
geeignete Tatsachen, an die für die Schätzung
betragsmäßig hätte angeknüpft werden
können, nicht erkennbar waren. Ob die Schätzung der
Höhe nach zutreffend war, kann der Senat revisionsrechtlich
nicht überprüfen. Die mit der Schätzung verbundenen
Unsicherheiten gehen zu Lasten der Klägerin, die die
Feststellungslast für eine höhere Wertminderung zu tragen
hat.
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