KSt-Moratorium, Verfassungsmäßigkeit: § 37 Abs. 2a KStG 2002 i.d.F. des StVergAbG vom 16.5.2003 (BGBl 2003 I S. 660, BStBl 2003 I S. 321), der ausschüttungsbedingte Minderungen der Körperschaftsteuer im Hinblick auf nach dem 11.4.2003 und vor dem 1.1.2006 erfolgende Gewinnausschüttungen ausschließt ("Körperschaftsteuer-Moratorium"), ist mit dem Grundgesetz vereinbar. - Urt.; BFH 8.11.2006, I R 69, 70/05; SIS 07 04 31
I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob § 37 Abs. 2a des Körperschaftsteuergesetzes i.d.F. des
Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und
Ausnahmeregelungen (StVergAbG) vom 16.5.2003 (BGBl I 2003, 660,
BStBl I 2003, 321) - KStG 2002 - mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar
ist.
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine AG, begehrt im
Zusammenhang mit der Festsetzung der Körperschaftsteuer 2003
und der Körperschaftsteuer-Vorauszahlungen für 2004
(Streitjahre) die Berücksichtigung einer
ausschüttungsbedingten Minderung der Steuer nach Maßgabe
des § 37 Abs. 2 KStG 2002. Sie leitet die Minderung der Steuer
aus Gewinnausschüttungen ab, die nach den Feststellungen des
Finanzgerichts (FG) nach dem 11.4.2003 und vor dem 1.1.2006 erfolgt
sind; eine jener Gewinnausschüttungen geht jedoch nach dem
unwidersprochenen Vortrag der Klägerin auf einen Beschluss des
Vorstands der Klägerin zurück, der schon am 19.11.2002
gefasst worden war. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) hat in den angefochtenen Bescheiden die
Minderungsbeträge unter Hinweis auf § 37 Abs. 2a KStG
2002 nicht berücksichtigt. Die deshalb erhobenen Klagen hat
das FG Rheinland-Pfalz abgewiesen; sein Urteil vom 19.5.2005 4 K
1160/04 wegen Körperschaftsteuer 2003 ist in EFG 2005, 1473 =
SIS 05 43 24 abgedruckt.
Mit ihren Revisionen rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt
sinngemäß, die Urteile des FG aufzuheben und die
angefochtenen Bescheide dahin abzuändern, dass bei der
Festsetzung der Steuer jeweils eine sich aus den
Ausschüttungen ergebende Steuerminderung nach Maßgabe
des § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 berücksichtigt
wird.
Das FA beantragt, die Revisionen
zurückzuweisen.
Während des Revisionsverfahrens ist
der ursprünglich angefochtene
Körperschaftsteuer-Vorauszahlungsbescheid 2004 geändert
worden. Die Beteiligten haben übereinstimmend mitgeteilt, dass
der Änderungsbescheid den bisherigen Streitstoff nicht
berührt.
II. Die Verfahren I R 69/05 und I R 70/05
werden gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 121
Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur gemeinsamen Verhandlung
und Entscheidung miteinander verbunden.
III. Die Revisionen sind unbegründet. Die
angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig.
1. Nach § 37 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 wird
auf den Schluss des Wirtschaftsjahres, das dem in § 36 Abs. 1
KStG 2002 genannten Wirtschaftsjahr nachfolgt, ein
Körperschaftsteuerguthaben ermittelt. Dieses Guthaben mindert
sich gemäß § 37 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 unter
bestimmten, im Gesetz genannten Voraussetzungen um jeweils ein
Sechstel der Gewinnausschüttungen, die in den folgenden
Wirtschaftsjahren erfolgen. Um denselben Betrag mindert sich
zugleich die Körperschaftsteuer des Veranlagungszeitraums, in
dem das Wirtschaftsjahr endet, in dem die Ausschüttung erfolgt
(§ 37 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002). Im Streitfall macht die
Klägerin geltend, dass sich nach dieser Regelung für
beide Streitjahre jeweils eine Minderung der
Körperschaftsteuer ergebe.
2. Eine solche Steuerminderung wird indessen
durch § 37 Abs. 2a Nr. 1 KStG 2002 ausgeschlossen. Denn nach
dieser Vorschrift ist die sich aus § 37 Abs. 2 KStG 2002
ergebende Minderung für Gewinnausschüttungen, die nach
dem 11.4.2003 und vor dem 1.1.2006 erfolgen, auf jeweils 0 EUR
begrenzt. Die im Streitfall maßgeblichen
Gewinnausschüttungen sind nach den Feststellungen des FG, die
nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen
angegriffen wurden und deshalb im Revisionsverfahren bindend sind
(§ 118 Abs. 2 FGO), innerhalb des in § 37 Abs. 2a Nr. 1
KStG 2002 genannten Zeitraums erfolgt. Daher steht diese Vorschrift
der von der Klägerin begehrten Berücksichtigung einer
Minderung der Körperschaftsteuer entgegen.
3. Eine abweichende Beurteilung ergibt sich
nicht aus § 34 Abs. 13a KStG 2002. Danach ist zwar § 37
Abs. 2a Nr. 1 KStG 2002 nicht für Gewinnausschüttungen
anzuwenden, die vor dem 21.11.2002 beschlossen worden sind und nach
dem 11.4.2003 sowie vor dem 1.1.2006 erfolgen. Diese Regelung
greift jedoch im Streitfall selbst dann nicht ein, wenn - dem
Vortrag der Klägerin entsprechend - eine der in Rede stehenden
Gewinnausschüttungen auf einen Vorstandsbeschluss vom
19.11.2002 zurückgeht. Denn der Beschluss über die
Gewinnverwendung einer AG obliegt nach § 174 Abs. 1 des
Aktiengesetzes (AktG) der Hauptversammlung, deren Entscheidung der
Vorstand lediglich vorbereitet (§ 83 Abs. 1 AktG). Eine zu
diesem Zweck ausgesprochene Empfehlung des Vorstands ist kein
„Beschluss“ i.S. des § 34 Abs. 13a Satz 1
KStG 2002. Vielmehr stellt das Gesetz insoweit auf den Zeitpunkt
der gesellschaftsrechtlich wirksamen Entscheidung ab, und diese ist
- in Gestalt des Gewinnverwendungsbeschlusses der Hauptversammlung
- im Streitfall nach dem 20.11.2002 getroffen worden.
4. Die Anwendung der vorstehend beschriebenen
Regelungen scheitert im Streitfall nicht daran, dass diese
Regelungen mit dem Grundgesetz nicht vereinbar und deshalb nichtig
sind. Der entgegenstehenden Ansicht der Klägerin vermag der
Senat nicht zu folgen.
a) Die Klägerin hält § 37 Abs.
2a KStG 2002 zunächst deshalb für verfassungswidrig, weil
die dort getroffene Regelung nicht von der Gesetzgebungskompetenz
des Bundes gedeckt sei. Ihr Gegenstand sei nämlich nicht eine
„Steuer“ i.S. des Art. 105 Abs. 2 GG, sondern
ein gesetzlich verordneter Zwangskredit, der nach der
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) nicht in den
Zuständigkeitsbereich des Bundes falle. Dem ist nicht
beizupflichten.
aa) Nach Art. 105 Abs. 2 GG hat der Bund die
konkurrierende Gesetzgebung über diejenigen Steuern, die nicht
seiner ausschließlichen Gesetzgebung unterfallen (Art. 105
Abs. 1 GG) und deren Aufkommen ihm ganz oder zum Teil zusteht. Zu
diesen Steuern zählt u.a. die Körperschaftsteuer (Art.
106 Abs. 3 GG).
bb) Von der sich hieraus ergebenden
Gesetzgebungskompetenz im Bereich der Körperschaftsteuer wird
die in § 37 Abs. 2a KStG 2002 getroffene Regelung abgedeckt
(ebenso Frotscher in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz,
Umwandlungssteuergesetz, § 37 KStG Rz. 18c; Dötsch in
Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 37
KStG Rz. 50; a.A. Streck/Binnewies, DB 2002, 1956; Birk/Desens, DB
2003, 1644). Das gilt nicht nur deshalb, weil sie formal im KStG
2002 getroffen worden ist. Vielmehr handelt es sich auch inhaltlich
um eine Regelung körperschaftsteuerrechtlicher Natur:
aaa) Nach dem bis einschließlich 1999
geltenden „Anrechnungsverfahren“ wurde die
Körperschaftsteuer bei Kapitalgesellschaften nach einem
bestimmten, im Lauf der Jahre wechselnden Tarif erhoben.
Schüttete jedoch die Kapitalgesellschaft den so besteuerten
Gewinn ganz oder teilweise an ihre Anteilseigner aus, so
erhöhte oder verminderte sich die ihr gegenüber
festgesetzte Körperschaftsteuer im Hinblick auf den
Ausschüttungsbetrag um die Differenz zwischen der tariflichen
Steuerbelastung und derjenigen Belastung, die sich bei einem
Steuersatz von 30 v.H. ergab. In Höhe jener 30 v.H. wurde die
bei der Kapitalgesellschaft erhobene Steuer auf die Steuer des
Anteilseigners angerechnet, bei dem andererseits die
Gewinnausschüttung als Einnahme aus Kapitalvermögen
(§ 20 des Einkommensteuergesetzes) erfasst wurde. Da die
tarifliche Belastung des Einkommens von Kapitalgesellschaften im
Regelfall den Satz von 30 v.H. überstieg, ergab sich auf
dieser Basis im Ausschüttungsfall für die
Kapitalgesellschaft selbst zumeist eine Minderung der
Körperschaftsteuer. Dennoch war die Körperschaftsteuer
auch insoweit, als sie sich durch Ausschüttungen verminderte,
eine „Steuer“ i.S. des Art. 105 Abs. 2 GG.
Eine abweichende Beurteilung ergibt sich nicht
aus der Rechtsprechung des BVerfG, nach der Abgaben nicht dem
Regelungsbereich des Art. 105 Abs. 2 GG unterfallen, wenn das
maßgebliche Gesetz von vornherein ihre Rückzahlung
vorsieht (BVerfG-Urteil vom 6.11.1984 2 BvL 19, 20/83, 2 BvR 363,
491/83, BVerfGE 67, 256 = SIS 84 21 01). Denn diese Rechtsprechung
bezieht sich nur auf Abgaben, die zur Gänze rückzahlbar
sind und in diesem Sinne einen darlehensartigen Charakter haben
(„Zwangsanleihen“). Eine solche Abgabe ist
deshalb keine „Steuer“ i.S. des Art. 105 Abs. 2
GG, weil sie nicht darauf abzielt, dem Staat zur Erzielung von
(dauerhaften) Einnahmen zu verhelfen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 67,
256, 283 = SIS 84 21 01). Genau diesem Ziel diente jedoch die
Körperschaftsteuer (auch) unter der Geltung des
Anrechnungsverfahrens. Insbesondere handelte es sich bei ihr aus
rechtlicher Sicht nicht um eine bloße Vorauszahlung auf die
persönliche Steuer der Anteilseigner (Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9.2.1982 VIII B 132/81, BFHE 135, 303,
305, BStBl II 1982, 401, 402 = SIS 82 25 64), weshalb offenbleiben
kann, ob eine Vorauszahlung auf die Steuer einer anderen Person als
„Steuer“ anzusehen ist (vgl. dazu Drüen in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 3 AO Tz.
16a, m.w.N.). Vielmehr war die Körperschaftsteuer im
Anrechnungsverfahren ebenso wie nach neuem Recht darauf angelegt,
durch die Besteuerung des Einkommens u.a. von Kapitalgesellschaften
dem Staat auf Dauer finanzielle Mittel zuzuführen. Damit
erfüllte sie die Voraussetzungen, die an eine
„Steuer“ i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 der
Abgabenordnung (AO 1977) und des Art. 105 Abs. 2 GG zu stellen
sind. Dass das Gesetz unter bestimmten Voraussetzungen eine
Minderung und damit auch eine teilweise Rückzahlung der
Körperschaftsteuer vorsah, betrifft nur die technische
Ausgestaltung der Besteuerung und ändert am Charakter der
Körperschaftsteuer als „Steuer“ i.S. des
Art. 105 Abs. 2 GG nichts.
bbb) Mit dem Steuersenkungsgesetz vom
23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) ist die
Besteuerung von Einkünften im Zusammenhang mit
Kapitalgesellschaften vom „Anrechnungsverfahren“
auf das „Halbeinkünfteverfahren“ umgestellt
worden. Nach dem Grundgedanken dieses Verfahrens werden
Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft bei dem Anteilseigner
nach den für ihn geltenden Vorschriften besteuert, ohne dass
es zur Anrechnung einer von der Kapitalgesellschaft gezahlten
Körperschaftsteuer auf die persönliche Steuer des
Anteilseigners kommt. Dementsprechend sieht das
„Halbeinkünfteverfahren“ nicht mehr vor,
dass sich die Körperschaftsteuer der Kapitalgesellschaft im
Fall der Ausschüttung von Gewinnen ändert. Die
Kapitalgesellschaften haben folglich hier nicht mehr die
Möglichkeit, ihre Belastung mit Körperschaftsteuer durch
Ausschüttungen zu mindern
(„Körperschaftsteuerminderungspotential“);
die tarifliche Steuer ist vielmehr definitiv.
Jedoch musste der Gesetzgeber im Rahmen der
von ihm vorgenommenen Systemumstellung in Betracht ziehen, dass in
der Vergangenheit bei einer Vielzahl von Kapitalgesellschaften nach
altem Recht eine Körperschaftsteuer erhoben worden war, die
sich bei einer Fortgeltung des Anrechnungsverfahrens durch
künftige Ausschüttungen geändert hätte. Diesem
Umstand hat er durch die in §§ 36 ff. KStG 2002
getroffenen Übergangsregelungen Rechnung getragen. Dort ist
u.a. bestimmt, dass das nach altem Recht festgestellte tariflich
belastete und für Ausschüttungen verwendbare Eigenkapital
in ein Körperschaftsteuerguthaben umgerechnet wird (§ 36
i.V.m. § 37 Abs. 1 KStG 2002) und dass sich bis zum Verbrauch
dieses Guthabens bei künftigen Ausschüttungen die
Körperschaftsteuer in einer bestimmten, im Gesetz näher
beschriebenen Weise mindert (§ 37 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002). Da
die im früheren Recht vorgesehene ausschüttungsbedingte
Änderung der Körperschaftsteuer an die Feststellung des
für Ausschüttungen verwendbaren Eigenkapitals
anknüpfte, läuft diese Regelung im Kern auf eine
modifizierte Fortführung des bis zur Systemumstellung
bestehenden Rechtszustands hinaus. Aus systematischer Sicht handelt
es sich auch bei ihr um eine Bestimmung über die Höhe der
in Zukunft festzusetzenden Körperschaftsteuer und damit um
eine steuerrechtliche Regelung, die der Gesetzgebung des Bundes
unterliegt.
ccc) Durch den von der Klägerin
beanstandeten § 37 Abs. 2a KStG 2002, der auf dem
Steuervergünstigungsabbaugesetz beruht, ist die vorstehend
skizzierte Übergangsregelung ergänzt worden. Die
Ergänzung besteht darin, dass die in § 37 Abs. 2 Satz 2
KStG 2002 vorgesehene ausschüttungsbedingte Minderung der
Körperschaftsteuer auf 0 EUR begrenzt wird, wenn die
Ausschüttung nach dem 11.4.2003 und vor dem 1.1.2006 erfolgt.
Dadurch wurde zwar den von der Regelung betroffenen
Kapitalgesellschaften die Möglichkeit, ihr
„Körperschaftsteuerminderungspotential“
nach Maßgabe der ursprünglichen Übergangsregelung
durch Ausschüttungen zu realisieren, für den im Gesetz
genannten Zeitraum entzogen. Dies führt aber entgegen der
Ansicht der Klägerin nicht dazu, dass der Bund damit seine auf
Art. 105 Abs. 2 GG beruhende Gesetzgebungskompetenz
überschritten hat. Denn auch die Neuregelung dient in
systematischer Hinsicht der Überleitung des alten in das neue
Besteuerungsverfahren und betrifft inhaltlich die Höhe der
festzusetzenden Körperschaftsteuer. Damit geht es auch bei ihr
um eine „Steuer“ i.S. des Art. 105 Abs. 2
GG.
Die Klägerin hält dem entgegen, dass
der Gesetzgeber im Steuersenkungsgesetz ein vollständiges
Regelungssystem zum Übergang auf das
Halbeinkünfteverfahren getroffen habe und mit dem später
geschaffenen § 37 Abs. 2a KStG 2002 nur einen Darlehenseffekt
habe erzielen wollen. Diese Überlegung kann der Revision
jedoch nicht zum Erfolg verhelfen. Sie mag zwar die wirtschaftliche
Motivation des Gesetzgebers zutreffend beschreiben. Dies
ändert aber nichts daran, dass der Gesetzgeber das von ihm
angestrebte Ziel im Wege der Modifikation der ursprünglich
getroffenen körperschaftsteuerrechtlichen
Übergangsregelungen verfolgt hat. Allein darauf kommt es in
kompetenzrechtlicher Hinsicht an. Abgesehen davon geht der Hinweis
auf die Existenz einer „vollständigen
Übergangsregelung“ innerhalb des
Steuersenkungsgesetzes schon deshalb fehl, weil es für die
Gesetzgebungskompetenz keinen Unterschied machen kann, ob
zunächst eine bestimmte Übergangsregelung geschaffen und
diese später im Lichte neu gewonnener Erkenntnisse
abgeändert wird oder ob der Gesetzgeber von Anfang an die im
weiteren Verlauf für sachgerecht erachtete Regelung
wählt. Mit anderen Worten: Hätte der Gesetzgeber schon im
Steuersenkungsgesetz eine Regelung nach Art des § 37 Abs. 2a
KStG 2002 getroffen, so könnte kein Zweifel daran bestehen,
dass es sich dabei um eine von Art. 105 Abs. 2 GG gedeckte
körperschaftsteuerrechtliche Übergangsregelung handeln
würde. Dann aber kann es nicht anders sein, wenn der
Übergang vom einen in das andere Besteuerungssystem
zunächst abweichend geregelt, jene Regelung aber später
in der geschehenen Weise revidiert worden ist.
b) Sodann rügt die Klägerin, dass
das Gesetzgebungsverfahren im Zusammenhang mit der Schaffung des
§ 37 Abs. 2a KStG 2002 nicht ordnungsgemäß
abgelaufen sei. Die Einfügung der Vorschrift in das Gesetz
beruhe nämlich auf einer Initiative des
Vermittlungsausschusses, ohne dass in dem voraufgegangenen
Gesetzgebungsverfahren eine vergleichbare Regelung vorgeschlagen
oder beraten worden sei. Ein solches Vorgehen verletze das
Demokratieprinzip in Gestalt des Parlamentsvorbehalts, weshalb
§ 37 Abs. 2a KStG 2002 gegen formelles Verfassungsrecht
verstoße (ebenso Streck/Binnewies, DB 2003, 1133, 1134). Dem
kann der Senat sich ebenfalls nicht anschließen.
aa) Nach der Rechtsprechung des BVerfG darf
der Vermittlungsausschuss eine Änderung, Ergänzung oder
Streichung der vom Bundestag beschlossenen Vorschriften nur
vorschlagen, wenn und soweit sein Einigungsvorschlag im Rahmen des
Anrufungsbegehrens und des ihm zu Grunde liegenden
Gesetzgebungsverfahrens verbleibt. Er ist mithin an den Rahmen
gebunden, der nach den bisherigen Beratungen im Bundestag
inhaltlich und formal vorgezeichnet ist. Diese Beschränkung
entspricht der Funktion des Vermittlungsausschusses, der nicht
eigenständig Gesetzesvorlagen einbringen darf, sondern nur
eine Brücke zwischen schon von den Gesetzgebungsorganen
erörterten Alternativen schlagen soll. Überschreitet der
Vermittlungsausschuss die dergestalt gezogenen Grenzen seiner
Befugnisse, so ist ein hierauf beruhendes Gesetz nicht
ordnungsgemäß zustande gekommen und deshalb nichtig
(BVerfG-Urteil vom 7.12.1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, BStBl
II 2000, 162 = SIS 99 24 15; Senatsbeschluss vom 29.11.2000 I R
38/99, BFHE 194, 49, BStBl II 2001, 374 = SIS 01 04 25,
m.w.N.).
bb) Die im Streitfall zu beurteilende
Vorschrift ist zwar auf Vorschlag des Vermittlungsausschusses in
das Gesetz aufgenommen worden. Jener Vorschlag war aber von dem
Vermittlungsauftrag des Ausschusses abgedeckt (ebenso Thurmayr in
Herrmann/Heuer/ Raupach, Jahresband 2004, § 37 KStG Anm. J
03-4; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 37 Rz. 18c; a.A.
Streck/Binnewies, DB 2003, 1133, 1134).
aaa) Der einschlägige Gesetzentwurf der
Bundesregierung vom 28.11.2002 (BTDrucks 15/287) sah eine
Änderung des § 37 Abs. 2 KStG 2002 dahin vor, dass eine
ausschüttungsbedingte Minderung der Körperschaftsteuer
ein Siebtel (statt bisher ein Sechstel) der Gewinnausschüttung
betragen und zudem auf die Hälfte derjenigen
Körperschaftsteuer begrenzt sein sollte, die für das - im
Gesetzentwurf näher bezeichnete - maßgebliche Jahr
festgesetzt wurde (Art. 3 Nr. 6 des Entwurfs). Eine wortgleiche
Regelung enthielt der Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und
BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN vom 2.12.2002 (BTDrucks 15/119).
Die genannte Änderung sollte ausweislich der Begründungen
beider Gesetzesentwürfe u.a. der „Verstetigung des
Körperschaftsteueraufkommens“ dienen.
Nachdem der Regierungsentwurf vom Bundesrat
abgelehnt (BTDrucks 15/287) und am 16.1.2003 im Bundestag beraten
worden war (Bundestags-Plenarprotokoll 15/19), kam es in der Folge
zu einem Beschluss des Finanzausschusses (BTDrucks 15/480), der -
wiederum u.a. „zur Verstetigung der Verrechnung des
Körperschaftsteuerguthabens“ (Bericht des
Finanzausschusses, BTDrucks 15/481) - eine anderweitige
Änderung des § 37 Abs. 2 KStG 2002 vorsah: Hiernach
sollte sich die ausschüttungsbedingte Minderung der
Körperschaftsteuer weiterhin auf ein Sechstel der
Gewinnausschüttungen belaufen, dies aber begrenzt auf ein
Vierzehntel des am 31.12.2002 verbleibenden
Körperschaftsteuerguthabens. Dieser Entwurf wurde vom
Bundestag angenommen (Bundestags-Plenarprotokoll 15/29 vom
21.2.2003); der Bundesrat versagte aber aus Gründen, die nicht
die Frage der Verstetigung des Körperschaftsteueraufkommens
betrafen, seine Zustimmung (Bundesrats-Plenarprotokoll 786 vom
14.3.2003). Daraufhin beantragte die Bundesregierung die Anrufung
des Vermittlungsausschusses, wobei sie das Anrufungsbegehren nicht
näher eingrenzte (BTDrucks 15/612). Im Rahmen der Beratungen
des Vermittlungsausschusses wurde schließlich, ohne dass dazu
eine nähere Erläuterung gegeben wurde, die hier in Rede
stehende Vorschrift entwickelt (BTDrucks 15/841).
bbb) Im Lichte dieser Entwicklung ist die
Annahme, dass § 37 Abs. 2a KStG 2002 auf einer
unzulässigen Initiative des Vermittlungsausschusses beruhe,
nicht berechtigt. Denn zum einen sahen schon die vor der Einleitung
des Vermittlungsverfahrens vorgelegten Gesetzentwürfe
Einschränkungen im Hinblick auf die ausschüttungsbedingte
Minderung der Körperschaftsteuer vor. Gemeinsames Ziel der
dazu angestellten Überlegungen war die Verstetigung des
Körperschaftsteueraufkommens, die in den verschiedenen
Entwürfen lediglich auf unterschiedlichen Wegen angestrebt
wurde. Zum anderen war der Vermittlungsauftrag, den der Ausschuss
durch den Antrag der Bundesregierung erhalten hatte, inhaltlich
nicht eingeschränkt. In dieser Situation war der
Vermittlungsausschuss nicht gehalten, entweder sich auf eine
Auswahl zwischen den schon vorliegenden Regelungsentwürfen zu
beschränken oder an diesen Entwürfen nur untergeordnete
Modifikationen in Detailfragen vorzunehmen. Die ihm obliegende
Aufgabe bestand in dem hier interessierenden Punkt vielmehr darin,
eine Lösung zu finden, die einerseits der Gefährdung des
Steueraufkommens durch die Ausschüttungspolitik der
Unternehmen entgegenwirkte und andererseits von allen beteiligten
Gesetzgebungsorganen akzeptiert werden konnte. Dazu durfte er,
solange er sich im Rahmen des Anrufungsbegehrens hielt, auch
Alternativ- oder Ergänzungsvorschläge entwickeln
(BVerfG-Beschluss vom 13.5.1986 1 BvR 99, 461/85, BVerfGE 72, 175,
190). Den so gezogenen Aufgabenkreis hat er mit seinem Vorschlag
nicht überschritten.
Denn dieser Vorschlag steht nicht nur in einem
inhaltlichen Sachzusammenhang mit dem voraufgegangenen
Gesetzesbeschluss des Bundestages. Vielmehr stimmt er mit den schon
zuvor angestellten Überlegungen auch insoweit überein,
als er das gesetzte Ziel „Verstetigung des
Körperschaftsteueraufkommens“ durch eine
Beschränkung der ausschüttungsbedingten Minderung der
Körperschaftsteuer verfolgt. Dabei hat der
Vermittlungsausschuss zwar einen anderen methodischen Weg
eingeschlagen als zuvor die Bundesregierung und der
Finanzausschuss. Das ist aber durch seine Befugnis zur Entwicklung
von Alternativvorschlägen abgedeckt und deshalb
unschädlich.
c) In materiell-rechtlicher Hinsicht
beanstandet die Klägerin zunächst, dass der Gesetzgeber
mit der in § 37 Abs. 2a KStG 2002 getroffenen Regelung gegen
die verfassungsrechtliche Eigentumsgarantie (Art. 14 Abs. 1 Satz 1
GG) verstoßen habe. Dem ist ebenfalls nicht beizupflichten.
In diesem Zusammenhang muss nicht erörtert werden, ob das
Körperschaftsteuerguthaben i.S. des § 37 Abs. 1 KStG 2002
zum „Eigentum“ i.S. des Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG
zählt. Denn auch wenn diese Frage zu bejahen ist (so z.B.
Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 37 KStG Rz. 18c;
Bauschatz in Gosch, KStG § 37 Rz. 88; Streck/ Binnewies, DB
2003, 1133, 1134; Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., §
11 Rz. 9, m.w.N.), hat der Gesetzgeber diese Rechtsposition weder
den betroffenen Unternehmen entzogen noch in verfassungswidriger
Weise entwertet. Vielmehr stellt sich in diesem Fall die von ihm
getroffene Maßnahme als verfassungsrechtlich zulässige
Bestimmung der Schranken des Eigentums (Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG)
dar.
aa) Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG
gewährleistet u.a. das Eigentum. Dem in der Vorschrift
verwendeten Eigentumsbegriff unterfallen grundsätzlich alle
vermögenswerten Rechte, die dem Inhaber von der Rechtsordnung
in der Weise zugeordnet sind, dass er die damit verbundenen
Befugnisse nach eigenverantwortlicher Entscheidung zu seinem
privaten Nutzen ausüben darf (BVerfG-Urteile vom 8.4.1997 1
BvR 48/94, BVerfGE 95, 267, 300 = SIS 98 22 10; vom 23.11.1999 1
BvF 1/94, BVerfGE 101, 239, 258; BVerfG-Beschluss vom 7.12.2004 1
BvR 1804/03, BVerfGE 112, 93, 107, m.w.N.). Dazu zählen u.a.
schuldrechtliche Forderungen (BVerfG-Beschluss vom 19.4.2005 1 BvR
1644/00, 188/03, BVerfGE 112, 332, 349) und namentlich der Anspruch
auf Erstattung überzahlter Steuern (BVerfG-Beschluss vom
8.10.1985 1 BvL 17, 19/83, BVerfGE 70, 278, 285 = SIS 86 06 43).
Jedoch ergeben sich Inhalt und Reichweite des
geschützten Eigentumsrechts aus der Gesamtheit der
Rechtsordnung, zu der u.a. die einfachen Gesetze gehören
(BVerfG-Beschluss vom 15.7.1981 1 BvL 77/78, BVerfGE 58, 300, 330;
BVerfG-Urteil vom 28.4.1999 1 BvL 32/95, 1 BvR 2105/95, BVerfGE
100, 1, 37). Diese bilden mithin den Rahmen, innerhalb dessen ein
durch Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG geschütztes Rechtsgut entstehen
kann; Befugnisse und Möglichkeiten, die sie nicht
gewähren, zählen zumindest im Regelfall nicht zum Inhalt
des „Eigentums“ im Sinne jener Vorschrift.
Daraus folgt für den Streitfall, dass Anknüpfungspunkt
der verfassungsrechtlichen Prüfung nicht ein
Steuererstattungsanspruch sein kann; ein solcher stand der
Klägerin schon vor Inkrafttreten des § 37 Abs. 2a KStG
2002 nicht zu. Inhalt der ggf. geschützten Rechtsposition war
vielmehr lediglich die Möglichkeit, durch
Gewinnausschüttungen eine Minderung ihrer Steuerlast nach
Maßgabe des § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 zu erreichen.
Die Klägerin selbst bezeichnet diese Möglichkeit als
„Anwartschaftsrecht“ (ebenso Birk/Desens, Steuer
und Wirtschaft - StuW - 2004, 97, 99 f.; ähnlich
Lornsen-Veit/Möbus, BB 2003, 1154, 1156), das durch § 37
Abs. 2a KStG 2002 entwertet worden sei.
bb) Indessen hat der Gesetzgeber in das so
beschriebene „Anwartschaftsrecht“ nicht in
verfassungswidriger Weise eingegriffen. Er hat es insbesondere
weder beseitigt noch den Gesamtumfang der erreichbaren
Steuerminderung beschränkt oder diesen Vorteil von
zusätzlichen Maßnahmen der Unternehmen abhängig
gemacht. Vielmehr besteht der Effekt des § 37 Abs. 2a KStG
2002 allein darin, dass die Umsetzung des
„Anwartschaftsrechts“ zeitlich aufgeschoben und
so die Realisierung des hiermit verbundenen wirtschaftlichen
Vorteils verzögert wird. Eine solche Maßnahme mag als
„Eingriff“ in die betroffene Rechtsposition
anzusehen sein, wenn diese durch den Zeitablauf nachhaltig
entwertet wird; so liegen die Dinge aber im Regelfall, auf den bei
der verfassungsrechtlichen Prüfung abzustellen ist, bei den
von § 37 Abs. 2a KStG 2002 betroffenen Unternehmen nicht. Der
bloße Aufschub der Realisierungsmöglichkeit stellt
hingegen jedenfalls dann, wenn er sich auf einen
überschaubaren Zeitraum beschränkt, eine von Art. 14 Abs.
1 Satz 2 GG gedeckte (Neu-)Bestimmung von Inhalt und Schranken des
(unterstellten) Eigentumsrechts dar (ebenso Frotscher in
Frotscher/Maas, a.a.O., § 37 KStG Rz. 18c). Eine solche
Situation liegt im Streitfall vor, da sich die Wirkung des §
37 Abs. 2a KStG 2002 auf weniger als drei Jahre belief (vgl. dazu
auch Bundesgerichtshof, Urteil vom 14.12.1978 III ZR 77/76, BGHZ
73, 161, 173 zur Bausperre von weniger als vier Jahren).
cc) Allerdings ist auch eine Inhalts- und
Schrankenbestimmung i.S. des Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG
verfassungsrechtlich nicht uneingeschränkt zulässig.
Vielmehr muss der Gesetzgeber bei ihr insbesondere die
grundsätzliche Privatnützigkeit des Eigentums und das
Prinzip der Verhältnismäßigkeit beachten
(BVerfG-Urteile in BVerfGE 100, 1, 37, und in BVerfGE 101, 239,
259; BVerfG-Beschluss vom 22.5.2001 1 BvR 1512, 1677/97, BVerfGE
104, 1, 10 f.). Diesen Maßgaben hat er aber in dem hier
interessierenden Zusammenhang genügt.
aaa) Ausgangspunkt der Gesetzesänderung
war der Umstand, dass im Anschluss an den
körperschaftsteuerrechtlichen Systemwechsel die früher
dem Anrechnungsverfahren unterworfenen Körperschaften in
großem Umfang dazu übergegangen waren, die bei ihnen
vorhandenen Körperschaftsteuerguthaben durch
Gewinnauschüttungen zu realisieren. Dies hatte zu einer
deutlichen Abnahme des Körperschaftsteueraufkommens
geführt, das im Jahr 2001 sogar negativ war. Dieser
Entwicklung entgegenzuwirken, war namentlich aus
haushaltspolitischen Gründen ein sachgerechtes Anliegen des
Gesetzgebers.
bbb) Eine diesem Zweck dienende
eigentumsbeschränkende Maßnahme kann gleichwohl den
durch Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG gezogenen Rahmen überschreiten,
wenn sie zur Erreichung des erstrebten Ziels nicht geeignet ist. An
der notwendigen Eignung könnte im Streitfall
möglicherweise deshalb gezweifelt werden, weil die vom
Gesetzgeber geschaffene Regelung die Gefahr barg, dass es nach
Ablauf der in § 37 Abs. 2a KStG 2002 bestimmten Frist erst
recht zu massiven Gewinnausschüttungen kam und die hierdurch
verursachten Mindereinnahmen den zwischenzeitlichen Zuwachs an
Steuereinnahmen sogleich wieder aufzehrten. Doch muss diese Frage
hier nicht abschließend erörtert werden. Denn die
Einschätzungsprärogative hierzu liegt in erster Linie
beim Gesetzgeber; wenn dieser eine Verstetigung des
Steueraufkommens über einen begrenzten Zeitraum für
ausreichend hält, ist es nicht Aufgabe der Gerichte, jene
Beurteilung zu überprüfen und ggf. durch eine eigene zu
ersetzen. Deshalb ist im Zusammenhang mit der hier interessierenden
Maßnahme davon auszugehen, dass es sachgerecht war, die
Einnahmen aus der Körperschaftsteuer (nur) bis zum Ende des
Jahres 2005 zusätzlich abzusichern (ebenso Frotscher in
Frotscher/Maas, a.a.O., § 37 KStG Rz. 18c). Dafür war die
vom Gesetzgeber getroffene Regelung geeignet. Aus vergleichbaren
Überlegungen heraus verbietet sich im Streitfall eine
Argumentation des Inhalts, dass der Rückgang des
Körperschaftsteueraufkommens erkennbar nur eine das Jahr 2001
betreffende Erscheinung (vgl. dazu Birk/Desens, StuW 2004, 97, 105)
und die Reaktion des Gesetzgebers daher nicht notwendig gewesen sei
(dazu auch Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 37 KStG Rz.
18b).
ccc) Der Gesetzgeber hat mit § 37 Abs. 2a
KStG 2002 nicht in unverhältnismäßiger Weise in den
Besitzstand der von der Vorschrift betroffenen Unternehmen
eingegriffen. Denn zum einen war der Zeitraum, für den jenen
Unternehmen die Möglichkeit der Steuerminderung durch
Gewinnausschüttungen genommen wurde, mit weniger als drei
Jahren verhältnismäßig kurz. Zum anderen bestand
der für die Unternehmen entstehende wirtschaftliche Schaden
letztlich nur darin, dass sich die Minderung der Steuer
verzögerte und dadurch ein Zinsverlust entstand (ebenso
Thurmayr in Herrmann/Heuer/Raupach, Jahresband 2004, § 37 KStG
Rz. J 03-4). Zudem weist das FG zu Recht darauf hin, dass dieser
Verlust - jedenfalls zum großen Teil - wettgemacht werden
konnte, indem ein Unternehmen bis zum Ablauf des
„Körperschaftsteuer-Moratoriums“ auf
Ausschüttungen verzichtete und die dadurch bei ihm
verbleibenden Mittel am Geldmarkt anlegte. Zwar wird speziell bei
großen Unternehmen die Ausschüttungspolitik von
zahlreichen außersteuerlichen Überlegungen mitbestimmt,
weshalb in diesem Bereich der Hinweis auf die Möglichkeit
eines Aufschubs von Gewinnausschüttungen zu kurz greifen mag.
Doch ist dies ein Gesichtspunkt, der nur bei einer eng begrenzten
Zahl Betroffener eingreift und auf den deshalb bei der
verfassungsrechtlichen Überprüfung der gesetzlichen
Regelung nicht abgestellt werden kann. Der Senat folgt deshalb im
Ergebnis der Einschätzung des FG, dass der vom Gesetzgeber
gewählte Schritt unter dem Gesichtspunkt der
Verhältnismäßigkeit nicht zu beanstanden ist.
d) Ohne Erfolg bleibt auch die Rüge der
Klägerin, dass die in § 37 Abs. 2a KStG 2002 enthaltene
Regelung gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG)
verstoße.
aa) Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist
eine gesetzliche Regelung mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbar,
wenn sie entweder von der Interessenlage her gleich liegende
Lebenssachverhalte ungleich behandelt oder bei der Behandlung
ungleicher Sachverhalte eine sachlich gebotene Differenzierung
nicht vornimmt. Dabei ist es grundsätzlich Sache des
Gesetzgebers, darüber zu entscheiden, welche Sachverhalte er
als gleichwertig und welche er als voneinander verschieden ansieht.
Seine Entscheidung kann im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG nur
daraufhin überprüft werden, ob die gleiche oder ungleiche
Behandlung der geregelten Sachverhalte mit einer am
Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise unvereinbar
ist, ob also ein sachlicher Grund für die Gleichbehandlung
oder Ungleichbehandlung fehlt (BVerfG-Urteil vom 10.2.1987 1 BvL
18/81, 1 BvL 20/82, BVerfGE 74, 182, 200, BStBl II 1987, 240, 245 =
SIS 87 05 09; BVerfG-Beschlüsse vom 13.3.1979 2 BvR 72/76,
BVerfGE 50, 386, 392 = SIS 79 01 58; vom 11.2.1992 1 BvL 29/87,
BVerfGE 85, 238, 245 = SIS 92 25 05).
bb) Im Streitfall hat das FG zunächst
ausgeführt, der Gesetzgeber sei berechtigt gewesen, den
Ausgleich für den unerwarteten Rückgang des
Körperschaftsteueraufkommens ausschließlich bei der
Besteuerung von Kapitalgesellschaften zu suchen. Er sei nicht
verpflichtet gewesen, alle anderen Unternehmen ebenfalls hierzu
heranzuziehen. Dem stimmt der Senat zu. In diesem Zusammenhang kann
offenbleiben, ob der Argumentation der Vorinstanz zu folgen ist,
dass der körperschaftsteuerrechtliche Systemwechsel die
Kapitalgesellschaften „begünstigt“ habe und
dass schon deshalb eine Beschränkung des Zugriffs auf diese
Unternehmensform gerechtfertigt gewesen sei. Denn unabhängig
davon überschreitet es jedenfalls nicht den
Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers, wenn dieser die Kompensation
für einen Steuerausfall vorrangig in demjenigen Bereich sucht,
in dem die Quelle für den Ausfall liegt. Ein solches Vorgehen
mag im Interesse einer zielgenauen Besteuerung zuweilen sogar
besonders sachgerecht sein. Zumindest führt es aber
regelmäßig - und so auch im Streitfall - nicht zu einer
willkürlichen Ungleichbehandlung im Sinne der Rechtsprechung
zu Art. 3 Abs. 1 GG. Aus demselben Grund geht die Rüge der
Klägerin, Körperschaften seien „gegenüber
anderen Inhabern von Erstattungsansprüchen bzw. Anwartschaften
auf Erstattungsansprüche“ ungleich behandelt worden,
im Ergebnis fehl.
cc) Zutreffend ist allerdings der Hinweis der
Klägerin, dass § 37 Abs. 2a KStG 2002 nur diejenigen
Unternehmen belastet, die auf eine alsbaldige Realisierung ihrer
Körperschaftsteuerguthaben verzichtet und damit gerade nicht
zu dem seinerzeit entstandenen Steuerausfall beigetragen haben. Wer
hingegen die Möglichkeit der Steuerminderung durch
Gewinnausschüttungen frühzeitig genutzt hatte, wurde
durch die vorgenommene Beschränkung nicht berührt. Damit
standen sich die eigentlichen Verursacher der vom Gesetzgeber
bekämpften Situation im Ergebnis besser als
Kapitalgesellschaften, die - aus welchen Gründen auch immer -
eine für den Fiskus günstige Ausschüttungspolitik
betrieben hatten (Bauschatz in Gosch, a.a.O., § 37 Rz. 88).
Doch mag diese Differenzierung zwar aus rechtspolitischer Sicht
bedenklich sein (Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 37
KStG Rz. 18b). Sie verstößt aber nicht gegen Art. 3 Abs.
1 GG, da sie auf Überlegungen zum Vertrauensschutz beruht, die
nicht evident sachwidrig sind.
aaa) Im Vorfeld der gesetzlichen Neuregelung
stand der Gesetzgeber vor der Situation, dass zahlreiche
Kapitalgesellschaften frühzeitig ihre
Körperschaftsteuerguthaben realisiert oder dies zumindest
weitgehend in die Wege geleitet hatten, eine unbestimmte Zahl von
anderen hingegen nicht. Auf dieser Basis hat er ersichtlich
angenommen, dass den erstgenannten Unternehmen ein erhöhter
Vertrauensschutz zukomme. Dies kommt einerseits darin zum Ausdruck,
dass § 37 Abs. 2a KStG 2002 nur diejenigen
Gewinnausschüttungen erfasst, die nach dem 11.4.2003
vorgenommen wurden; das ist der Tag, an dem der Bundestag den
Vorschlag des Vermittlungsausschusses angenommen hat. Es zeigt sich
andererseits darin, dass nach der in § 34 Abs. 13a KStG 2002
enthaltenen Übergangsregelung § 37 Abs. 2a KStG 2002
nicht auf Gewinnausschüttungen anzuwenden ist, die vor dem
21.11.2002 (Tag des Kabinettsbeschlusses zum Gesetzentwurf der
Bundesregierung) beschlossen worden waren. Der Gesetzgeber hat
mithin eine Art Bestandsschutz gewährt, wenn die
Kapitalgesellschaft schon vor den genannten Stichtagen im Vertrauen
auf das frühere Recht bestimmte Maßnahmen getroffen
hatte, und unter diesem Gesichtspunkt eine Benachteiligung anderer
Kapitalgesellschaften gegenüber jenen in Kauf genommen.
bbb) Die hiermit vorgenommene Differenzierung
ist durch Sachgründe gerechtfertigt. Es mag dahingestellt
bleiben, ob sie rechtlich notwendig war oder ob der Gesetzgeber den
Kreis der nicht in ihrem Vertrauen geschützten Unternehmen
enger als geschehen hätte ziehen dürfen. Jedenfalls ist
es einerseits nicht zu beanstanden, dass er unter den im Gesetz
genannten Voraussetzungen Vertrauensschutz gewährt hat.
Andererseits war er deshalb nicht etwa gehalten, aus Gründen
der Gleichbehandlung diesen Vertrauensschutz auf alle
Kapitalgesellschaften auszudehnen und damit letztlich auf die von
ihm für notwendig erachtete Korrekturregelung zu verzichten.
Denn welche Maßnahmen ein Unternehmen im Vertrauen auf eine
bestehende Rechtslage bereits getroffen hat, wie intensiv es mithin
im Hinblick auf dieses Vertrauen tätig geworden ist, ist ein
geeignetes und nicht willkürliches Differenzierungskriterium.
Eine daran anknüpfende unterschiedliche Behandlung ist am
gegebenen Sachverhalt orientiert, und eine in diesem Sinne sachlich
vertretbare Unterscheidung kann unter dem Gesichtspunkt der
Gleichbehandlung nicht beanstandet werden (BVerfG-Beschluss vom
21.12.1977 1 BvR 820, 1033/76, BVerfGE 47, 85, 94; BVerfG-Urteil
vom 5.7.1989 1 BvL 11/87, 1 BvR 1953/87 und 556/88, BVerfGE 80,
297, 310 f.; Jarass in Jarass/Pieroth, Grundgesetz, 8. Aufl., Art.
3 Rz. 32, m.w.N.).
ccc) In diesem Zusammenhang geht
schließlich auch der Hinweis der Klägerin auf die
Notwendigkeit einer verfassungskonformen Auslegung des § 34
Abs. 13a KStG 2002 fehl. Die Revision macht hierzu geltend, der
hier maßgebliche Gewinnverwendungsvorschlag ihres Vorstands
hätte nicht mehr rückgängig gemacht werden
können, ohne dass die Klägerin Schäden am
Kapitalmarkt erlitten hätte. Er stehe daher in seiner
faktischen Wirkung dem nachfolgenden Beschluss der Hauptversammlung
zumindest gleich und müsse deshalb, da er vor dem
maßgeblichen Stichtag (21.11.2002) gefasst worden sei, aus
verfassungsrechtlichen Gründen einen Vertrauensschutz nach
Maßgabe des § 34 Abs. 13a KStG 2002 auslösen. Damit
kann die Klägerin aber nicht durchdringen.
Denn ein Abstellen auf das faktische Gewicht
vorbereitender Maßnahmen liefe einer eindeutigen und
kontrollierbaren Zuordnung zuwider, der gerade im Bereich von
Stichtagsregelungen große Bedeutung zukommt. Die in § 34
Abs. 13a KStG 2002 gewählte Anknüpfung an den
Ausschüttungsbeschluss dient insoweit dem Ziel, die
Gewährung von Vertrauensschutz an eine förmliche
Betätigung des Vertrauens zu binden; die von der Klägerin
begehrte Auslegung des Inhalts, dass auch andere Formen der
Vertrauensbetätigung ausreichend sein können, würde
einzelfallbezogenen Erwägungen Raum geben und dem berechtigten
Interesse des Gesetzgebers an einer praktikablen Abgrenzung
zuwiderlaufen. Angesichts dessen könnte die von der
Klägerin vorgetragene Überlegung allenfalls eine
Billigkeitsmaßnahme (§ 163, § 227 AO 1977)
rechtfertigen, über die im vorliegenden Verfahren jedoch nicht
zu entscheiden ist. Eine verfassungskonforme Auslegung des
Gesetzes, die unmittelbar im Steuerfestsetzungsverfahren zu dem von
der Klägerin gewünschten Ergebnis führen
könnte, kann auf sie nicht gestützt werden.
e) Schließlich rügt die Revision,
dass die hier zu beurteilende Regelung eine verfassungsrechtlich
unzulässige Rückwirkung entfalte. Auch damit kann sie
jedoch keinen Erfolg haben.
aa) Nach der Rechtsprechung des BVerfG bedarf
es vor dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) einer besonderen
Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der
Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich
belastend ändert. Das BVerfG hat dazu im Zusammenhang mit
periodischen Steuern eine Systematik entwickelt, die zwar mit
wechselnden Begriffen arbeitet, im Kern aber auf folgende
Unterscheidung hinausläuft: Mit dem Rechtsstaatsprinzip ist
eine steuerbegründende oder steuererhöhende Bestimmung in
der Regel unvereinbar, wenn und soweit sie für einen
Veranlagungszeitraum gelten soll, der im Zeitpunkt der
Verkündung des Gesetzes bereits abgeschlossen war
(„echte“ Rückwirkung;
„Rückbewirkung von Rechtsfolgen“). Dagegen
ist es im Hinblick auf Art. 20 Abs. 3 GG grundsätzlich
unbedenklich, wenn der Gesetzgeber während eines
Veranlagungszeitraums eine solche Bestimmung in Kraft setzt und
zugleich bestimmt, dass sie mit Wirkung zu Beginn jenes
Veranlagungszeitraums gelten soll („unechte“
Rückwirkung; „tatbestandliche
Rückanknüpfung“). In der letztgenannten
Situation darf das steuerbegründende oder
–erhöhende Gesetz regelmäßig auch diejenigen
Sachverhalte erfassen, die auf einer vor ihrem Inkrafttreten
getätigten Disposition des Steuerpflichtigen beruhen. Der
Senat verweist wegen aller Einzelheiten dieser Rechtsprechung auf
die BFH-Beschlüsse vom 6.11.2002 XI R 42/01 (BFHE 200, 560,
BStBl II 2003, 257 = SIS 03 11 51) und vom 16.12.2003 IX R 46/02
(BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284 = SIS 04 05 46).
Im Streitfall entfalten die hier zu
beurteilenden Normen, an diesem Maßstab gemessen, nur eine im
Grundsatz zulässige „unechte“
Rückwirkung („tatbestandliche
Rückanknüpfung“). Denn sie sind einerseits
während des Veranlagungszeitraums 2003 in Kraft getreten und
gelten andererseits erstmals für Ausschüttungen, die im
Verlauf dieses Veranlagungszeitraums erfolgen. Dieser Umstand
spricht dafür, ihre Vereinbarkeit mit dem Rechtsstaatsprinzip
des Grundgesetzes zu bejahen.
bb) Im Anschluss an eine zu
„Verschonungssubventionen“ ergangene
Entscheidung des BVerfG (BVerfG-Beschluss vom 3.12.1997 2 BvR
882/97, BVerfGE 97, 67 = SIS 98 10 50) wird allerdings in
Rechtsprechung und Schrifttum die Frage erörtert, ob die
Grenze zwischen zulässiger und unzulässiger
Rückwirkung im Bereich der Steuergesetze neu zu bestimmen sei
(vgl. dazu Senatsbeschluss vom 3.2.2005 I B 208/04, BFHE 209, 204,
BStBl II 2005, 351 = SIS 05 15 22, m.w.N.). So hat der IX. Senat
des BFH hierzu erwogen, dass in den Fällen
„tatbestandlicher Rückanknüpfung“
(„unechter“ Rückwirkung) nicht jegliche
steuerbegründende oder –erhöhende
Gesetzesänderung für zulässig zu erachten sei.
Vielmehr bedürfe es auch in einer solchen Konstellation einer
Abwägung zwischen dem durch eine Disposition betätigten
Vertrauen des Bürgers in den Fortbestand des geltenden Rechts
einerseits und dem Änderungsinteresse des Staates andererseits
(BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284 = SIS 04 05 46). Darüber hinausgehend hat der XI. Senat des BFH die
Auffassung vertreten, dass die Verkündung des
Änderungsgesetzes derjenige Zeitpunkt sei, „bis zu
dem das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die alte Rechtslage nach
den Grundsätzen einer echten Rückwirkung
schutzwürdig ist“ (BFH-Beschlüsse vom 2.8.2006
XI R 34/02, BFH/NV 2006, 2184 = SIS 06 40 87; vom 2.8.2006 XI R
30/03, BFH/NV 2006, 2191 = SIS 06 40 85). Auch unter
Berücksichtigung dieser Entscheidungen teilt der Senat
indessen die verfassungsrechtlichen Bedenken der Klägerin
gegen die hier zu beurteilenden Regelungen nicht.
aaa) Soweit der XI. Senat mit der zitierten
Formulierung zum Ausdruck bringen wollte, dass eine dem
Steuerpflichtigen nachteilige Änderung von Steuergesetzen
stets nur mit Wirkung vom Zeitpunkt des Inkrafttretens der neuen
Regelung erfolgen dürfe, könnte der erkennende Senat dem
nicht folgen. Er geht vielmehr davon aus, dass der Gesetzgeber
schon im Interesse der Vermeidung von
„Ankündigungseffekten“ berechtigt sein
muss, die erstmalige Geltung eines Änderungsgesetzes für
einen Zeitpunkt vor dessen Verkündung anzuordnen. Anderenfalls
müsste gerade im Bereich des Steuerrechts damit gerechnet
werden, dass in der Zeit zwischen dem Bekanntwerden und der
Verkündung der Neuregelung in zahlreichen Fällen
Gestaltungsmaßnahmen getroffen würden, durch die eine
vom Gesetzgeber angestrebte effektive Auswirkung des neuen Gesetzes
in Frage gestellt werden könnte.
Vor diesem Hintergrund kann die
rückwirkende Inkraftsetzung eines Gesetzes jedenfalls dann
nicht an dem Gebot des Vertrauensschutzes scheitern, wenn der
Betroffene die für die Besteuerung maßgebliche
Disposition zu einem Zeitpunkt getroffen hat, in dem er mit der
rückwirkenden - die betreffende Disposition erfassenden -
Änderung der Rechtslage rechnen musste (BVerfG-Beschluss vom
15.10.1996 1 BvL 44, 48/92, BVerfGE 95, 64, 84). Das ist nach
ständiger Rechtsprechung des BVerfG regelmäßig der
Fall, wenn in dem genannten Zeitpunkt ein einschlägiges
Änderungsgesetz bereits vom Bundestag beschlossen worden war
(BVerfG-Beschlüsse vom 14.5.1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200,
BStBl II 1986, 628, 647 = SIS 86 25 18; in BVerfGE 97, 67, 97 = SIS 98 10 50, jeweils m.w.N.). Der erkennende Senat hält diese
Handhabung für zutreffend. Zwar weist der XI. Senat zu Recht
darauf hin, dass der Gesetzesadressat sich nicht ständig
über den Stand von Gesetzgebungsverfahren informieren kann und
dass zudem vom Bundestag beschlossene Gesetze häufig nicht in
unveränderter Form in Kraft treten. Entscheidend ist aber,
dass die Anknüpfung an den förmlichen Gesetzesbeschluss
auf einer sachgerechten und zugleich praktikablen Abwägung
zwischen dem Interesse des Staates an einer effektiven
Änderung der Rechtslage einerseits und dem Gebot des
Vertrauensschutzes andererseits beruht. Zudem stellt sich vom
Zeitpunkt des Gesetzesbeschlusses an ein etwa bestehendes Vertrauen
des Betroffenen auf das (noch) geltende, aber nach dem
Gesetzesbeschluss rückwirkend zu ändernde Recht letztlich
als Vertrauen in den unveränderten Fortbestand dieses Rechts
dar, das verfassungsrechtlich nicht geschützt ist
(BVerfG-Urteil vom 5.2.2004 2 BvR 2029/01, BVerfGE 109, 133, 180
f.; Senatsurteil vom 31.5.2005 I R 107/04, BFHE 210, 256, BStBl II
2005, 884 = SIS 05 41 66, m.w.N.). Auch unter diesem Gesichtspunkt
hält der Senat es für nicht angemessen, den
Vertrauensschutz in dem vom XI. Senat angestrebten Umfang
auszudehnen.
bbb) Geht man in Übereinstimmung mit dem
IX. Senat davon aus, dass aus verfassungsrechtlicher Sicht generell
zwischen dem durch eine Disposition betätigten Vertrauen des
Gesetzesadressaten und den staatlichen Interessen abzuwägen
sei, so kann es insoweit nur auf das zum Zeitpunkt der Disposition
vorhandene Vertrauen ankommen. Dazu hat das FG zu Recht
ausgeführt, dass im Zusammenhang mit § 37 Abs. 2a KStG
2002 als erste der als maßgeblich in Frage kommenden
Dispositionen der zur Ausschüttung führende
Gewinnverwendungsbeschluss anzusehen ist. Denn erst er legt
verbindlich fest, ob und ggf. in welchem Umfang die der
Kapitalgesellschaft zur Verfügung stehenden Mittel für
eine Ausschüttung verwendet werden; erst er hat daher einen
hinreichend konkreten Bezug zu der Rechtsfolge des § 37 Abs. 2
Satz 2 KStG 2002. Den Beschluss vorbereitende Maßnahmen sind
ebenso wenig einen Vertrauensschutz begründende
„Dispositionen“ wie der Umstand, dass die
Klägerin in früherer Zeit im Vertrauen auf die
uneingeschränkte Fortgeltung des § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG
2002 von (zusätzlichen) Ausschüttungen abgesehen haben
mag; Letzteres gilt unabhängig davon, ob ein Unterlassen eine
„Disposition“ im Rechtssinne sein kann (vgl.
dazu BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, 249, BStBl II 2004, 284, 294 =
SIS 04 05 46), da eine solche „Disposition“
allenfalls durch das verfassungsrechtlich nicht geschützte
Vertrauen in den Fortbestand des geltenden Rechts veranlasst worden
sein könnte. Ob sogar nicht schon der
Gewinnverwendungsbeschluss, sondern erst die ihm nachfolgende
Ausschüttung als „Disposition“ im Sinne
einer verfassungsrechtlichen Interessenabwägung angesehen
werden könnte, muss im Streitfall nicht erörtert
werden.
Denn das FG hat festgestellt, dass der erste
der hier in Rede stehenden Gewinnverwendungsbeschlüsse am
6.5.2003 gefasst worden ist. An diesem Tag war zwar das
Steuervergünstigungsabbaugesetz noch nicht in Kraft getreten,
wohl aber der Vorschlag des Vermittlungsausschusses bereits vom
Bundestag angenommen worden. Unter diesen Umständen konnte die
Hauptversammlung der Klägerin nicht mehr davon ausgehen, dass
die von ihr zu beschließende Gewinnverwendung zur Minderung
der Körperschaftsteuer nach Maßgabe des damals geltenden
Rechts führen werde. Angesichts dessen ist, selbst wenn man
den verfassungsrechtlichen Schutz gegen Veränderungen der
steuerrechtlichen Gesetzeslage über die bisher vom BVerfG
gezogenen Grenzen hinaus ausdehnen und hierbei im Zusammenhang mit
Gewinnausschüttungen auf den Zeitpunkt des
Ausschüttungsbeschlusses abstellen wollte, im Streitfall
für einen Vertrauensschutz kein Raum.