Wertaufholung nach Tausch: 1. Wird eine Beteiligung nach einer Teilwertabschreibung unter (auf das sog. Tauschgutachten des BFH gestützter) Fortführung des Buchwerts gegen die Beteiligung an einer anderen Gesellschaft getauscht, ist für die Bemessung der Anschaffungskosten der erhaltenen Beteiligung im Rahmen des steuerlichen Wertaufholungsgebots auf die historischen Anschaffungskosten der hingegebenen Beteiligung und nicht auf den fortgeführten Buchwert abzustellen. - 2. Das Wertaufholungsgebot ist auch insoweit verfassungsgemäß, als es vor dem Zeitraum seines Inkrafttretens eingetretene Teilwertsteigerungen erfasst. - Urt.; BFH 24.4.2007, I R 16/06; SIS 07 24 92
I. Der Rechtsstreit betrifft die Anwendung
des Wertaufholungsgebots nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3, §
6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes 1997 i.d.F. des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl I
1999, 402, BStBl I 1999, 304) - EStG 1997 - auf die Beteiligung an
einer Kapitalgesellschaft, die durch Eintausch gegen eine andere -
zuvor wiederum durch Tausch erworbene - Beteiligung unter
jeweiliger Fortführung der Buchwerte erworben wurde, nachdem
auf die ursprüngliche Beteiligung eine Teilwertabschreibung
vorgenommen worden war.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine Aktiengesellschaft, nahm in den Jahren 1981
bis 1985 auf ihre Beteiligung als Alleingesellschafterin der
A-Corporation mit Sitz in den USA Teilwertabschreibungen in
Höhe von 200.054.143 DM vor. Der Buchwert der Beteiligung
belief sich danach auf 165.993.155 DM.
Mit Wirkung zum 1.1.1993 brachte die
Klägerin ihre Beteiligung an der A-Corporation gegen
Übernahme von 10,4 v.H. der Anteile der ebenfalls in den USA
ansässigen B-Corporation in diese ein. In Übereinstimmung
mit einer entsprechenden verbindlichen Auskunft des Beklagten und
Revisionsklägers (Finanzamt - FA - ) führte die
Klägerin unter Berufung auf das sog. Tauschgutachten des
Senats (vom 16.12.1958 I D 1/57, BFHE 68, 78, BStBl III 1959, 30 =
SIS 59 00 18) den wertberichtigten Buchwert der Beteiligung an der
A-Corporation auch für die nunmehrige Beteiligung an der
B-Corporation fort.
Im Jahr 1998 gründete die
Klägerin als alleinige Gesellschafterin die A Holding
Corporation mit Sitz in den USA, in die sie zum 30.9.1998 die 10,4
v.H.-Beteiligung an der B-Corporation - wiederum in
Übereinstimmung mit einer entsprechenden verbindlichen
Auskunft des FA unter Berufung auf das Tauschgutachten - zu
Buchwerten einbrachte. Im Rahmen eines sog. „Split-Off“
übertrug die B-Corporation sodann die von ihr gehaltene
alleinige Beteiligung an der A-Corporation auf die A Holding
Corporation, die ihrerseits die 10,4 v.H.-Beteiligung an der
B-Corporation an diese abtrat. Auch dieser Anteilstausch erfolgte
nach einer entsprechenden verbindlichen Auskunft des FA unter
Fortführung der Buchwerte. Im Streitjahr 1999 war die
Klägerin demnach Alleingesellschafterin der A Holding
Corporation, die ihrerseits die alleinige Beteiligung an der
A-Corporation hielt.
Obgleich sich der Verkehrswert der A
Holding Corporation zum 31.12.1999 auf 307.962.600 DM belief,
behielt die Klägerin unter Berufung auf Art. 24 Abs. 1 des
Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch den niedrigeren
Wertansatz von 165.993.155 DM in ihrer Handelsbilanz bei. Den im
Dezember 1999 von der Klägerin gestellten, auf § 163 der
Abgabenordnung (AO) gestützten Antrag auf Beibehaltung des
niedrigeren Beteiligungsbuchwerts auch in der Steuerbilanz lehnte
das FA bestandskräftig ab.
Im Rahmen der Festsetzung der
Körperschaftsteuer für das Jahr 1999 stockte das FA den
Wert der Beteiligung an der A Holding Corporation
gewinnerhöhend um 28.393.889 DM (ein Fünftel von
141.969.445 DM) auf. Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf gab der
hiergegen gerichteten Klage statt und setzte mit Urteil vom
13.12.2005 6 K 3284/02 K (abgedruckt in EFG 2006, 639 = SIS 06 36 42) die Körperschaftsteuer 1999 auf der Grundlage eines um
28.393.889 DM geminderten Gesamtbetrages der Einkünfte der
Klägerin fest.
Gegen dieses Urteil richtet sich die
Revision, mit der das FA die Verletzung materiellen Rechts
rügt.
Das FA beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
II. Die Revision hat Erfolg. Die Klage ist
gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) unter Aufhebung des erstinstanzlichen
Urteils als unbegründet abzuweisen, weil das FA die
Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer für das
Streitjahr im Hinblick auf die Beteiligung der Klägerin an der
A Holding Corporation zu Recht um den anteiligen
Wertaufholungsbetrag von 28.393.889 DM erhöht hat.
1. Gemäß § 8 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz
1 EStG 1997 hat die Klägerin in ihrer Bilanz das
Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung
auszuweisen ist. Beteiligungen an Kapitalgesellschaften sind in der
Steuerbilanz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG
1997 ebenso wie in der Handelsbilanz gemäß § 253
Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) grundsätzlich mit
ihren Anschaffungskosten anzusetzen. Ist allerdings der Teilwert
einer Beteiligung niedriger als deren Anschaffungskosten, so kann -
wie dies die Klägerin im Rahmen der Teilwertabschreibungen auf
die Beteiligung an der A-Corporation in den Jahren 1981 bis 1985
getan hat - statt der Anschaffungskosten der niedrigere Teilwert
angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1997). Teilwert
ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des
Gesamtkaufpreises unter Annahme der Betriebsfortführung
für das einzelne Wirtschaftgut ansetzen würde (§ 6
Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 1997).
Erstmals für nach dem 31.12.1998 endende
Wirtschaftsjahre (§ 52 Abs. 16 Satz 2 EStG 1997) bestimmen
aber § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 und § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4
EStG 1997, dass Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des
vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Vermögen des
Steuerpflichtigen gehört haben, zwingend mit den Anschaffungs-
oder Herstellungskosten zu bewerten sind, wenn nicht der
Steuerpflichtige einen niedrigeren Teilwert nachweist. Das bedeutet
im Ergebnis, dass Teilwertabschreibungen in den Folgejahren stets
durch Zuschreibung bis zur Obergrenze der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten rückgängig zu machen sind, soweit
nicht der Steuerpflichtige auch im jeweiligen Folgejahr einen
niedrigeren Teilwert nachweisen kann (steuerliches
Wertaufholungsgebot; dazu im Einzelnen Groh, DB 1999, 978, 983;
Weber-Grellet, Steuern und Bilanzen - StuB - 1999, 1289, 1295;
Stobbe/Loose, FR 1999, 405, 408). Nach der Übergangsbestimmung
des § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG 1997 kann im Erstjahr der
Anwendung des Wertaufholungsgebots eine den steuerlichen Gewinn
mindernde Rücklage von vier Fünfteln des
Wertaufholungsbetrages gebildet werden, die in den Folgejahren mit
jeweils mindestens einem Viertel gewinnerhöhend
aufzulösen ist.
2. Die Anwendung des Wertaufholungsgebots
gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3, § 6 Abs. 1 Nr.
1 Satz 4 EStG 1997 führt hinsichtlich der Beteiligung der
Klägerin an der A Holding Corporation zu einer
Gewinnerhöhung von insgesamt 141.969.445 DM, welche im
Streitjahr nach § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG 1997 anteilig in
Höhe von mindestens 28.393.889 DM steuerwirksam zu
berücksichtigen ist.
a) Die Beteiligung an der A Holding
Corporation gehörte unstreitig in gleicher Form bereits am
Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres am 31.12.1998 zum
Vermögen der Klägerin.
b) Die Anschaffungskosten der Beteiligung an
der A Holding Corporation sind entgegen der Auffassung der
Klägerin nicht mit dem bei Anteilserwerb im September 1998
fortgeführten Buchwert der hierfür hingegebenen
Beteiligung an der B-Corporation von 165.993.155 DM zu bemessen.
Vielmehr sind jene historischen Anschaffungskosten von mindestens
366.007.298 DM zugrunde zu legen, die die Klägerin für
den Erwerb der ursprünglichen Beteiligung an der A-Corporation
aufgewendet hat. Das folgt entweder unmittelbar aus den
Grundsätzen des Tauschgutachtens des Senats oder zumindest aus
der von beiden Beteiligten in der Vergangenheit
einverständlich praktizierten Anwendung derselben auf die
streitgegenständlichen Beteiligungswechsel.
aa) Nach den Grundsätzen des
Tauschgutachtens ist bei einem Anteilstausch in Abweichung von der
zivilrechtlichen Lage ertragsteuerlich kein eigentlicher
Tauschvorgang anzunehmen, wenn die frühere Beteiligung - weil
wirtschaftlich wert-, art- und funktionsgleich - in anderer
Hülle weiter bestanden hat. Im Tauschgutachten wird dies
(unter IV.) mit den Begriffen der wirtschaftlichen Identität
bzw. der „Nämlichkeit“ der Beteiligungen
umschrieben. Die aus der Fortführung der Buchwerte
resultierende Vermeidung einer Gewinnrealisation, die ansonsten bei
Tauschvorgängen eintritt (vgl. Senatsurteil vom 25.1.1984 I R
183/81, BFHE 140, 358, BStBl II 1984, 422 = SIS 84 11 08; jetzt in
§ 6 Abs. 6 Satz 1 EStG 1997 kodifiziert), ist demnach
Konsequenz der Annahme, dass - wie es im Tauschgutachten (unter
IV.) ausdrücklich heißt - bei Nämlichkeit der
Beteiligungen „der Tausch des bisherigen Wirtschaftsguts
gegen das neue Gut bei wirtschaftlicher Betrachtung keine
Veräußerung und Neuanschaffung“ darstellt
(ebenso Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 17.10.1974 IV R 223/72,
BFHE 113, 456, BStBl II 1975, 58 = SIS 75 00 36; vgl. auch
Senatsurteil vom 2.11.1965 I 169/63 U, BFHE 84, 353, BStBl III
1966, 127 = SIS 66 00 72).
Ist demnach bei Anwendung der Grundsätze
des Tauschgutachtens in den Fällen der wirtschaftlichen
Identität der getauschten Beteiligungen ertragsteuerlich nicht
von einer Veräußerung bzw. Neuanschaffung auszugehen,
führt das in Bezug auf die Bemessung der Anschaffungskosten
der Beteiligung in der Konsequenz dazu, dass sich die
Anschaffungskosten der ursprünglichen Beteiligung - wie in
sonstigen Fällen der Surrogation von Wirtschaftsgütern -
im Ersatzwirtschaftsgut fortsetzen (BFH-Urteil vom 21.1.1999 IV R
27/97, BFHE 188, 27, BStBl II 1999, 638 = SIS 99 07 22, unter
B.II.1.).
bb) Die streitbefangenen Beteiligungswechsel
sind im Rahmen der Prüfung auf eine Wertaufholung als
Surrogationen im vorstehend beschriebenen Sinne zu beurteilen.
Dabei kann nach den Umständen des Streitfalls offenbleiben, ob
es sich bei den von der Klägerin getauschten Beteiligungen
jeweils um im Sinne des Tauschgutachtens
„nämliche“ Anteile gehandelt hat. Ebenso
wenig bedarf einer Entscheidung, inwiefern die Grundsätze des
Tauschgutachtens im fraglichen Zeitraum überhaupt geltendem
Recht entsprochen haben (so Senatsurteil in BFHE 84, 353, BStBl III
1966, 127 = SIS 66 00 72; offenbar auch BFH-Urteile in BFHE 113,
456, BStBl II 1975, 58 = SIS 75 00 36; vom 29.3.1979 IV R 1/75,
BFHE 127, 397, BStBl II 1979, 412 = SIS 79 02 02; Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 15.2.1995, BStBl I
1995, 149 = SIS 95 06 14; vom 9.2.1998, BStBl I 1998, 163 = SIS 98 06 18; zweifelnd Ebling in Kirchhof/Offerhaus/Schöberle
[Hrsg.], Festschrift Klein, 1994, S. 801, 806 ff.; Wassermeyer,
Steuerberater-Jahrbuch - StbJb - 1994/95, S. 266 ff.).
Denn hätten die Grundsätze des
Tauschgutachtens nicht geltendem (ggf. auch Gewohnheits-)Recht
entsprochen und/oder hätte die Klägerin im Einzelfall
nicht wert-, art- und funktionsgleiche Beteiligungen getauscht,
wäre das Tauschgutachten gleichwohl zunächst infolge der
verbindlichen Auskünfte und sodann durch die Anerkennung der
steuerneutralen Behandlung der Beteiligungswechsel in den
betreffenden Festsetzungszeiträumen durch das FA - im Wege
eines Billigkeitserweises nach § 163 AO - faktisch und
rechtsverbindlich zur Anwendung gekommen (vgl. zur
Rechtsverbindlichkeit von Billigkeitsentscheidungen Senatsurteil
vom 8.8.2001 I R 25/00, BFHE 196, 485, BStBl II 2003, 923 = SIS 02 05 29). Auch deshalb wäre jetzt gegen den Willen der
Klägerin eine abweichende Handhabung nicht mehr möglich,
weil es sich den Feststellungen des FG zufolge bei den
Tauschvorgängen jeweils um Dispositionen gehandelt hat, die
die Klägerin auf der Grundlage der verbindlichen
Auskünfte des FA getroffen hat, die Beteiligungswechsel als
den Erwerb nämlicher Anteile im Sinne des Tauschgutachtens zu
behandeln. Nach den Grundsätzen der Selbstbindung der
Finanzverwaltung nach Erteilung bindender Zusagen (BFH-Urteile vom
4.8.1961 VI 269/60 S, BFHE 73, 813, BStBl III 1961, 562 = SIS 61 03 74; vom 16.7.2002 IX R 28/98, BFHE 198, 403, BStBl II 2002, 714 =
SIS 02 93 33; BMF-Schreiben vom 29.12.2003, BStBl I 2003, 742 = SIS 03 53 64; Buciek, DStZ 1999, 389; Bruschke, DStZ 2007, 267;
Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 9. Aufl., § 204 Rz 20; vgl.
jetzt auch § 89 Abs. 2 AO i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007
vom 13.12.2006, BGBl I 2006, 2878) wäre das FA nach Treu und
Glauben nunmehr gehindert, die Beteiligungen nicht mit den
Buchwerten, sondern - mit der Folge der Aufdeckung
steuerpflichtiger stiller Reserven in den betreffenden
Festsetzungszeiträumen - mit dem gemeinen Wert der
hingegebenen Beteiligungen anzusetzen.
Ob die Klägerin ihrerseits die
Möglichkeit hätte, sich im Hinblick auf die steuerliche
Behandlung der Beteiligungswechsel nunmehr auf eine von der
faktischen Handhabung abweichende objektive Rechtslage zu berufen,
bedarf in diesem Zusammenhang keiner Erörterung. Denn sie
macht nicht geltend, dass das Tauschgutachten nicht anwendbar
gewesen sei bzw. der objektiven Rechtslage widersprochen habe und
dass deshalb die Beteiligung an der A Holding Corporation mit den
nach den allgemeinen Grundsätzen (unter Aufdeckung der stillen
Reserven) zu aktivierenden Anschaffungskosten zu bewerten sei. Sie
strebt vielmehr an, die Regeln des Tauschgutachtens im Hinblick auf
die Rechtsfolge der Steuerneutralität für die
Vergangenheit weiterhin anzuerkennen, für die Prüfung auf
eine Wertaufholung jedoch den dem Tauschgutachten zugrunde
liegenden Gedanken der Surrogation zu verwerfen. Mit diesem
Begehren kann sie aber nicht durchdringen. Denn sie kann aufgrund
des im Steuerrechtsverhältnis auch den Steuerpflichtigen
bindenden Grundsatzes von Treu und Glauben und des hieraus
abzuleitenden Verbots widersprüchlichen Verhaltens (BFH-Urteil
vom 4.11.1975 VII R 28/72, BFHE 117, 317; Senatsurteile vom
8.2.1995 I R 127/93, BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764 = SIS 95 16 51; vom 30.6.1997 I R 7/97, BFHE 184, 88, BStBl II 1998, 33 = SIS 98 03 36; Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., § 21 Rz
13) für die A Holding Corporation nicht einerseits zwecks
Vermeidung einer Gewinnrealisierung die ursprünglichen
Buchwerte der A-Corporation fortführen, sich andererseits aber
- im Hinblick auf Bemessung der Anschaffungskosten im Rahmen der
Wertaufholung - auf den Standpunkt stellen, diese seien so
anzusetzen, als sei es im Zuge der Anteilsübertragungen
jeweils auch in ertragsteuerlicher Sicht zu
Veräußerungs- und Anschaffungsvorgängen
gekommen.
An dieser Beurteilung würde sich nichts
ändern, wenn - wie die Klägerin in der mündlichen
Verhandlung vor dem Senat vorgetragen hat - die Finanzverwaltung in
der Praxis die nach dem Tauschgutachten erforderliche
Nämlichkeitsprüfung in den Einbringungsfällen
großzügig durchgeführt und es sich letztlich - so
die Klägerin - bei der Nämlichkeit nur noch um ein
bloßes „Etikett“ gehandelt habe. Eine
solcherart großzügige Handhabung durch die
Verwaltungspraxis hätte nichts daran geändert, dass die
steuerneutrale Einbringung von Anteilen an einer
Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft
außerhalb des im Auslandsbeteiligungen betreffenden
Streitfall nicht eröffneten Anwendungsbereichs des
Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1969 und UmwStG 1995) rechtlich
nur auf der Grundlage des Tauschgutachtens anerkannt worden ist
(vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1995, 149 = SIS 95 06 14). Dass die
vom Tauschgutachten als Rechtfertigungsgrund und Voraussetzung
für eine ausnahmsweise gegebene Steuerneutralität
geforderte Nämlichkeit der getauschten Anteile - und damit der
Surrogationsgedanke - weiterhin die
„Geschäftsgrundlage“ für die
Anerkennung der Buchwertverknüpfung durch die
Verwaltungspraxis war, lässt sich beispielsweise dem
BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 163 = SIS 98 06 18 entnehmen, in dem
nochmals im Einzelnen die aus Sicht der Verwaltung erforderlichen
Voraussetzungen für die Kriterien der Wertgleichheit sowie der
Art- und Funktionsgleichheit - insbesondere auch für die
Einbringungsfälle - definiert worden sind. Es ist demnach
nicht erkennbar, dass die Klägerin Anlass zu der Annahme
gehabt hat, das FA habe mit der Anerkennung der
Steuerneutralität in den die Beteiligungswechsel betreffenden
Festsetzungszeiträumen ungeachtet des Vorliegens oder
Nichtvorliegens der Grundvoraussetzungen des Tauschgutachtens
isoliert nur die Anwendung von dessen Rechtsfolgen gebilligt. Von
der Billigung der Steuerneutralität auf der Grundlage des
Tauschgutachtens durch das FA hat die Klägerin in der
Vergangenheit durch die Fortführung der Buchwerte Gebrauch
gemacht. Sie kann sich deshalb von der Geschäftsgrundlage
dieser Billigung - der Anwendung des Surrogationsgedankens -
für die Anteilsbewertung im Rahmen der
Wertaufholungsbestimmungen nicht lossagen.
cc) Anders als die Klägerin meint, steht
dem nicht entgegen, dass die Folgen eines Tausches nämlicher
Anteile im Rahmen von § 6 Abs. 1 Nr. 1 Nr. 2 Satz 3, § 6
Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG 1997 nicht - wie z.B. in § 21 Abs. 1
Satz 4 UmwStG 1995 in der bis 31.12.1998 geltenden Fassung -
gesetzlich geregelt sind. Es besteht kein Anhalt dafür, dass
der Gesetzgeber bei Schaffung der Bestimmungen zum steuerlichen
Wertaufholungsgebot den Fall des Tausches nämlicher Anteile
als grundsätzlich regelungsbedürftig vor Augen gehabt hat
und mit dem Unterlassen einer gesetzlichen Regelung eine
Entscheidung in eine bestimmte Richtung hat treffen wollen.
Hiergegen spricht insbesondere, dass nach dem Willen des
Gesetzgebers durch die Schaffung von § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG
1997 zugleich die bis dahin aufgrund des Tauschgutachtens des
Senats anerkannte Steuerneutralität des Tausches
nämlicher Beteiligungen entfallen sollte (Begründung des
Regierungsentwurfs vom 9.11.1998, BTDrucks 14/23, S. 171 f.;
Schmidt/Glanegger, EStG, 26. Aufl., § 6 Rz 545; Fischer in
Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 6 Rz 190), mithin für ab
Inkrafttreten des Gesetzes vorgenommene Tauschvorgänge kein
Regelungsbedürfnis mehr bestanden hat.
dd) Zur Höhe der historischen
Anschaffungskosten der Klägerin für den Erwerb der
Beteiligung an der A-Corporation hat das FG zwar keine
unmittelbaren tatrichterlichen Feststellungen getroffen. Jedoch
folgt aus dem Umstand, dass die Klägerin in den Jahren 1981
bis 1985 Teilwertabschreibungen von insgesamt 200.054.143 DM auf
die Beteiligung vorgenommen und danach noch einen Teilwert von
165.993.155 DM bilanziert hat, dass Anschaffungskosten mindestens
in Höhe von 366.007.298 DM angefallen sein müssen.
c) Die Beteiligten gehen nach den
Feststellungen des FG für den 31.12.1999 einvernehmlich von
einem Teilwert der Beteiligung an der A Holding Corporation von
307.962.600 DM aus. Da dieser Teilwert die historischen
Anschaffungskosten der Beteiligung unterschreitet, ist er nach
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG
1997 im Streitjahr maßgeblich für den Ansatz des
Wirtschaftsguts. Die Werterhöhung im Vergleich zum
Vorjahresansatz von 165.993.155 DM beläuft sich somit auf
141.969.445 DM. Nach § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG 1997 erhöht
dieser Wertaufholungsbetrag die steuerliche Bemessungsgrundlage im
Streitjahr mindestens zu einem Fünftel, mithin um die vom FA
angesetzten 28.393.889 DM.
3. Es bedarf keiner Klärung, in welchem
Umfang die Steigerung des Teilwerts der Beteiligung vorliegend erst
im Streitjahr selbst - als Erstjahr der Geltung des
Wertaufholungsgebots (§ 52 Abs. 16 Satz 2 EStG 1997) - und in
welchem Umfang sie bereits in früheren
Veranlagungszeiträumen eingetreten ist. Der Senat teilt nicht
die auf Stimmen aus der Literatur (Schön, BB 1997, 1333, 2411;
Wermeckes, DStZ 1999, 479, 484) gestützte Auffassung der
Klägerin, die Erfassung auch vor dem Erstjahr der Geltung des
Wertaufholungsgebots eingetretener Teilwertsteigerungen durch
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, §
52 Abs. 16 Satz 2 EStG 1997 sei verfassungswidrig, weil sie das aus
dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG)
folgende Rückwirkungsverbot verletze.
a) Nach der vom Bundesverfassungsgericht
(BVerfG) zur Frage der Verfassungsmäßigkeit
rückwirkender Gesetze entwickelten Systematik verletzt eine
steuerbegründende oder steuererhöhende Norm in der Regel
rechtsstaatliche Grundsätze, wenn sie für
Veranlagungszeiträume gelten soll, die im Zeitpunkt ihrer
Verkündung bereits abgeschlossen waren
(„echte“ Rückwirkung,
„Rückbewirkung von Rechtsfolgen“). Dagegen
sieht es das BVerfG im Hinblick auf Art. 20 Abs. 3 GG
grundsätzlich als unbedenklich an, wenn der Gesetzgeber
während eines Veranlagungszeitraums eine solche Norm in Kraft
setzt und zugleich bestimmt, dass sie von Beginn dieses
Veranlagungszeitraums an gelten soll („unechte“
Rückwirkung, „tatbestandliche
Rückanknüpfung“). In diesem Fall darf die
steuerbegründende oder -erhöhende Norm
regelmäßig auch diejenigen Sachverhalte erfassen, die
auf einer vor ihrem Inkrafttreten getätigten Disposition des
Bürgers beruhen (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom
3.12.1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, 78 = SIS 98 10 50; vom
5.2.2002 2 BvR 305, 348/93, BVerfGE 105, 17, 40 = SIS 02 09 34).
Wegen weiterer Einzelheiten zu dieser Rechtsprechung wird auf die
BFH-Beschlüsse vom 6.11.2002 XI R 42/01 (BFHE 200, 560, BStBl
II 2003, 257, 261 = SIS 03 11 51) und vom 16.12.2003 IX R 46/02
(BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284 = SIS 04 05 46) sowie auf die
BFH-Urteile vom 1.3.2005 VIII R 92/03 (BFHE 209, 285, BStBl II
2005, 398 = SIS 05 18 68) und vom 14.3.2006 I R 1/04 (BFHE 213, 38,
BStBl II 2006, 549 = SIS 06 20 63) Bezug genommen.
b) Gemessen an diesen Grundsätzen
entfaltet die Berücksichtigung auch vor Inkrafttreten des
Wertaufholungsgebots verwirklichter Teilwertsteigerungen durch
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, §
52 Abs. 16 Satz 2 EStG 1997 eine im Regelfall zulässige
„unechte“ Rückwirkung bzw.
„tatbestandliche Rückanknüpfung“ (so
auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20.8.2003 3 K 2970/00, EFG
2003, 1681 = SIS 04 01 57; Schwenke, BB 1997, 2408; Stobbe/Loose,
FR 1999, 405, 408; Küting, StuB 1999, 1, 7; Weber-Grellet,
StuB 1999, 1289, 1296; Blümich/ Ehmcke, § 6 EStG Rz
579b). Zwar liegt der für die Wertaufholung maßgebliche
Anknüpfungspunkt in diesem Fall in der Vergangenheit. Das
erstmals für nach dem 31.12.1998 endende Wirtschaftsjahre
geltende Wertaufholungsgebot wirkt sich aber gleichwohl nur auf die
Steuerfestsetzung für Veranlagungszeiträume aus, die zum
Zeitpunkt seines Inkrafttretens noch nicht abgeschlossen waren. Die
Festsetzung der Ertragsteuern für die bis zum 31.12.1998
endenden Wirtschaftsjahre bleibt hingegen von der Einführung
des Wertaufholungsgebots auch insoweit unberührt, als in
diesen Veranlagungszeiträumen bilanziell nicht erfasste
Teilwertsteigerungen stattgefunden haben.
c) Diese Beurteilung verletzt nicht das in
§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1
EStG 1997 statuierte Prinzip der Abschnittsbesteuerung, indem
ausschließlich in der Vergangenheit liegende und
abgeschlossene Vorgänge nur formal in einen späteren
Veranlagungszeitraum verlegt werden (so aber Schön, BB 1997,
1333, 1334; Wermeckes, DStZ 1999, 479, 484). Mit der
Einführung des Wertaufholungsgebots ist lediglich das bis
dahin nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz
4 EStG in der bis 31.12.1998 geltenden Fassung bestehende
Bewertungswahlrecht des Steuerpflichtigen entfallen, den
gestiegenen Teilwert in der Steuerbilanz anzusetzen oder nicht
(vgl. zur früheren Rechtslage Blümich/Ehmcke, § 6
EStG Rz 579a, 580). Sie ändert nichts daran, dass für die
Ertragsteuerpflicht des Erstjahres der Geltung des
Wertaufholungsgebots ausschließlich auf den für dieses
maßgeblichen Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1
EStG 1997 abzustellen ist, der allerdings nach geänderten
Bewertungsregeln zu bemessen ist. Der Bezug nur zum aktuellen
Unterschiedsbetrag - und nicht auch zu früheren
Unterschiedsbeträgen - zeigt sich daran, dass die in den
früheren Veranlagungszeiträumen eingetretenen, bislang
nicht der Besteuerung zugeführten Teilwertsteigerungen nach
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG
1997 im Erstjahr der Geltung des Wertaufholungsgebots den Aktiva
nur zuzuschreiben sind, wenn und soweit sie am
Bilanzierungsstichtag dieses Erstjahres tatsächlich noch
vorhanden sind.
d) Allerdings hat der IX. Senat des BFH,
ausgehend von der neueren Rechtsprechung des BVerfG zum
Dispositionsschutz im Bereich steuerlicher Lenkungsnormen
(BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 97, 67, 80 = SIS 98 10 50; in
BVerfGE 105, 17, 40 = SIS 02 09 34) und unter Berücksichtigung
der im Schrifttum geäußerten Kritik an der bisherigen
Rechtsprechung, entschieden, dass der vom BVerfG bislang nur
für (Verschonungs-)Subventionen und Steuervergünstigungen
gewährte verstärkte Schutz von Dispositionen auf alle
Steuerrechtsnormen zu erstrecken sei. Auch bei einer
tatbestandlichen Rückanknüpfung müsse - so der IX.
Senat - in jedem Einzelfall geprüft werden, inwieweit und mit
welchem Gewicht das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die
bestehende (günstige) Rechtslage schützenswert sei und ob
die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung
rechtfertigten, dieses Vertrauen überwögen. Das gelte
für den rückwirkenden Wegfall einer
Steuervergünstigung in gleicher Weise wie für die
rückwirkende Belastung mit einem neu begründeten
Steueranspruch und ebenso für die Aufhebung von steuerlichen
„Freiräumen“ (BFH-Beschluss in BFHE 204,
228, BStBl II 2004, 284 = SIS 04 05 46, m.w.N.). Der IX. Senat hat
in dem bei ihm geführten Verfahren das BVerfG angerufen.
Ob dieser Auffassung zu folgen ist, kann
dahingestellt bleiben (offenlassend auch Senatsbeschluss vom
3.2.2005 I B 208/04, BFHE 209, 204, BStBl II 2005, 351 = SIS 05 15 22; Senatsurteile vom 19.10.2005 I R 76/04, BFHE 211, 90, BStBl II
2006, 274 = SIS 06 03 82; vom 8.11.2006 I R 69, 70/05, BFH/NV 2007,
616 = SIS 07 04 31). Auch bei Anwendung der auf einen
verstärkten Dispositionsschutz ausgerichteten
Maßstäbe der Rechtsprechung des IX. Senats
verstößt die Berücksichtigung vor Inkrafttreten des
Wertaufholungsgebots verwirklichter Teilwertsteigerungen nicht
gegen Art. 20 Abs. 3 GG.
Zweifelhaft ist bereits, ob vor
Einführung des steuerlichen Wertaufholungsgebots
überhaupt ein schützenswertes Vertrauen der
Steuerpflichtigen darauf bestanden hat, dass das bis dahin
bestehende steuerliche Wahlrecht bei der Aktivierung eingetretener
Teilwertsteigerungen nicht später vom Gesetzgeber mit der
Folge einer nachträglichen Steuerwirksamkeit bislang nicht der
Steuer zugeführter Teilwertsteigerungen aufgehoben wird. Dem
könnte entgegenstehen, dass das Vertrauen des
Steuerpflichtigen auf den unveränderten Fortbestand des
geltenden Rechts verfassungsrechtlich nicht geschützt ist
(BVerfG-Beschlüsse vom 28.11.1984 1 BvR 1157/82, BVerfGE 68,
287, 307, BStBl II 1985, 181 = SIS 85 03 09; in BVerfGE 105, 17 =
SIS 02 09 34; Senatsurteile vom 31.5.2005 I R 107/04, BFHE 210,
256, BStBl II 2005, 884 = SIS 05 41 66; in BFH/NV 2007, 616 = SIS 07 04 31). Auch ist insoweit zu bedenken, dass der auf die
Teilwertsteigerungen entfallende Betrag bereits nach bisherigem
Recht als stille Reserve latent steuerpflichtig gewesen ist, die
prinzipielle Steuerverstrickung mithin keine Folge der Anwendung
des Wertaufholungsgebots ist. Insoweit unterscheidet sich die
Wirkung des Wertaufholungsgebots von jener der
Wertzuwachsbesteuerung vorher nicht steuerbefangener Beteiligungen
infolge einer Rückwirkung der Herabsetzung der
Beteiligungsquoten des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 (dazu
BFH-Urteil in BFHE 209, 285, BStBl II 2005, 398 = SIS 05 18 68;
Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 17 Rz 79).
Jedenfalls aber überwiegt ein etwaiges
Vertrauen der Steuerpflichtigen in die Beibehaltung des
steuerlichen Bewertungswahlrechts bezüglich eingetretener
Teilwertsteigerungen auch für künftige
Veranlagungszeiträume nicht das Änderungsinteresse des
Gesetzgebers. Denn die Steuerpflichtigen haben aufgrund dieses
Vertrauens nicht typischerweise Dispositionen vorgenommen, die sich
nunmehr als nutzlos oder gar nachteilig erweisen, oder aus
nachträglicher Sicht gebotene Dispositionen unterlassen. Die
Wertaufholung orientiert sich am rein objektiven Tatbestand der
Steigerung des Teilwerts der betroffenen Wirtschaftsgüter und
knüpft nicht an voluntative, der Disposition des
Steuerpflichtigen unterliegende Umstände an. Die einzige
Möglichkeit, bei frühzeitiger Kenntnis der späteren
Regelung einer Wertaufholung zu entgehen, hätte in einer
Veräußerung des betreffenden Wirtschaftsguts bestanden.
Diese hätte aber regelmäßig zur Realisierung
sämtlicher stiller Reserven und damit zu noch gravierenderen
steuerlichen Konsequenzen als die nur bis zur Obergrenze der
Anschaffungskosten steuerpflichtige Wertaufholung geführt. Im
Übrigen bestand die Möglichkeit der
Veräußerung der von Teilwertsteigerungen betroffenen
Wirtschaftsgüter noch während des gesamten Erstjahres der
Geltung des Wertaufholungsgebots (vgl. Groh, DB 1999, 978, 983) -
im vorliegenden Fall bis zum 31.12.1999 -, weil von der
Wertaufholung naturgemäß nur solche
Wirtschaftsgüter betroffen sein können, die sich am
Bilanzstichtag noch im Vermögen der Gesellschaft befunden
haben. Schließlich wäre im Rahmen einer Abwägung
von Vertrauensschutzinteresse und Änderungsinteresse des
Gesetzgebers zugunsten des Letzteren auch zu beachten, dass der
Gesetzgeber die steuerlichen Folgen der Berücksichtigung
bereits eingetretener Teilwertsteigerungen mit der zeitlichen
Streckung auf fünf Jahre gemäß § 52 Abs. 16
Satz 3 EStG 1997 abgemildert hat.
e) Unterbleiben kann für den Streitfall
schließlich eine Befassung mit dem vom XI. Senat des BFH in
den Vorlagebeschlüssen vom 2.8.2006 XI R 34/02 und XI R 30/03
(BStBl II 2006, 887, 895 = SIS 06 40 87) vertretenen, über den
vom IX. Senat für maßgeblich erachteten
Dispositionsschutz hinausgehenden Ansatz. Danach soll bei
Steuergesetzen eine „echte“ Rückwirkung
auch dann vorliegen, wenn eine im Gesetz neu oder verändert
vorgesehene Rechtsfolge in Fällen gelten soll, in denen ihre
Tatbestandsvoraussetzungen ausschließlich vor Verkündung
des Gesetzes erfüllt worden sind.
Auch auf der Grundlage dieses
Verständnisses entfaltet die Erfassung früherer
Teilwertsteigerungen durch das Wertaufholungsgebot keine
„echte“ Rückwirkung. Knüpft man
hierfür mit dem XI. Senat an die vollständige (und
unumkehrbare) Verwirklichung der Tatbestandsvoraussetzungen der
geänderten Steuervorschrift zum Zeitpunkt der
Gesetzesverkündung an (ablehnend insoweit Senatsurteil in
BFH/NV 2007, 616 = SIS 07 04 31), liegt eine solche hinsichtlich
früherer Teilwertsteigerungen jedenfalls dann nicht vor, wenn
- wie im Streitfall - das erste Wirtschaftsjahr der Geltung des
Wertaufholungsgebots erst nach dem Zeitpunkt der
Gesetzesverkündung geendet hat. Dann stand nämlich zum
Zeitpunkt der Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002 am 31.3.1999 noch nicht fest, ob und in welchem
Umfang die früheren Teilwertsteigerungen zum für die
Veranlagung maßgeblichen Zeitpunkt (dem Schluss des
Wirtschaftsjahres) noch vorhanden sein und sich auf den
Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 auswirken
würden.