Gewerbesteuerkürzung, keine Minderung durch Beteiligungsaufwendungen: Die Gewinne aus Anteilen, um die der Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß § 9 Nr. 2 a GewStG 1984 zu kürzen ist, sind nicht um Beteiligungsaufwendungen zu mindern, die mit dem Erwerb der Beteiligungen in unmittelbarem Zusammenhang stehen (Abweichung von Abschn. 61 Abs. 1 Satz 12 GewStR 1998). - Urt.; BFH 25.1.2006, I R 104/04; SIS 06 16 58
I. Die Klägerin und
Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, war im Streitjahr
1990 zu 56,4 v.H. der Anteile an der B-GmbH beteiligt. Aus dieser
Beteiligung, die sie fremdfinanzierte, erhielt die Klägerin in
den Jahren 1989 bis 1993 Gewinnausschüttungen, für die
sie bei der Ermittlung des Gewerbeertrages die Kürzung
gemäß § 9 Nr. 2a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG
1984) in Anspruch nahm. Abweichend von der Klägerin minderte
der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) den
Kürzungsbetrag allerdings um die Zinsen, die mit dem
Beteiligungserwerb in Zusammenhang standen. Er bezog sich dabei auf
die sich aus Abschn. 61 Abs. 1 Satz 12 der
Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR 1998) ergebende
Verwaltungspraxis. Zugleich reduzierte das FA die von der
Klägerin in entsprechendem Umfang gemäß § 8
Nr. 1 GewStG 1984 dem Gewinn zur Hälfte hinzugerechneten
Dauerschuldentgelte.
Die Klage gegen den hiernach
erlassenen Bescheid über den vortragsfähigen
Gewerbeverlust auf den 31.12.1990 hatte Erfolg. Das Hessische
Finanzgericht (FG) gab ihr mit Urteil vom 8.9.2004 8 K 5053/00
statt. Das Urteil ist in EFG 2005, 59 = SIS 05 05 40
veröffentlicht.
Seine Revision stützt das
FA auf Verletzung materiellen Rechts.
Es beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die
Revision zurückzuweisen.
Das dem Verfahren beigetretene
Bundesministerium der Finanzen hat keine Anträge
gestellt.
II. Die Revision ist
unbegründet. Das FG hat der Klägerin zu Recht die
Kürzung des Gewinns gemäß § 9 Nr. 2a GewStG
1984 für die Gewinne aus den Anteilen an der B-GmbH
gewährt, ohne diese um den Zinsaufwand für den
Beteiligungserwerb zu mindern.
1. Nach § 7 GewStG 1984 ist Gewerbeertrag
der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder
des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu ermittelnde Gewinn
aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die in den
§§ 8 und 9 GewStG 1984 bezeichneten Beträge. Die
Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen wird nach § 9 Nr. 2a
Satz 1 GewStG 1984 u.a. gekürzt um die Gewinne aus Anteilen an
einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft
i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG 1984, wenn die Beteiligung zu
Beginn des Erhebungszeitraums mindestens ein Zehntel des
Stammkapitals beträgt und die Gewinnanteile bei der Ermittlung
des Gewinns (§ 7 GewStG 1984) angesetzt worden sind. Durch die
Vorschrift soll eine gewerbesteuerliche Doppelbelastung
ausgeschütteter Gewinne zum einen beim Anteilseigner, zum
anderen bei der Kapitalgesellschaft vermieden werden (Senatsurteil
vom 15.9.2004 I R 16/04, BFHE 208, 277, BStBl II 2005, 297 = SIS 05 11 93, m.w.N.).
2. Zu den Gewinnen aus Anteilen
i.S. von § 9 Nr. 2a GewStG 1984 rechnen alle wirtschaftlichen
Vorteile, die aus dem Besitz der Anteile gezogen werden. Dies
korrespondiert mit den „Gewinnanteilen“, die -
neben anderen „Bezügen“ - beim
Anteilseigner zu steuerbaren Bezügen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1
bis 3 EStG 1990) führen (vgl. Senatsurteil in BFHE 208, 277,
BStBl II 2005, 297 = SIS 05 11 93). Die so verstandenen Gewinne
mindern den Gewerbeertrag der Obergesellschaft in voller Höhe;
sie sind nicht ihrerseits um Beteiligungsaufwand zu
kürzen.
a) Allerdings hat dies zur Folge, dass sich
die betreffenden Abzugspositionen (weiterhin) gewinnschmälernd
auswirken und im Ergebnis keiner gewerbesteuerlichen Belastung
unterworfen werden, ebenso wie die damit in Zusammenhang stehenden
„finanzierten“ Gewinnanteile. Eine derartige
„doppelte“ Begünstigung widerspricht
möglicherweise dem Charakter der Gewerbesteuer als sog.
Objektsteuer. Sicher ist dies jedoch
keineswegs. Denn zum einen ist das Objektsteuerprinzip im
Gewerbesteuergesetz lediglich strukturell angelegt, jedoch nicht
durchgängig und ausnahmslos verwirklicht (vgl. dazu Gosch,
DStZ 1998, 327). Weder das Vorliegen einer Doppelbesteuerung noch
deren Fehlen sind deswegen zwingende Anwendungsvoraussetzungen der
Kürzungsvorschrift (vgl. z.B. zuletzt Senatsurteil in BFHE
208, 277, BStBl II 2005, 297 = SIS 05 11 93 für den
umgekehrten Fall des Kürzungsausschlusses trotz
tatsächlich gegebener Doppelbelastung, m.w.N.). Zum anderen
lässt sich gerade wegen des nur eingeschränkten
Kürzungszwecks des Schachtelprivilegs nach § 9 Nr. 2a
GewStG 1984, wonach es allein um die Vermeidung der doppelten
gewerbesteuerlichen Erfassung des Beteiligungsertrages bei der
Tochter- und bei der Muttergesellschaft geht, ohne weiteres
vermuten, dass ein generelles Schuldabzugsverbot nicht Gegenstand
der Regelung ist und auch nicht sein sollte (zutreffend
Keuk-Knobbe,
Steuer und Wirtschaft - StuW - 1975, 351; s. auch Gosch in
Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 9 GewStG Rz.
184).
b) Dem Regelungswortlaut des § 9 Nr. 2a
GewStG 1984 lässt sich denn auch nichts Gegenteiliges
entnehmen: Die Kürzung erfasst danach - nur und
uneingeschränkt - die Gewinne aus den Anteilen; für eine
Kürzung des Kürzungsbetrages um die Aufwandspositionen
gibt der Wortlaut nichts her:
aa) Dass abweichend von § 20 Abs. 1 Nr. 1
EStG 1990 in § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG 1984 nicht von
„Gewinnanteilen“, sondern von „Gewinnen
aus Anteilen“ die Rede ist, zieht keinen sachlichen
Unterschied nach sich (z.B. Gosch in Blümich, ebenda;
Killinger, BB 1999, 500; anders Odenthal in
Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht,
§ 9 Nr. 7 GewStG Anm. 10 b
ff.; Strunk in Korn, Einkommensteuergesetz, § 3c EStG
Rz. 5.4; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 5. Aufl.,
§ 9 Nr. 2a Anm. 8; FG Münster, Urteil vom 25.2.2005 9 K
861/02 G, EFG 2005, 1211 = SIS 05 29 16). Insbesondere lässt
sich dieser unterschiedlichen Wortwahl nicht entnehmen, dass nur
der beim Steuerpflichtigen entstandene (Netto-)Gewinn aus der
Beteiligung von der Kürzung erfasst werden soll. Wäre
dies gewollt gewesen, müsste sich die Kürzung auf die
„Gewinne aus Gewinnanteilen“, nicht aber auf die
„Gewinne aus Anteilen“ erstrecken. Denn
besteuert werden nur laufende Bezüge aus der Beteiligung,
keine Veräußerungsgewinne. Außerdem läge es
bei einem anderen Regelungsverständnis näher, die
Kürzung auf den „Gewinn“ zu beziehen, nicht
aber auf „Gewinne“, weil dann bei der
Obergesellschaft folgerichtig ein Gesamt-Kürzungssaldo aus
verschiedenen Beteiligungen zu bilden wäre. Schließlich
lässt § 9 Nr. 2a GewStG 1984 die Kürzung nur zu,
wenn die „Gewinnanteile“ bei der Ermittlung des
Gewinns angesetzt worden sind. All dies verdeutlicht, dass als
Gewinne i.S. des § 9 Nr. 2a GewStG 1984 die von der jeweiligen
Beteiligungsgesellschaft erzielten und ausgeschütteten Gewinne
und damit korrespondierend die von der beteiligten Gesellschaft aus
den Anteilen vereinnahmten (Roh-)Gewinne anzusehen sind, nicht aber
die von der beteiligten Gesellschaft erzielten Reingewinne aus der
Beteiligung.
bb) Es gibt auch keinen allgemeinen
Rechtsgrundsatz, welcher es verböte, Verbindlichkeiten
außer Acht zu lassen, wenn die Wirtschaftsgüter, mit
denen die Verbindlichkeiten zusammenhängen, nicht der
Besteuerung unterfallen (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteile vom
11.2.1966 VI 269/64, BFHE 85, 293, BStBl III 1966, 316 = SIS 66 01 90; vom 22.5.1969 IV R 135-136/68, BFHE 95, 443, BStBl II 1969, 468
= SIS 69 02 95; Senatsurteile vom 23.7.1969 I R 135/66, BFHE 96,
406, BStBl II 1969, 666 = SIS 69 04 29; vom 21.12.1977 I R 20/76,
BFHE 124, 317, BStBl II 1978, 346 = SIS 78 01 93; Keuk-Knobbe,
StuW 1975, 351, 353; Sauer, Die
Aktiengesellschaft - AG - 1977, 215, 217; Sarrazin, FR
1984, 498; Birk/Jahndorf in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -,
Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, § 3c
EStG Anm. 16 und 34; Gosch in Blümich, ebenda, m.w.N.). Wenn
bestimmte Verbindlichkeiten oder Aufwendungen auf die
Bemessungsgrundlage einer Steuer ohne Einfluss bleiben sollen, so
wird dies im Gesetz ausdrücklich angeordnet. Beispiele
dafür sind - neben § 3c EStG 1990 für
Werbungskosten und Betriebsausgaben - § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz
1, Abs. 2 Nr. 2 EStG 1990 für bestimmte Sonderausgaben, §
8 Abs. 1 KStG 1984 i.V.m. § 3c EStG 1990, § 13 KStG a.F.,
§ 102 i.V.m. § 103 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes a.F.,
neuerdings auch § 8 Nr. 5 Satz 1 3. und 4. Halbsatz GewStG
1999 i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des
Unternehmenssteuerrechts vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I
2002, 35 = SIS 02 03 92), wonach die darin bestimmte Hinzurechnung
steuerbefreiter Gewinnanteile ausdrücklich erst „nach
Abzug der mit diesen Einnahmen, Bezügen und erhaltenen
Leistungen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden
Betriebsausgaben“, also mit einem Nettobetrag erfolgt.
Für die Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG 1984 fehlt
eine solche Beschränkung.
Das steht in Einklang damit, dass der
Rechtsgedanke des § 3c EStG 1990 sich immer nur auf
steuerbefreite Einnahmen bezieht. Bei den Zu- und Abrechnungen der
§§ 8 und 9 GewStG 1984 handelt es sich um solche jedoch
nicht. Die Hinzurechnungen und Kürzungen verwirklichen
lediglich das im Gewerbesteuerrecht angelegte Objektsteuerprinzip
und begrenzen in diesem Zusammenhang das Steuerobjekt in sachlicher
Hinsicht (vgl. Killinger, BB 1999, 500; s. auch Kluge, Das
Internationale Steuerrecht, 4. Aufl., Kap. T 11).
c) In Anbetracht dessen muss davon ausgegangen
werden, dass der Gesetzgeber eine entsprechend weitgehende
Begünstigung mit der Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG
1984 im Sinn gehabt hat. Hätte er beabsichtigt, diese
Kürzung nur im Hinblick auf die um die Betriebsausgaben
„bereinigten“ Gewinnanteile - und damit ein
generelles Schuldabzugsverbot - vorzuschreiben, so hätte dies
deutlich zum Ausdruck gebracht werden müssen. Da dies
(ungeachtet der seit Jahrzehnten bekannten und diskutierten
Problematik) nicht geschehen ist, sind
für das Gewerbeertragsteuerrecht allein die sich durch die
Hinzurechnungsregeln des § 8 Nrn. 1 bis 3 GewStG 1984
ergebenden Abzugsverbote (s. dazu Zitzelsberger, DB 1983, 2709)
einschlägig, die als abschließende Sondervorschriften
auch allgemeinen Rechtsgrundsätzen vorgehen. Nur wenn und
soweit deren spezifische Voraussetzungen vorliegen, unterbleibt im
Endeffekt ein Schuldabzug, bei Dauerschuldzinsen gemäß
§ 8 Nr. 1 GewStG 1984 allerdings nur zur Hälfte (ebenso
Sauer, AG 1977, 215, 217 f.;
Sarrazin, FR 1984, 498, 501;
s.a. Wetzel,
Internationale Wirtschafts-Briefe Fach 3 Gruppe 5,
65).
d) Für die
Richtigkeit dieses Regelungsverständnisses spricht nicht
zuletzt, dass § 7 GewStG 1984 den Gewerbeertrag als den nach
Maßgabe des Einkommensteuergesetzes und des
Körperschaftsteuergesetzes ermittelten Gewinn,
„vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und
9 bezeichneten Beträge“, definiert. Die
Kürzungen sind nach § 9 GewStG 1984 in dessen
einleitendem Satz dementsprechend von der „Summe des
Gewinns und der Hinzurechnungen“ vorzunehmen. Diese
Formulierungen machen deutlich, dass die Hinzurechnungen bei der
Gewerbeertragsermittlung in der systematischen Reihenfolge den
Kürzungen vorgehen (Gosch in Blümich, a.a.O., § 9
GewStG Rz. 8). Da im Streitfall die in Rede stehenden Zinsen dem
Gewinn der Klägerin bereits nach § 8 Nr. 1 GewStG 1984
zur Hälfte als Dauerschuldentgelte hinzuzurechnen waren,
schließt dies auch von daher aus, dass sie im Rahmen der
Kürzung abermals zu berücksichtigen wären (vgl.
insoweit auch Grotherr, BB 2001, 597; Eckardt/Kneip/Rieke, Die
Information über Steuer und Wirtschaft - INF - 1999, 225, 227;
Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 9 Nr. 2a Anm.
8 a.E.).
e) Der Revision ist einzuräumen, dass
dieses Regelungsverständnis unterschiedliche Ergebnisse nach
sich ziehen kann, je nachdem, ob die betreffenden Aufwendungen sich
- über § 3c EStG 1990 - bereits bei der Ermittlung des
Gewinns ausgewirkt haben oder nicht. Handelt es sich beispielsweise
um eine Personengesellschaft, waren die Aufwendungen nicht
abzugsfähig, was auf die Gewerbesteuer durchschlägt
(§ 7 GewStG 1984). Gleichermaßen kann es sich für
die Kürzung gemäß § 9 Nr. 7 GewStG 1984 - als
Parallelvorschrift zu § 9 Nr. 2a GewStG 1984 - verhalten, wenn
der Steuerpflichtige ein abkommensrechtliches Schachtelprivileg
beanspruchen konnte (vgl. dazu
Senatsurteile vom 29.8.1984 I R 154/81, BFHE 142, 394, BStBl II
1985, 160 = SIS 85 03 21; vom 29.5.1996 I R 21/95, BFHE 180, 422,
BStBl II 1997, 63 = SIS 96 15 44; vgl. auch FG Münster,
Urteil in EFG 2005, 1211 = SIS 05 29 16).
Solche Beispiele sind für die Gewährung der
Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG 1984 indes schon deswegen
nicht einschlägig, weil sich die jeweiligen tatbestandlichen
Anforderungen der jeweiligen Schachtelvergünstigungen
beträchtlich unterscheiden (Beteiligungsquote,
Mindestbeteiligungsdauer, Mindestbesitzfrist, Aktivitäts- und
Produktivitätsvorbehalte; Freistellung von Brutto- und
Nettobeträgen). Die Ergebnisse der Vorschriftenbereiche
müssen keineswegs übereinstimmen, in der Regel werden sie
das auch nicht tun. Eine uneingeschränkte Gleichbehandlung ist
infolgedessen auch vor dem Hintergrund von Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes nicht geboten. Aus gleichem Grund bedarf es keiner
Auseinandersetzung mit dem Urteil des BFH vom 20.10.1983 IV R
175/79 (BFHE 139, 561, BStBl II 1984, 221 = SIS 84 04 29), in dem
es um den anders gelagerten Fall der Ermittlung des Gewerbekapitals
im Hinblick auf die Kürzung des Einheitswerts einer
Personengesellschaft um die von dieser gehaltenen Beteiligung an
einer ausländischen Kapitalgesellschaft gemäß
§ 12 Abs. 3 Nr. 4 GewStG a.F. ging.
f) Für den
Kürzungsumfang nach § 9 Nr. 2a GewStG 1984 bedeutet dies:
Die „Gewinne aus Anteilen“, um die der Gewinn
bei der Ermittlung des Gewerbeertrages zu kürzen ist, ist
nicht als Saldobetrag, sondern brutto zu verstehen, d.h. vor Abzug
der durch die Gewinnanteile verursachten Betriebsausgaben (ebenso
z.B. Keuk-Knobbe, StuW 1975, 351, 353;
Sauer, AG 1977,
215, 217; Sarrazin, FR 1984, 498, 499; Killinger,
BB 1999, 500; Grotherr in Grotherr/Herfort/Strunk, Internationales
Steuerrecht, 2. Aufl., S. 203; derselbe, BB 2001,
597; Gosch in Blümich, a.a.O., § 9 GewStG Rz. 184;
derselbe, KStG, § 8b Rz. 519; HHR/Birk/Jahndorf, a.a.O.,
§ 3c EStG Rz. 16 und 34; Sarrazin in Lenski/Steinberg,
Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 2a Anm. 44; Lipke, Die
steuerliche Betriebsprüfung 2000, 338; s. ferner für den
insoweit gleich lautenden § 9 Nr. 7 GewStG 1984 Kluge, a.a.O.,
Kap. T 11; anders die Finanzverwaltung, vgl. Abschn. 61 Abs. 1 Satz
12 GewStR 1998; Oberfinanzdirektion Berlin, Verfügung vom
26.3.1997, DStR 1997, 1046 = SIS 97 17 38; sowie z.B. Krabbe, DB
1994, 242; Strunk in Korn, a.a.O., § 3c EStG Rz. 5.4, und
für § 9 Nr. 7 GewStG Odenthal in Flick/ Wassermeyer/Baumhoff,
a.a.O., § 9 Nr. 7 GewStG Anm. 10 b ff.;
Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Rz. 15.253;
differenzierend Güroff in Glanegger/Güroff,
a.a.O., § 9 Nr. 2a Anm. 8; Eckardt/Kneip/Rieke,
INF 1999, 225, 226: Vorrang des § 8 Nr. 1 GewStG
1984).