DBA-Schachtelprivileg, Organschaft, keine Anwendung der Bruttomethode in 2002: Die für die Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft in § 15 Nr. 2 KStG 2002 i.d.F. bis zur Änderung durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 16.5.2003 (BGBl 2003 I S. 660, BStBl 2003 I S. 321) bestimmte Nichtanwendung von § 8 b Abs. 1 bis 6 KStG 2002 (sog. Bruttomethode) erstreckte sich im Veranlagungszeitraum 2002 nicht auf Gewinnanteile aus der Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft, die nach den Vorschriften eines Doppelbesteuerungsabkommens von der Besteuerung auszunehmen sind (sog. Schachtelprivileg). Die Einbeziehung auch solcher Gewinnanteile durch § 15 Satz 2 KStG 2002 i.d.F. des Steuervergünstigungsabbaugesetzes findet erstmals im Veranlagungszeitraum 2003 Anwendung. - Urt.; BFH 14.1.2009, I R 47/08; SIS 09 09 86
I. Kommanditistin der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH & Co. KG,
war im Streitjahr 2002 eine weitere GmbH & Co. KG, die B-GmbH
& Co. KG. Deren Kommanditisten waren - zu 51 v.H. - eine GmbH,
die C-GmbH, sowie - zu 49 v.H. - wiederum eine GmbH & Co. KG,
die D-GmbH & Co. KG, deren Kommanditeinlagen ihrerseits von
natürlichen Personen gehalten wurden.
Am 6.11.2002 wurde zwischen der
Klägerin als Organträgerin und einer 100 %igen
Tochtergesellschaft, der A-GmbH, als Organgesellschaft
rückwirkend zum 1.1.2002 ein Beherrschungs- und
Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen. Die A-GmbH hielt im
Streitjahr ihrerseits die Alleinbeteiligungen an verschiedenen
ausländischen Kapitalgesellschaften, welche (u.a.) in der
Schweiz, den Niederlanden, Österreich, Frankreich und Finnland
ansässig waren. Sie zog die Beteiligungserträge dieser
Gesellschaften in ihrer Einkommensermittlung für das
Streitjahr als sonstige steuerfreie Einnahmen ab; die
Beteiligungserträge seien infolge der sog.
Schachtelprivilegierung nach Maßgabe der jeweils
anzuwendenden Doppelbesteuerungsabkommen von der deutschen
Besteuerung freigestellt. Die Klägerin stellte den Ertrag aus
dem Ergebnisabführungsvertrag mit der A-GmbH in die
Gewinnrücklage ein und wies in der Gewinn- und Verlustrechnung
entsprechenden außerordentlichen Aufwand aus.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) folgte dem nicht. Er vertrat die Auffassung, die
Klägerin könne sich als Personengesellschaft für die
Gewinnausschüttungen der ausländischen
Beteiligungs-Kapitalgesellschaften, die sie über die A-GmbH
als Organgesellschaft bezogen habe, nicht auf die
abkommensrechtlichen Schachtelprivilegien berufen. Deswegen gelange
man bei der Klägerin - bezogen auf die Beteiligung der C-GmbH
- zur Anwendung von § 8b Abs. 1 (i.V.m. Abs. 6) des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) und damit auch zu dem
in § 8b Abs. 5 KStG 2002 bestimmten Abzugsausschluss für
fiktive Betriebsausgaben in Höhe von 5 v.H. und - bezogen auf
die D-GmbH & Co. KG und die daran beteiligten natürlichen
Personen - zur Anwendung des § 3 Nr. 40 des
Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) und damit des hälftigen
Ansatzes der durch Abführung vereinnahmten
Auslandsdividenden.
Die Klage gegen die dementsprechend
festgestellten Besteuerungsgrundlagen für 2002 blieb
erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Nürnberg wies sie durch
Urteil vom 14.2.2008 IV 191/2005 als unbegründet ab; das
Urteil ist in EFG 2008, 1332 = SIS 08 36 34 abgedruckt.
Die Klägerin stützt ihre Revision
auf Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt
sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den
angefochtenen Feststellungsbescheid dahingehend abzuändern,
dass das ihr zuzurechnende Organeinkommen der Organgesellschaft
A-GmbH von bisher 25.180.159 EUR um 24.770.049 EUR auf 410.110 EUR
reduziert wird.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur
antragsgemäßen Änderung der angefochtenen
Feststellungen. Das FG hat die in Rede stehenden Auslandsdividenden
bei der Klägerin zu Unrecht - bezogen auf die D-GmbH & Co.
KG - dem sog. Halbeinkünfteverfahren und - bezogen auf die
C-GmbH - einer Besteuerung von 5 v.H. nach § 8b Abs. 1 und 5
KStG 2002 unterworfen.
1. Verpflichtet sich eine Aktiengesellschaft
oder Kommanditgesellschaft auf Aktien mit Geschäftsleitung und
Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen
Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 Abs. 1 des
Aktiengesetzes (AktG), ihren ganzen Gewinn an ein anderes
inländisches gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist
das Einkommen der Organgesellschaft, soweit sich aus § 16 KStG
2002 nichts anderes ergibt, nach § 14 Abs. 1 KStG 2002 dem
Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen, wenn
die Voraussetzungen nach § 14 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 KStG 2002
erfüllt sind. Nach § 17 KStG 2002 gelten die §§
14 bis 16 KStG 2002 für andere Kapitalgesellschaften wie die
GmbH entsprechend.
Das Organschaftsverhältnis zwischen der
Klägerin als Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 und der A-GmbH ist hiernach anzuerkennen.
Das ist unter den Beteiligten auch nicht umstritten.
2. Bei Organgesellschaft und Organträger
handelt es sich unbeschadet der Abführungsverpflichtung zivil-
wie steuerrechtlich um unterschiedliche Rechtsträger, die ihr
jeweiliges Einkommen selbständig ermitteln (sog. gebrochene
oder eingeschränkte Einheitstheorie; s. zur insoweit
ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - z.B.
Senatsurteil vom 4.6.2003 I R 100/01, BFHE 203, 171, BStBl II 2004,
244 = SIS 03 46 53, m.w.N.). Die jeweilige Einkommensermittlung
erfolgt im Grundsatz nach den allgemeinen Regeln, also auch nach
§ 8b Abs. 1 KStG 2002. Hiernach bleiben bei Beteiligung einer
Körperschaft oder Personenvereinigung an einer anderen
Körperschaft oder Personenvereinigung Bezüge i.S. des
§ 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG 2002 außer
Ansatz. Von diesen Bezügen gelten nach § 8b Abs. 5 KStG
2002 (i.d.F. bis zur Änderung durch das Gesetz zur Umsetzung
der Protokollerklärung der Bundesregierung zur
Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom
22.12.2003, BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) 5 v.H. als
Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden
dürfen, soweit sie aus Anteilen an einer ausländischen
Gesellschaft resultieren (sog. Schachtelstrafe). Im Rahmen eines
körperschaftsteuerlichen Organschaftsverhältnisses gelten
insoweit allerdings Sonderregeln, wobei für die verschiedenen
Veranlagungszeiträume (chronologisch) wie folgt zu
unterscheiden ist:
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Ursprünglich war § 8b Abs. 1 KStG
1999 nach § 15 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 i.d.F. bis zur
Änderung durch das Gesetz zur Fortentwicklung des
Unternehmenssteuerrechts (UntStFG) vom 20.12.2001 (BGBl I 2001,
3858, BStBl I 2002, 35) - KStG 1999 a.F. - bei der Ermittlung des
Einkommens der Organgesellschaft abweichend von den allgemeinen
Vorschriften nur anzuwenden, wenn der Organträger zu den durch
diese Vorschrift begünstigten Steuerpflichtigen gehörte.
§ 15 Nr. 3 Satz 2 KStG 1999 a.F. schränkte diese
Anwendungsregel ein: Ist der Organträger eine
Personengesellschaft, ist (u.a.) Satz 1 nur insoweit anzuwenden,
als das zuzurechnende Einkommen auf einen Gesellschafter
entfällt, der zu den begünstigten Steuerpflichtigen
gehört. Daneben und in vergleichbarer Weise bestimmte §
15 Nr. 2 Satz 1 KStG 1999 a.F., dass die Vorschriften eines
Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, nach denen
Gewinnanteile aus der Beteiligung an einer ausländischen
Gesellschaft außer Ansatz bleiben, nur anzuwenden sind, wenn
der Organträger zu den (u.a.) durch diese Vorschrift
begünstigten Steuerpflichtigen gehört. Auch insoweit
blieb es - wie in § 15 Nr. 3 Satz 2 KStG 1999 a.F. - bei der
Einschränkung bezüglich der Gesellschafter einer
Personengesellschaft als Organträgerin (§ 15 Nr. 2 Satz 2
KStG 1999 a.F.).
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Für den Veranlagungszeitraum 2002 (vgl.
§ 34 Abs. 1 KStG 2002 i.d.F. bis zur Änderung durch das
Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und
Ausnahmeregelungen - Steuervergünstigungsabbaugesetz -
[StVergAbG] vom 16.5.2003, BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321 -
KStG 2002 a.F. - ) fand für die Organgesellschaft § 15
KStG 2002 a.F. Anwendung. Nach dessen Nr. 2 Satz 1 ist § 8b
Abs. 1 bis 6 KStG 2002 bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden.
Sind in dem dem Organträger zugerechneten Einkommen
Bezüge, Gewinne oder Gewinnausschüttungen i.S. des §
8b Abs. 1 bis 3 KStG 2002 oder mit solchen Beträgen
zusammenhängende Ausgaben i.S. des § 3c EStG 2002
enthalten, sind § 8b KStG 2002 sowie § 3 Nr. 40 und
§ 3c EStG 2002 bei der Ermittlung des Einkommens des
Organträgers anzuwenden. Hintergrund dieser Umstellung der
bisherigen Regelung auf die nunmehrige sog. Bruttomethode - also
die Zurechnung des „unbereinigten“, nicht um das
gemäß § 8b Abs. 1 bis 3 KStG 2002 freigestellte
Einkommen der Organgesellschaft beim Organträger - war die
Ablösung des zuvorigen körperschaftsteuerrechtlichen
Anrechnungsverfahrens durch das sog. Halbeinkünfteverfahren,
das die wirtschaftliche Doppelbesteuerung, denen
ausgeschüttete Gewinne von Körperschaften unterworfen
sind, in unterschiedlicher Weise vermeidet, je nachdem, ob
Anteilseigner eine Kapitalgesellschaft oder aber eine
natürliche Person ist.
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Durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz
vom 16.5.2003 wurde § 15 KStG 2002 a.F. sodann um einen Satz 2
ergänzt. § 15 (Satz 1) Nr. 2 KStG 2002 a.F./n.F. gilt
seitdem entsprechend für Gewinnanteile aus der Beteiligung an
einer ausländischen Gesellschaft, die nach den Vorschriften
eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der
Besteuerung auszunehmen sind. Die Neuregelung gilt erstmals mit
Wirkung vom Veranlagungszeitraum 2003 an (vgl. § 34 Abs. 1
KStG 2002 n.F.).
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3. Das der Klägerin im Rahmen des
körperschaftsteuerlich anzuerkennenden
Organschaftsverhältnisses (§§ 14 ff. KStG 2002) im
Streitjahr zuzurechnende Einkommen der A-GmbH war hiernach
gemäß § 15 Nr. 2 KStG 2002 a.F. um die
vereinnahmten Gewinne aus den Beteiligungen an den
ausländischen Tochtergesellschaften zu kürzen. Denn
für diese Gewinne stand der A-GmbH das sog. Schachtelprivileg
nach dem jeweils anzuwendenden Doppelbesteuerungsabkommen zu (vgl.
hier Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 DBA-Österreich; Art. 20
Abs. 2 Satz 3 DBA-Niederlande; Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b
DBA-Schweiz; Art. 20 Abs. 1 Buchst. b DBA-Frankreich; Art. 23 Abs.
5 Buchst. c DBA-Finnland). Dass § 15 Nr. 2 Satz 1 KStG 1999
n.F./KStG 2002 a.F. für die Organgesellschaft die
uneingeschränkte Nichtanwendung von § 8b Abs. 1 bis 6
KStG 1999/2002 bestimmt, steht dem nicht entgegen. Beide
Freistellungen - jene nach § 8b Abs. 1 KStG 1999/2002 und jene
nach den Doppelbesteuerungsabkommen - stehen im Grundsatz
unabhängig nebeneinander und schließen sich
wechselseitig nicht aus.
Zwar geht die Steuerfreistellung des § 8b
Abs. 1 KStG 1999/ 2002 in ihren tatbestandlichen Anforderungen
über diejenigen der abkommensrechtlichen Freistellungen
für sog. Schachtelbeteiligungen hinaus; der Steuerpflichtige
wird also in der Wirkungsweise unilateral regelmäßig
besser gestellt, als dies nach den bilateralen Verträgen der
Fall ist, so dass die Abkommensregelung im Regelfall
leerläuft. Gleichwohl handelt es sich um voneinander zu
unterscheidende, jeweils eigenständige Steuerregelungen, von
denen die eine - engere - nicht von der anderen - weiter gehenden -
ohne besondere gesetzliche Anordnung konsumiert wird. Insbesondere
verdrängt die Freistellung gemäß § 8b KStG
1999/2002 die abkommensrechtliche Freistellung nicht im Sinne eines
sog. Treaty override, für den es bereits an der
formalrechtlich erforderlichen Kenntlichmachung eines unilateralen
Vorrangs fehlt (vgl. Gosch, IStR 2008, 413, m.w.N.). Der
Regelungsbereich des jeweiligen Abkommens bleibt vielmehr von der
nationalen Freistellung unberührt. Greift die letztere
Freistellung nicht ein, weil sie - wie hier infolge der
gesetzlichen Anordnung in § 15 Nr. 2 KStG 2002 für die
Organgesellschaft - unanwendbar bleibt, entfällt die
Tatbestands- und Rechtsfolgenkonkurrenz und lebt die bislang
redundante Abkommensvergünstigung wieder auf (vgl. Neumann in
Gosch, KStG, 1. Aufl., § 15 Rz 30; s. auch bereits
Senatsurteil vom 22.2.2006 I R 30/05, BFH/NV 2006, 1659 = SIS 06 34 12, unter III.3. der Entscheidungsgründe; s. auch Gosch,
a.a.O., § 8b Rz 40 f.). Die fortbestehende Unterscheidung
zwischen beiden Freistellungen wird dementsprechend vielfach
deutlich, beispielsweise in § 8b Abs. 1 Satz 3 KStG 2006, in
§ 8b Abs. 5 KStG 1999 ff., nicht zuletzt aber in § 15
KStG 1999/2002 in seinen unterschiedlichen, unter 2. beschriebenen
Fassungen.
Sollte der Gesetzgeber des Gesetzes zur
Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts den Willen gehabt
haben, das sog. Bruttoprinzip mit der ungekürzten Zurechnung
des Organeinkommens mit § 15 Nr. 2 KStG 1999 n.F./KStG 2002
a.F. abschließend und ausnahmslos anzuordnen (s. die amtliche
Begründung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz
zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts, BTDrucks 14/6882,
S. 37 f. zu § 15 KStG), so hätte ein solcher Wille im
Regelungstext keinen Niederschlag gefunden. Er ist auch in den
amtlichen Begründungen zum Gesetz zur Fortentwicklung des
Unternehmenssteuerrechts nicht verbürgt. Eine
einschlägige Willensbekundung ist erst später - durch das
Steuervergünstigungsabbaugesetz - mit § 15 Satz 2 KStG
2002 n.F. nachgeholt worden. Diese Regelungsergänzung, die den
vormaligen, bis zum Veranlagungszeitraum 2001 geltenden
Rechtszustand (vgl. § 15 Nr. 2 und 3 KStG 1999 a.F.)
wiederhergestellt hat, wirkt rechtsbegründend. Sie ist
unbeschadet der entgegenstehenden Formulierung in der
Gesetzesbegründung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz
(vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung, BTDrucks 15/119, S. 44;
Bundesministerium der Finanzen - BMF -, Schreiben vom 26.8.2003,
BStBl I 2003, 437 = SIS 03 37 70 Rz 22 Fn. 6) nicht lediglich als
redaktionelle Klarstellung anzusehen. Eine Rückbeziehung der
neuen Fassung auf Veranlagungszeiträume vor 2003 kann aus
jener Formulierung schon deswegen nicht abgeleitet werden, weil das
Steuervergünstigungsabbaugesetz den Veranlagungszeitraum 2003
als denjenigen der erstmaligen Anwendung benennt, was verdeutlicht,
dass die Neuregelung Veranlagungen für frühere
Zeiträume gerade nicht erfassen soll (vgl. ähnlich in
anderem Regelungszusammenhang des
Steuervergünstigungsabbaugesetzes z.B. Senatsurteil vom
27.8.2008 I R 28/07, BFH/NV 2009, 123, unter II.1.c der
Entscheidungsgründe).
Für die Annahme einer umfassenden und
systemkonsequenten Umsetzung der sog. Bruttomethode nicht nur
für die Freistellungen nach § 8b KStG 2002, sondern auch
für Abkommensfreistellungen fehlt sonach die gesetzliche
Grundlage oder eine aus dem Wesen der Organschaft eindeutig
abzuleitende Pflicht (einhellige Auffassung, vgl. z.B. FG
Düsseldorf, Urteil vom 6.3.2008 15 K 713/07 F, EFG 2008, 981 =
SIS 08 23 84; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die
Körperschaftsteuer, § 15 Rz 30; Herlinghaus in
Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, § 15 KStG Rz 22; Walter
in Ernst & Young, KStG, § 15 Rz 55; Neumann in Gosch,
a.a.O., § 15 Rz 30; Erle in Erle/Sauter, KStG, 2. Aufl.,
§ 15 Rz 62; Danelsing in Blümich, EStG, KStG, GewStG,
§ 15 KStG Rz 24; Dinkelbach, Besteuerung des Anteilsbesitzes
an Kapitalgesellschaften im Halbeinkünfteverfahren, 2006, S.
150 Fn. 936; Pyszka, GmbHR 2002, 468, 469; Haun/Golücke/Franz,
GmbHR 2002, 1002; Prinz zu Hohenlohe/Gründig, DB 2002, 1073;
Dötsch/Pung, DB 2003, 1970, 1979; Rödder/Schumacher, DStR
2003, 808; Heurung/Möbus, BB 2003, 766;
Heurung/Wehrheim/Adrian, BB 2004, 465; anders nur Minden/Pott, DB
2004, 2445). Eine solche aus dem Gesetz abzuleitende Pflicht ist im
Steuerrecht als Eingriffsrecht aber unverzichtbar (vgl. Art. 20
Abs. 3 des Grundgesetzes - GG - ; s. dazu Senatsurteil vom 7.2.2007
I R 5/05, BFHE 216, 530, BStBl II 2007, 796 = SIS 07 15 03).
4. Unabhängig davon entfällt -
bezogen auf die 51 %ige Beteiligung der C-GmbH - die bei der
Klägerin insoweit angesetzte sog. Schachtelstrafe
gemäß § 8b Abs. 5 (i.V.m. Abs. 6) KStG 2002 a.F. in
Höhe von 5 v.H. der an sie von der A-GmbH abgeführten
Beteiligungserträge auch deswegen, weil diese Vorschrift sich
seinerzeit nur auf Auslandsbeteiligungen erstreckte und aus diesem
Grunde gegen Gemeinschaftsrecht verstieß. Das hat der Senat
in seinem Urteil vom 9.8.2006 I R 50/05 (BFHE 215, 93, BStBl II
2008, 823 = SIS 07 04 30) für Beteiligungen an
Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union (hier
also in den Niederlanden, in Österreich, Frankreich und
Finnland) und durch seine Urteile vom 9.8.2006 I R 95/05 (BFHE 214,
504, BStBl II 2007, 279 = SIS 06 44 43) sowie vom 10.12.2008 I R
7/08 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) auch für
Drittstaaten (und damit hier für die Schweiz) entschieden.
Darauf ist, um Wiederholungen zu vermeiden, Bezug zu nehmen.
5. Die Vorinstanz hat eine abweichende
Rechtsauffassung vertreten. Ihr Urteil war aufzuheben. Die Sache
ist spruchreif. Insbesondere bestehen keine Zweifel daran, dass die
A-GmbH im Streitjahr die Voraussetzungen der jeweiligen
abkommensrechtlichen Freistellungen erfüllt hat. Der
angefochtene Feststellungsbescheid ist deshalb entsprechend zu
ändern, wobei die Ermittlung und Berechnung der
festzustellenden Beträge dem FA nach Maßgabe der
Gründe dieser Entscheidung überlassen wird (§ 100
Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).