Umwandlung AöR in Kapitalgesellschaft, Einlage von Pensionsrückstellungen, Übernahme von Arbeitnehmern: 1. Wird ein körperschaftsteuerpflichtiges Rechtssubjekt formwechselnd umgewandelt und unterliegt es im Anschluss an die Umwandlung weiterhin der Körperschaftsteuer, so ist für das Umwandlungsjahr eine einheitliche Körperschaftsteuer festzusetzen, die sich nach dem im gesamten Jahr erzielten Einkommen bemisst. - 2. Ist eine Anstalt öffentlichen Rechts Mitglied einer Versorgungskasse, so darf sie für Pensionsverpflichtungen gegenüber ihren Arbeitnehmern keine Rückstellung bilden, soweit die versprochenen Versorgungsleistungen nach den am Bilanzstichtag bestehenden Erkenntnissen voraussichtlich von der Versorgungskasse erbracht werden (Bestätigung des Senatsurteils vom 5.4.2006 I R 46/04, BFHE 213 S. 326, BStBl 2006 II S. 688 = SIS 06 29 98). - 3. Das in § 6 a Abs. 4 EStG bestimmte "Nachholverbot" greift nicht ein, wenn am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres eine Pensionsverpflichtung bestand, für die in der Vorjahresbilanz keine Rückstellung gebildet werden durfte. Dies gilt entsprechend, wenn zwar in der Vorjahresbilanz eine Pensionsrückstellung gebildet werden, diese aber nur einen Teil der bestehenden Verpflichtung abdecken durfte. - 4. Wird eine zunächst hoheitlich ausgeübte Tätigkeit später auf eine Kapitalgesellschaft übertragen, so sind die bisher dem hoheitlichen Bereich zuzuordnenden Wirtschaftsgüter als in das Vermögen der Kapitalgesellschaft eingelegt anzusehen. Das gilt auch für Pensionsverpflichtungen. Dem Betrag nach bestimmt sich die Einlage von Pensionsverpflichtungen dann nach der Höhe derjenigen Pensionsrückstellungen, die der Hoheitsträger hätte bilden müssen, wenn er zur Bilanzierung verpflichtet gewesen wäre und die Pensionsverpflichtungen nicht durch eine Versorgungskasse abgedeckt gewesen wären. - 5. Übernimmt eine Kapitalgesellschaft einen bisher hoheitlich tätigen Arbeitnehmer, ohne eine im Übernahmezeitpunkt drohende und wirtschaftlich durch die hoheitliche Tätigkeit des Arbeitnehmers verursachte Zahlungspflicht durch eine Absprache mit dem Hoheitsträger abzudecken, so kann darin eine verdeckte Gewinnausschüttung liegen. - 6. Die formwechselnde Umwandlung einer Anstalt öffentlichen Rechts in eine GmbH ist für Zwecke der Gewerbesteuer als Neugründung eines Gewerbebetriebs zu behandeln, wenn der Betrieb der Anstalt öffentlichen Rechts nicht in der Absicht der Gewinnerzielung geführt wurde.(zur Anwendung vgl. BMF-Schreiben vom 26.1.2010, IV C 6 - S 2176/07/10005, BStBl 2010 I S. 138 = SIS 10 00 41) - Urt.; BFH 8.10.2008, I R 3/06; SIS 08 44 44
I. Die Beteiligten streiten über die
steuerliche Behandlung von Versorgungsverpflichtungen im
Zusammenhang mit der Umwandlung einer Anstalt öffentlichen
Rechts (AöR) in eine GmbH.
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist im
Streitjahr (1996) durch eine formwechselnde Umwandlung aus einer
AöR entstanden. Der Formwechsel wurde am 8.11.1996 notariell
beurkundet und am 22.11.1996 in das Handelsregister
eingetragen.
Schon längere Zeit vor der Umwandlung
hatte die AöR mehreren Arbeitnehmern Versorgungszusagen nach
Maßgabe beamtenrechtlicher Vorschriften erteilt. Für
diese Zusagen hatte das Land Niedersachsen
„Gewährleistungsentscheidungen“ getroffen, auf
Grund derer die begünstigten Arbeitnehmer von der allgemeinen
Sozialversicherungspflicht nach § 5 des Vierten Buches
Sozialgesetzbuch (SGB IV) freigestellt waren. Ferner gehörte
die AöR der Niedersächsischen Versorgungskasse (NVK) an,
einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, die nach
Maßgabe ihrer Satzung an bestimmte ehemalige
Beschäftigte ihrer Mitglieder sowie an deren Hinterbliebene
Versorgungsbezüge zahlt. Die NVK erhebt von ihren Mitgliedern
Umlagen und leistet ihre Zahlungen an die Versorgungsempfänger
im Namen des jeweiligen Mitglieds. Die Mitgliedschaft in der NVK
steht allen niedersächsischen Gemeinden, Landkreisen und
Kommunalverbänden offen. Zudem kann die NVK nach ihrer Satzung
andere Körperschaften des öffentlichen Rechts sowie
Stiftungen, Vereine und Gesellschaften aufnehmen, wenn diese
bestimmte Voraussetzungen erfüllen.
Die AöR hatte die an die NVK gezahlten
Umlagen als Betriebsausgaben behandelt und in ihren Bilanzen
Pensionsrückstellungen nur insoweit gebildet, als die
zugesagten Bezüge nicht durch die NVK abgedeckt waren. In der
Bilanz zum 31.12.1995 belief sich die Rückstellung auf 79.200
DM.
Im Vorfeld der Umwandlung war die Frage
erörtert worden, inwieweit das bei der AöR bestehende
Versorgungssystem nach der Umwandlung beibehalten werden
könne. Dazu teilte das zuständige Ministerium am
21.11.1996 hinsichtlich eines Arbeitnehmers und im August 1997 in
Bezug auf zwei weitere Arbeitnehmer mit, dass die bestehende
Gewährleistungsentscheidung nicht aufrechterhalten werden
könne; nur für einen der begünstigten Mitarbeiter
blieb diese Zusage bestehen. Ferner wurde mit der NVK darüber
gestritten, ob die Klägerin im Anschluss an die Umwandlung
Mitglied der NVK bleiben könne; das wurde von der NVK in
Abrede gestellt. Im September 1997 wurde schließlich ein
Auflösungsvertrag geschlossen, nach dem die Klägerin mit
Wirkung zum 31.12.1996 aus der NVK ausschied. Schon im Dezember
1996 hatte die Klägerin diejenigen versorgungsberechtigten
Arbeitnehmer, für die keine Gewährleistungszusage mehr
bestand, bei der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte
(BfA) nachversichert und die entsprechenden Beiträge unter
Vorbehalt der Rückforderung gezahlt.
Die AöR hatte im Oktober 1996 einen
Antrag auf verbindliche Auskunft über die Folgen der damals
geplanten Umwandlung gestellt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) hatte daraufhin eine verbindliche Auskunft
folgenden Inhalts erteilt: „Die Einlage der
Wirtschaftsgüter des bisherigen Hoheitsbereiches in den
Betrieb gewerblicher Art erfolgt nach den allgemeinen Regelungen
des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Einkommensteuergesetz (EStG) und
löst keine Ertragsteuern aus (das bedeutet, dass vor der
Umwandlung der Anstalt öffentlichen Rechts in eine GmbH die
... den bisherigen Hoheitsbereich umwidmen, d.h. die
Wirtschaftsgüter steuerlich in den BgA
einlegen).“
Im Zusammenhang mit der Umwandlung wurde
eine Zwischenbilanz auf den 21.11.1996 nicht erstellt. Die
Klägerin stellte vielmehr erstmals auf den 31.12.1996 eine
Bilanz auf, wobei sie die Buchungen für die Zeit des Bestehens
der AöR - 1. Januar bis 21. November - von den die Folgezeit
betreffenden Buchungen trennte. Hinsichtlich der Aufwendungen
für die Versorgungszusagen verfuhr die Klägerin wie
folgt:
Der an die BfA geleistete Beitrag für
die Nachversicherung von Arbeitnehmern (583.250 DM) wurde als
Aufwand behandelt. Ferner wurde eine Verbindlichkeit gegenüber
der NVK in Höhe von 4.796.451 DM aufwandswirksam eingebucht;
dieser Betrag ergab sich aus der Satzung der NVK für den Fall
eines Ausscheidens, da die AöR in der Vergangenheit weniger an
Umlagen gezahlt als sie an Leistungen der NVK erhalten hatte.
Schließlich erhöhte die Klägerin - ebenfalls
erfolgswirksam - die Pensionsrückstellung um 4.544.419 DM auf
4.623.619 DM.
Das FA ging demgegenüber im Anschluss
an eine Außenprüfung davon aus, dass der
Nachversicherungsbeitrag sowie die Ausgleichszahlung an die NVK
nicht der GmbH, sondern der AöR zuzuordnen seien und bei
dieser nur zum Teil auf deren Betrieb gewerblicher Art, zum Teil
aber auf den hoheitlichen Bereich entfielen. Ferner nahm es an,
dass die AöR auch insoweit, als die Versorgungsleistungen
durch die NVK und das Land Niedersachsen abgedeckt waren,
Pensionsrückstellungen hätte bilden müssen. Es
erhöhte deshalb die Pensionsrückstellungen zum 31.12.1995
auf 746.209 DM und führte ihnen für 1996 weitere 973.757
DM zu, wobei es von diesem Betrag 11 % (107.113 DM) als Aufwand der
GmbH behandelte. Unter Berücksichtigung weiterer Abweichungen
im Hinblick auf den Teilwert der Versorgungsverpflichtung ergab
sich daraus insgesamt ein Aufwand von 1.125.305 DM. Der Einspruch
der Klägerin gegen die entsprechenden Änderungsbescheide
hatte keinen Erfolg.
Das daraufhin angerufene Finanzgericht (FG)
gab der Klage teilweise statt (Niedersächsisches FG, Urteil
vom 6.10.2005 6 K 195/03). Es entschied, dass der an die BfA
gezahlte Beitrag zur Nachversicherung von Arbeitnehmern in vollem
Umfang aufwandswirksam zu berücksichtigen sei. Die
Erhöhung der Pensionsrückstellung sei jedoch nur insoweit
berechtigt, als sie die Versorgungsverpflichtung gegenüber
einem Arbeitnehmer (M) betreffe, bei dem der Versorgungsfall im
Streitjahr eingetreten sei; im Übrigen greife das in § 6a
Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) angeordnete
Nachholungsverbot ein. Die Nachzahlungsverpflichtung gegenüber
der NVK müsse für Zwecke der Gewerbesteuer
unberücksichtigt bleiben. Das Urteil des FG ist in EFG 2006,
717 = SIS 06 18 32 abgedruckt.
Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision
rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie
beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben
und
-
|
den Körperschaftsteuerbescheid 1996
und den Bescheid über die gesonderte Feststellung nach §
47 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) dahingehend zu
ändern, dass das Einkommen i.S. des § 47 Abs. 2 Nr. 3
KStG auf ./. 5.232.086 EUR (./. 10.233.071 DM) festgestellt
wird,
|
|
|
-
|
den Bescheid zur gesonderten Feststellung
des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31.12.1996 dahin zu
ändern, dass der verbleibende Verlustabzug auf 8.643.400 EUR
(16.905.021 DM) festgestellt wird,
|
|
|
-
|
den Bescheid über die gesonderte
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den
31.12.1996 dahin zu ändern, dass der verbleibende abziehbare
Gewerbeverlust auf 5.088.494 EUR (9.952.230 DM) festgestellt
wird.
|
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen
Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Die von
diesem getroffenen tatsächlichen Feststellungen lassen eine
abschließende Beurteilung des Streitfalls nicht zu.
1. Die Klägerin ist nach den bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) durch eine
formwechselnde Umwandlung aus einer AöR entstanden. Dazu ist
das FG erkennbar davon ausgegangen, dass das einschlägige
Landesrecht den Formwechsel einer AöR in eine GmbH
zulässt und dass ein solcher deshalb nach § 191 Abs. 1
Nr. 6 und Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 301 des Umwandlungsgesetzes
(UmwG 1995) möglich war. Der Senat hat keinen Anlass, an der
Richtigkeit dieser Annahme zu zweifeln. Ferner geht er auf Grund
der Feststellungen des FG davon aus, dass der Formwechsel
ordnungsgemäß vollzogen wurde und mit der Eintragung im
Handelsregister am 22.11.1996 wirksam geworden ist (§ 202 UmwG
1995).
2. Das FA hat die Klägerin für das
Streitjahr zur Körperschaftsteuer veranlagt. Es hat dazu
Bescheide erlassen, in denen sowohl die in der Zeit nach der
Umwandlung verwirklichten als auch diejenigen
Besteuerungsgrundlagen berücksichtigt sind, die bei der
AöR bis zum Wirksamwerden der Umwandlung angefallen waren. Das
ergibt sich aus dem angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid
in Verbindung mit dem Prüfungsbericht, auf die das FG Bezug
genommen hat und deren Inhalt deshalb als von ihm festgestellt
gilt. Dieses Vorgehen des FA ist in verfahrensrechtlicher Hinsicht
nicht zu beanstanden.
a) Nach § 49 Abs. 1 des im Streitfall
einschlägigen Körperschaftsteuergesetzes 1996 (KStG 1996)
i.V.m. § 25 Abs. 1 EStG ist Veranlagungszeitraum für die
Körperschaftsteuer das Kalenderjahr. Der Steuerpflichtige wird
nach dem Einkommen veranlagt, das er in diesem Zeitraum bezogen
hat. In Übereinstimmung damit bestimmt § 7 Abs. 3 Satz 2
KStG 1996, dass die Grundlagen für die Festsetzung der
Körperschaftsteuer jeweils für ein Kalenderjahr zu
ermitteln sind. Abweichend von diesem Grundsatz tritt, wenn die
unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht nicht
während eines ganzen Kalenderjahres besteht, an die Stelle des
Kalenderjahres der Zeitraum der Steuerpflicht (§ 7 Abs. 3 Satz
3 KStG 1996).
b) Für den Streitfall folgt daraus, dass
bei der Veranlagung der Klägerin das Einkommen zu
berücksichtigen ist, das zunächst die AöR und
später die Klägerin selbst im Streitjahr erzielt haben.
§ 7 Abs. 3 Satz 3 KStG 1996 greift nicht ein. Denn die
Klägerin ist zwar erst während des Streitjahres zur
Kapitalgesellschaft geworden. Sie ist aber sowohl zivilrechtlich
als auch aus steuerrechtlicher Sicht dasselbe Rechtssubjekt wie die
zuvor bestehende AöR und deshalb in deren
Körperschaftsteuerpflicht eingetreten.
aa) Nach § 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG 1995
besteht im Anschluss an eine formwechselnde Umwandlung der
formwechselnde Rechtsträger in der im Umwandlungsbeschluss
bestimmten Rechtsform fort. Der Formwechsel führt mithin nicht
zum Erlöschen des ursprünglich bestehenden und zur
Entstehung eines neuen Rechtsträgers; vielmehr besteht vor und
nach dem Formwechsel ein und dasselbe Rechtssubjekt (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30.9.2003 III R 6/02, BFHE 203, 553,
BStBl II 2004, 85 = SIS 03 53 49; Decher in Lutter,
Umwandlungsgesetz, 3. Aufl., § 190 Rz 3; Meister/Klöcker
in Kallmeyer, Umwandlungsgesetz, § 190 Rz 6 und § 202 Rz
13; Kübler in Semler/Stengel, Umwandlungsgesetz, 2. Aufl.,
§ 202 Rz 2). Dieses ändert durch den Formwechsel nicht
seine Identität, sondern nur sein Rechtskleid (Senatsurteil
vom 27.10.1994 I R 60/94, BFHE 176, 369, BStBl II 1995, 326 = SIS 95 09 74; Laumann in Goutier/Knopf/Tulloch, Kommentar zum
Umwandlungsrecht, § 202 UmwG Rz 1; Buciek in Beermann/Gosch,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 45 AO Rz 15
„Umwandlungsrecht“).
bb) Diese zivilrechtliche Vorgabe vollzieht
das Steuerrecht im Grundsatz nach (BFH-Urteile vom 19.8.1958 I
78/58 U, BFHE 67, 509, BStBl III 1958, 468 = SIS 58 02 76; in BFHE
203, 553, BStBl II 2004, 85 = SIS 03 53 49; ebenso
Bundesministerium der Finanzen - BMF -, Schreiben vom 25.3.1998,
BStBl I 1998, 268 = SIS 98 09 38, Tz. 01.05; Dötsch in
Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 6.
Aufl., § 9 UmwStG Rz 3; Schaumburg/Schumacher in Lutter,
a.a.O., Anhang § 304 Rz 32). Das im Streitfall
maßgebliche Umwandlungssteuergesetz 1995 (UmwStG 1995) trifft
zwar besondere Regelungen zum Formwechsel einer Kapitalgesellschaft
in eine Personengesellschaft (§ 14 UmwStG 1995) und umgekehrt
(§ 25 UmwStG 1995). Im Hinblick auf die formwechselnde
Umwandlung zwischen Körperschaften bestehen solche Regelungen
aber nicht. Der Gesetzgeber hat sie für verzichtbar erachtet,
da er gleichfalls davon ausging, dass in diesem Fall ein Wechsel
des Steuersubjekts nicht stattfinde (Gesetzentwurf der Fraktionen
CDU/CSU und F.D.P., BTDrucks 12/6885, zu § 14 UmwStG). Besteht
danach aber die Identität des Rechtsträgers aus
steuerrechtlicher Sicht fort, so führt der Formwechsel nicht
zum Erlöschen oder zum Entstehen einer Steuerpflicht. Daher
ist hier für eine Veranlagung auf der Basis eines
unterjährig ermittelten Einkommens kein Raum.
3. In sachlich-rechtlicher Hinsicht folgt aus
der Identität des vor und des nach der Umwandlung bestehenden
Rechtsträgers, dass das Einkommen der Klägerin auf der
Basis eines Vermögensvergleichs zu ermitteln ist (§ 8
Abs. 1 KStG 1996 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG), bei dem das
Betriebsvermögen zum Schluss des vorangegangenen
Wirtschaftsjahres (Anfangsvermögen) aus der Bilanz der
AöR auf den 31.12.1995 abgeleitet wird. Dabei ist -
vorbehaltlich steuerrechtlicher Sonderregelungen (§ 5 Abs. 6
EStG) - zur Ermittlung sowohl dieses Anfangsvermögens als auch
des am Schluss des Streitjahres vorhandenen Endvermögens das
Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung
auszuweisen ist (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Auf dieser Basis
sind die zwischen den Beteiligten streitigen Punkte zu
beurteilen.
4. Das FG hat festgestellt, dass die AöR
mehreren Arbeitnehmern für die Zeit ihres Ruhestandes eine
Versorgung zugesagt hatte. Im Hinblick auf die damit eingegangenen
Verpflichtungen hat die Klägerin in ihrer Bilanz auf den
31.12.1996 Pensionsrückstellungen gebildet, die sie nach
Maßgabe des § 6a Abs. 3 EStG bemessen hat. Dagegen
enthielt die Bilanz der AöR auf den 31.12.1995 nur eine
Rückstellung für diejenigen Versorgungsverpflichtungen,
die nicht von der NVK abgedeckt waren. Das FA hat im Anschluss an
die Außenprüfung diesen Wert nicht übernommen,
sondern ist von einem Rückstellungsbetrag von 746.209 DM
ausgegangen; mit welchem Ergebnis diese Änderung in die
Festsetzungen und Feststellungen zur Körperschaftsteuer 1995
eingegangen ist, hat das FG nicht festgestellt. Vor diesem
Hintergrund streiten die Beteiligten nunmehr darüber, ob der
von der Klägerin vorgenommenen Aufstockung der
Rückstellung das in § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG festgelegte
„Nachholverbot“ entgegensteht. Diese Frage ist -
entgegen der Ansicht des FA und des FG - zu verneinen.
a) Nach § 6a Abs. 1 Satz 1 EStG darf
unter den dort genannten Voraussetzungen in der Steuerbilanz eine
Pensionsrückstellung gebildet werden. Das gilt auch dann, wenn
nach Art. 28 Abs. 1 Satz 1 des Einführungsgesetzes zum
Handelsgesetzbuch (EGHGB) in der Handelsbilanz eine solche
Rückstellung nicht gebildet werden muss (Senatsurteil vom
19.8.1998 I R 92/95, BFHE 187, 12, BStBl II 1999, 387 = SIS 99 01 16). Angesichts dessen gehen die Beteiligten übereinstimmend
davon aus, dass die Klägerin in ihrer Bilanz auf den
31.12.1996 zur Bildung von Pensionsrückstellungen für die
von ihr unmittelbar zugesagten Versorgungsanwartschaften berechtigt
war. Die Feststellungen des FG bieten keinen Anlass, diese Annahme
in Zweifel zu ziehen. Dasselbe gilt im Hinblick auf die - ebenfalls
zwischen den Beteiligten unstreitige - Berechnung der Teilwerte der
Pensionsverpflichtungen.
b) Jedoch darf nach § 6a Abs. 4 Satz 1
EStG eine Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr
höchstens um den Unterschied zwischen den Teilwerten der
Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am
Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden.
Dieses „Nachholverbot“ hat das FG für im
Streitfall einschlägig erachtet. Dem ist nicht
beizupflichten.
aa) § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG setzt voraus,
dass am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres eine
Pensionsverpflichtung bestand, die dem Anwendungsbereich des §
6a EStG unterliegt. Die Vorschrift greift daher nicht ein, wenn in
der Vorjahresbilanz eine Pensionsrückstellung nach
Maßgabe des § 6a EStG nicht gebildet werden durfte. In
einem solchen Fall ist der bilanziell auszuweisende Teilwert der
Pensionsverpflichtung am Schluss des Vorjahres, an den § 6a
Abs. 4 Satz 1 EStG anknüpft, mit Null anzusetzen. Das gilt
entsprechend, wenn in der Bilanz die Pensionsverpflichtung zwar dem
Grunde nach ausgewiesen, der Höhe nach aber nicht in vollem
Umfang berücksichtigt werden durfte.
bb) Im Streitfall greift das
„Nachholverbot“ hiernach nicht ein. Denn die
AöR durfte in ihrer Bilanz auf den 31.12.1995 für ihre
Versorgungsverpflichtungen jedenfalls nicht in vollem Umfang eine
Rückstellung nach Maßgabe des § 6a EStG bilden.
aaa) Nach der Rechtsprechung des Senats darf
in der Bilanz eines Betriebs gewerblicher Art keine
Rückstellung für Pensionsverpflichtungen gegenüber
dort eingesetzten Beamten gebildet werden, wenn die
Trägerkörperschaft zwar zur Versorgung der Beamten
verpflichtet ist, die anfallenden Versorgungsleistungen aber nach
den am Bilanzstichtag bestehenden Erkenntnissen voraussichtlich von
einer Versorgungskasse erbracht werden (Senatsurteil vom 5.4.2006 I
R 46/04, BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688 = SIS 06 29 98). In
einem solchen Fall fehlt es nämlich daran, dass der
Träger des Betriebs gewerblicher Art damit rechnen muss,
selbst aus der Versorgungsverpflichtung in Anspruch genommen zu
werden; die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme ist aber auch im
Anwendungsbereich des § 6a EStG Voraussetzung für die
Bildung einer Rückstellung. Wegen der dazu angestellten
Erwägungen verweist der Senat auf die genannte Entscheidung.
Er hält diese Entscheidung weiterhin für zutreffend; das
gilt umso mehr, nachdem sich der Gesetzgeber im Zusammenhang mit
der Schaffung eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts
(BilMoG) an ihr orientiert (vgl. dazu Gesetzentwurf der
Bundesregierung zur Modernisierung des Bilanzrechts, BTDrucks.
16/10067, S. 39). Die dort entwickelten Grundsätze gelten
gleichermaßen, wenn es - wie im Streitfall - um die
Versorgungsverpflichtung einer AöR gegenüber ihren
Arbeitnehmern geht.
bbb) Entgegen der Ansicht des FA unterscheidet
sich der Streitfall nicht in entscheidungserheblicher Weise von dem
Sachverhalt, der dem Urteil in BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688 =
SIS 06 29 98 zu Grunde lag. Vielmehr geht es hier wie dort darum,
dass der Versorgungsverpflichtete einer Versorgungskasse
angehört, die von ihren Mitgliedern geschuldete
Versorgungsleistungen im Namen des jeweiligen Mitglieds leistet.
Ebenso besteht Übereinstimmung darin, dass die
Versorgungskasse sich durch Umlagen ihrer Mitglieder finanziert und
kein eigenes Deckungskapital aufbaut. Angesichts dessen gelten die
in jener Entscheidung entwickelten Regeln im Streitfall
gleichermaßen. Soweit der Senat in seiner früheren
Rechtsprechung von anderen Grundsätzen ausgegangen ist
(Senatsurteil vom 4.10.1967 I 257/63, BFHE 90, 264, BStBl II 1968,
54 = SIS 68 00 35), hält er daran nicht fest.
ccc) Die vorstehende Beurteilung widerspricht
nicht der Rechtsprechung des Senats zur steuerlichen Behandlung von
Versorgungszusagen, die bei Eintritt des Versorgungsfalls auf eine
Unterstützungskasse übertragen werden sollen
(Senatsurteil in BFHE 187, 12, BStBl II 1999, 387 = SIS 99 01 16).
Diese Rechtsprechung besagt, dass die den Arbeitgeber treffende
Versorgungsverpflichtung bis zu der vorgesehenen Übertragung
auf die Unterstützungskasse die Bildung einer
Pensionsrückstellung rechtfertigt. Sie betrifft mithin die
Bilanzierung während eines Zeitraums, in dem der Arbeitgeber
allein für die zugesagte Versorgung einstehen muss und noch
keinen Anspruch darauf hat, dass ein Dritter - die
Unterstützungskasse - die Versorgungsleistungen erbringt. In
einem solchen Fall greift insbesondere das Verbot der
Doppelfinanzierung (dazu R 6a Abs. 15 der
Einkommensteuer-Richtlinien 2006) nicht ein, das nur die zeitlich
parallele Finanzierung ein und derselben Pensionsverpflichtung,
nicht aber deren hintereinandergeschaltete Ausfinanzierung betrifft
(Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 8. Aufl., § 6a Rz
20). Im Streitfall geht es jedoch um eine Phase, in der das
Versorgungsversprechen schon in ein Rechtsverhältnis zwischen
dem Versorgungsverpflichteten und der Versorgungskasse eingebunden
ist; in einem solchen Fall kann zwar die Dotierung des Dritten als
Betriebsausgabe abgezogen, nicht aber daneben eine
Pensionsrückstellung gebildet werden. Das gilt in der hier zu
beurteilenden Konstellation nicht anders als im Bereich der
Unterstützungskassen (dazu BFH-Urteil vom 16.12.2002 VIII R
14/01, BFHE 201, 201, BStBl II 2003, 347 = SIS 03 19 29).
ddd) Ebenso unterscheidet sich der hier zu
beurteilende Sachverhalt von demjenigen, bei dem eine
Versorgungszusage durch eine Rückdeckungsversicherung
abgesichert wird. Denn im Fall der Rückdeckungsversicherung
steht der konkreten Versorgungsverpflichtung ein Anspruch gegen das
Versicherungsunternehmen gegenüber, aus dem heraus der zur
Versorgung Verpflichtete nach dem Eintritt des Versorgungsfalls die
von ihm zu erbringende Leistung abdecken kann. Dieser Anspruch ist
bilanzrechtlich ein eigenständiger Vermögensgegenstand
und steuerrechtlich ein selbständiges Wirtschaftsgut
(Senatsurteile vom 25.2.2004 I R 54/02, BFHE 205, 434, BStBl II
2004, 654 = SIS 04 22 18; vom 25.2.2004 I R 8/03, BFH/NV 2004, 1234
= SIS 04 32 54). Dagegen ist eine umlagefinanzierte
Versorgungskasse darauf angelegt, dass das einzelne Kassenmitglied
nicht (nur) seine eigenen, sondern die Versorgungsverpflichtungen
aller Mitglieder finanziert und - damit korrespondierend - im
Bedarfsfall entsprechend von den Leistungen aller Mitglieder
profitiert. Eine gezahlte Umlage kann daher weder einer einzelnen
Versorgungsverpflichtung noch auch nur der Gesamtheit der
Verpflichtungen des zahlenden Mitglieds zugeordnet werden; sie ist
vielmehr ein Beitrag zur Finanzierung der Versorgungslasten aller
in der Solidargemeinschaft zusammengeschlossenen Arbeitgeber
(ebenso Uttenreuther/ von Puskás, DB 1996, 741, 744). Daher
ist hier für den bilanziellen Ausweis eines Anspruchs
einerseits und einer ihm gegenüberstehenden
Versorgungsverpflichtung andererseits kein Raum. Vielmehr
ähnelt die Situation derjenigen, in der die Verwirklichung
eines Risikos sogleich durch einen jederzeit realisierbaren
Rückgriffsanspruch kompensiert würde; die für solche
Sachverhalte entwickelten Grundsätze (vgl. dazu BFH-Urteil vom
3.8.1993 VIII R 37/92, BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444 = SIS 94 14 20; Senatsurteil in BFH/NV 2004, 1234, 1235 = SIS 04 32 54, m.w.N.)
sprechen daher ebenfalls dafür, die Bildung einer
Pensionsrückstellung für unzulässig zu erachten
(ebenso Hessisches FG, Urteil vom 18.3.2004 4 K 3575/00, EFG 2004,
1246 = SIS 05 09 34; Abel, DB 2006, 961, 964).
eee) Aus ähnlichen Gründen geht der
Hinweis des FA fehl, dass die Einschaltung der Versorgungskasse die
Bildung einer Pensionsrückstellung deshalb nicht entbehrlich
mache, weil die laufend gezahlten Umlagen der Alimentierung der
gegenwärtigen Versorgungsempfänger und nicht der
Abdeckung künftiger Versorgungsverpflichtungen gegenüber
den noch aktiven Arbeitnehmern dienten. Denn in einem
umlagegetragenen Versorgungssystem finanziert der einzelne
Versorgungsverpflichtete zwar die laufenden Versorgungsleistungen
aller Kassenmitglieder mit; zugleich kann er aber erwarten, dass im
Gegenzug die Gesamtheit der Kassenmitglieder seine eigenen
künftig fällig werdenden Verpflichtungen abdecken wird.
In diesem Sinne werden jene Leistungen durch die Umlagezahlungen
vorfinanziert; das zeigt sich besonders deutlich an dem
Beispielsfall, in dem ein dem Versorgungssystem angehörender
Arbeitgeber (noch) keinen fälligen Versorgungsverpflichtungen
ausgesetzt ist. Da sich diese Vorfinanzierung zudem losgelöst
von den Versorgungsverpflichtungen des einzelnen Arbeitgebers
vollzieht, gebietet auch der Gedanke der periodengerechten
Ergebnisabgrenzung keinen Vergleich zwischen jenen Verpflichtungen
einerseits und den schon geleisteten Umlagezahlungen andererseits;
für eine zutreffende Darstellung der Vermögenslage
genügt es vielmehr, wenn die laufenden Umlagezahlungen als
Aufwand ausgewiesen werden. Ob aus der Sicht des Handelsrechts eine
abweichende Handhabung auf den Gesichtspunkt gestützt werden
kann, dass der Arbeitgeber für den Fall eines Austritts aus
dem Versorgungssystem mit Nachzahlungen rechnen muss, muss im
Streitfall nicht erörtert werden; denn eine solche
Nachzahlungspflicht wäre jedenfalls als mittelbare
Versorgungsverpflichtung i.S. des Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB
anzusehen und könnte daher die Bildung einer
Pensionsrückstellung i.S. des § 6a EStG nicht
begründen.
cc) Im Ergebnis hat die AöR deshalb zu
Recht in ihrer Bilanz auf den 31.12.1995 im Hinblick auf ihre
Pensionsverpflichtungen nur denjenigen Betrag zurückgestellt,
der auf die von ihr unmittelbar erteilten Zusagen
zurückzuführen ist und nicht durch
Leistungsverpflichtungen der NVK abgedeckt war. Eine nach § 6a
Abs. 3 EStG zu bemessende Rückstellung, die ihre gesamte
Pensionsverpflichtung abbildete, durfte sie nicht ausweisen. Soweit
sie hiernach aus Rechtsgründen an der Bildung einer weiter
gehenden Rückstellung gehindert war, wird dadurch die
Rechtsfolge des § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG nicht
ausgelöst.
dd) Zu einer abweichenden Beurteilung der
Rechtslage führt nicht der Umstand, dass das FA im Anschluss
an die Betriebsprüfung die AöR für das Vorjahr zur
Körperschaftsteuer veranlagt und dabei nicht die in der Bilanz
zum 31.12.1995 ausgewiesenen, sondern höhere
Pensionsrückstellungen berücksichtigt hat. Nach den
Feststellungen des FG kann zwar davon ausgegangen werden, dass
diesem Vorgehen die Annahme zu Grunde lag, die AöR habe in
jener Bilanz - unter Berücksichtigung des Nachholverbots -
nach § 6a EStG bemessene Pensionsrückstellungen bilden
müssen. Ungeachtet dessen kann die - objektiv unzutreffende -
Handhabung seitens des FA aber nicht dazu führen, dass der in
§ 6a Abs. 4 Satz 1 EStG angesprochene Teilwert der
Pensionsverpflichtung sich erhöht hätte. Abgesehen davon
gilt nach der Rechtsprechung des BFH das Nachholverbot selbst dann
nicht, wenn der Unternehmer selbst die Bildung einer
zulässigen Rückstellung unterlassen hat und dies auf
Veranlassung der Finanzbehörde geschehen ist (BFH-Urteil vom
9.11.1995 IV R 2/93, BFHE 179, 106, BStBl II 1996, 589 = SIS 96 04 02); dasselbe muss sinngemäß gelten, wenn die
Finanzbehörde dem Unternehmer die Bildung einer nicht
zulässigen Rückstellung aufgedrängt hat. Erst recht
kann im Streitfall, in dem die AöR selbst in ihrer Bilanz zum
31.12.1995 die Rückstellung in zutreffender Höhe gebildet
hat, die davon abweichende Handhabung seitens des FA der
Klägerin nicht entgegengehalten werden.
Angesichts dessen führt diese Handhabung
zwar dazu, dass die Bemessung des für das Streitjahr
anzusetzenden Zuführungsbetrags an denjenigen Wert
anschließen muss, der bei der Veranlagung für das
Vorjahr tatsächlich berücksichtigt wurde; das folgt aus
dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs (dazu BFH-Urteil
vom 30.3.2006 IV R 25/04, BFHE 213, 315, BStBl II 2008, 171 = SIS 06 37 11; Senatsbeschluss vom 13.6.2006 I R 58/05, BFHE 213, 559,
BStBl II 2006, 928 = SIS 06 31 47, m.w.N.), der auch im Streitfall
eingreift. Für eine weiter gehende Kürzung des
Zuführungsbetrags unter dem Gesichtspunkt des Nachholverbots
ist jedoch kein Raum.
c) Dennoch kann nicht der gesamte
Unterschiedsbetrag zwischen den vom FA für das Vorjahr
berücksichtigten Rückstellungen einerseits und den
Pensionsrückstellungen in der Bilanz auf den 31.12.1996
andererseits steuerlich als Aufwand der Klägerin behandelt
werden. Denn die Feststellungen des FG lassen erkennen, dass die
bestehenden Versorgungsverpflichtungen sich zum Teil auf
Arbeitnehmer beziehen, die in der Zeit vor der Umwandlung im
hoheitlichen Bereich der AöR eingesetzt waren. Sie waren
mithin insoweit durch den Hoheitsbetrieb der AöR veranlasst.
Diejenigen Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen, die
sich auf diesen Teil der Rückstellungen beziehen, mindern den
Gewinn der Klägerin nicht.
aa) Die hoheitliche Tätigkeit eines
öffentlich-rechtlichen Rechtsträgers vollzieht sich
außerhalb der ertragsteuerrechtlich erheblichen Sphäre.
Sie führt weder zu einem steuerlich zu erfassenden Gewinn noch
zu einem zu versteuernden Einkommen. Mithin gehen Aufwendungen, die
den hoheitlichen Bereich betreffen, nicht in die
Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer ein.
bb) Dieser Gedanke ist auch dann
maßgebend, wenn - wie im Streitfall - eine zunächst
hoheitlich ausgeübte Tätigkeit später auf eine
Kapitalgesellschaft übertragen wird. In einem solchen Fall
sind deshalb alle Wirtschaftsgüter, die bisher dem
hoheitlichen Bereich zuzuordnen waren, als in das Vermögen der
Kapitalgesellschaft eingelegt anzusehen. Anderenfalls könnten
Aufwendungen aus dem Hoheitsbereich in den ertragsteuerrechtlich
erheblichen Bereich verlagert werden, was der Kapitalgesellschaft
zu einem ungerechtfertigten Wettbewerbsvorteil gegenüber
vergleichbaren Betrieben verhelfen könnte (vgl. dazu schon
Senatsurteil vom 10.7.1962 I 164/59 S, BFHE 75, 498, BStBl III
1962, 448, 449 = SIS 62 02 89). Hingegen vollzieht sich eine
verdeckte Einlage für die Kapitalgesellschaft im Ergebnis
erfolgsneutral.
cc) Für den Streitfall folgt daraus, dass
die im hoheitlichen Bereich der AöR entstandenen
Pensionsverpflichtungen nicht zu einem steuerlich abziehbaren
Aufwand der Klägerin führen. Vielmehr liegt, soweit die
von der Klägerin zu bildenden Pensionsrückstellungen auf
Verpflichtungen gegenüber hoheitlich tätigen
Arbeitnehmern der AöR beruhen, eine verdeckte Einlage vor.
Deren Umfang ist nach § 6a Abs. 3 EStG zu bemessen. Dazu muss
ermittelt werden, in welcher Höhe die AöR
Rückstellungen für ihre dem hoheitlichen Bereich
zuzuordnenden Pensionsverpflichtungen hätte bilden
dürfen, wenn sie für diesen Bereich zur Bilanzierung
verpflichtet gewesen wäre und wenn jene Verpflichtungen nicht
durch die NVK abgedeckt gewesen wären. Diejenigen
Zuführungsbeträge, die sich auf die so berechneten
Rückstellungen beziehen, sind der Hoheitstätigkeit
zuzuordnen und bei der Ermittlung des Gewinns der Klägerin
nicht zu berücksichtigen.
dd) All das gilt auch dann, wenn man - der
seinerzeit vom FA erteilten Auskunft entsprechend - in
systematischer Hinsicht davon ausgeht, dass der Umwandlung der
AöR in die Klägerin eine Einlage von
Wirtschaftsgütern des hoheitlichen Bereichs in den
gewerblichen Bereich der AöR vorgeschaltet war. Bei einer
solchen Betrachtung müsste nämlich der Gedanke
durchgreifen, dass das Verhältnis zwischen einem Betrieb
gewerblicher Art und seiner Trägerkörperschaft aus
steuerrechtlicher Sicht demjenigen zwischen einer
Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter entspricht und dass
Leistungsbeziehungen zwischen hoheitlichem und gewerblichem Bereich
nach den Regeln zur verdeckten Gewinnausschüttung und zur
verdeckten Einlage zu behandeln sind (vgl. dazu Senatsurteile vom
9.7.2003 I R 48/02, BFHE 203, 71, BStBl II 2004, 425 = SIS 03 45 42; vom 28.1.2004 I R 87/02, BFHE 205, 181 = SIS 04 13 94, m.w.N.).
Daher hätte im Rahmen eines vorgeschalteten Einlagevorgangs
der Betrieb gewerblicher Art die genannten
Pensionsrückstellungen als verdeckt eingelegt behandeln
müssen, so dass bei ihm keine Gewinnminderung eingetreten
wäre. Die Klägerin hätte sodann die
Bilanzansätze des Betriebs gewerblicher Art fortgeführt
und auf dieser Basis ebenfalls keinen Aufwand getragen. Angesichts
dessen muss nicht erörtert werden, ob die vom FA erteilte
Auskunft der Klägerin gegenüber Bindungswirkung
entfaltet.
5. Nach denselben Grundsätzen ist die
Frage zu beurteilen, inwieweit die Verpflichtung zur Zahlung eines
Ausgleichsbetrags an die NVK das Einkommen der Klägerin
beeinflussen kann. Das FG hat dazu festgestellt, dass die
Klägerin in ihrer Bilanz auf den 31.12.1996 eine
Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gebildet
hat, mit der sie dieser Verpflichtung Rechnung tragen wollte. Es
hat aber die Berechtigung jener Rückstellung nicht
geprüft, da es angenommen hat, dass die Voraussetzungen
für die Bildung der Rückstellung jedenfalls nicht in der
Zeit zwischen dem Wirksamwerden der Umwandlung und dem
Bilanzstichtag eingetreten seien und dass schon deshalb die
Rückstellungsbildung das Einkommen der Klägerin nicht
mindern könne. Diese Betrachtung wird der Rechtslage nicht
gerecht.
Denn das FG hat zwar nicht ausdrücklich
festgestellt, ob die Bilanz der AöR auf den 31.12.1995 eine
Rückstellung der bezeichneten Art enthielt. Nach den
Gesamtumständen des Falles ist aber davon auszugehen, dass die
AöR eine solche Rückstellung nicht gebildet hatte. Daher
wirkt sich die Bildung der Rückstellung, wenn und soweit sie
berechtigt war, im Grundsatz auf das von der Klägerin zu
versteuernde Einkommen des Streitjahres aus. Das gilt wiederum mit
Ausnahme desjenigen Teils der Rückstellung, der auf
Nachzahlungen im Zusammenhang mit hoheitlich tätigen
Arbeitnehmern der AöR entfällt. Insoweit gelten die
Überlegungen zu den Pensionsrückstellungen
sinngemäß.
6. Inwieweit hiernach die Bildung der
Pensionsrückstellungen und die Verpflichtung gegenüber
der NVK das Einkommen der Klägerin mindern, kann anhand der
vom FG getroffenen Feststellungen nicht abschließend
beurteilt werden. Denn dazu muss ermittelt werden, inwieweit die
von der Klägerin zu bildenden Passivposten wirtschaftlich
durch die hoheitliche Tätigkeit der AöR veranlasst sind;
das wird, wenn sich die betreffenden Beträge nicht oder nur
mit unverhältnismäßigem Aufwand genau berechnen
lassen, im Wege der Schätzung geschehen müssen.
Darüber hinaus ist im Hinblick auf die Zahlungsverpflichtung
gegenüber der NVK zu prüfen, ob und inwieweit die
Klägerin nach den am Bilanzstichtag gegebenen
Verhältnissen mit jener Verpflichtung sowie mit ihrer
Inanspruchnahme rechnen musste, was Voraussetzung für die
Bildung einer entsprechenden Rückstellung ist. Dazu bedarf es
einer einzelfallbezogenen Würdigung, die dem Revisionsgericht
versagt ist. Deshalb muss der Rechtsstreit, soweit er die
Körperschaftsteuer betrifft, an das FG zurückverwiesen
werden.
7. Im Rahmen der anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung wird zudem Raum für eine erneute Prüfung der
Frage sein, wie sich die Zahlung an die BfA auf das Einkommen der
Klägerin auswirkt. Das FG hat der Klage in diesem Punkt
stattgegeben. Das FA hat zwar keine Revision eingelegt, geht aber
ausweislich der Revisionserwiderung weiterhin davon aus, dass nur
ein Teil des an die BfA gezahlten Betrags einkommensmindernd zu
berücksichtigen ist. Dem folgt der Senat insoweit, als auch
diese Frage im Revisionsverfahren nicht abschließend
beantwortet werden kann.
a) Das FG hat in tatsächlicher Hinsicht
festgestellt, dass die AöR mehrere Arbeitnehmer
beschäftigt hatte, die von der Sozialversicherungspflicht nach
§ 5 SGB IV befreit waren. Die Befreiung beruhte darauf, dass
die zuständige Landesbehörde für diese Arbeitnehmer
„Gewährleistungsentscheidungen“ getroffen
hatte, die aber - mit einer Ausnahme - im Anschluss an den
Formwechsel nicht aufrechterhalten wurden. Deshalb hat die
Klägerin die betreffenden Arbeitnehmer im Streitjahr bei der
BfA nachversichert und die dafür zu zahlenden Beiträge -
ebenfalls noch im Streitjahr - entrichtet.
b) Nach den Feststellungen des FG
entfällt ein Teil des dadurch entstandenen Aufwands auf die
Nachversicherung eines Arbeitnehmers, der im Hoheitsbereich der
AöR beschäftigt war. Dazu hat das FG entschieden, dass
auch insoweit die von der Klägerin geltend gemachte
Einkommensminderung eingetreten sei. Diese Entscheidung wird von
den bisher getroffenen Feststellungen nicht in ausreichender Weise
getragen.
aa) Das FG ist zu Recht davon ausgegangen,
dass die Zahlung an die BfA für die Klägerin eine
Betriebsausgabe darstellt. Es hat ferner angenommen, dass die
dadurch eintretende Gewinnminderung nicht durch einen Ertragsposten
neutralisiert wird. Insbesondere greifen nach seiner Ansicht die
Regeln zur verdeckten Einlage insoweit nicht ein.
aaa) Dazu hat das FG zunächst
ausgeführt, dass die Verpflichtung der Klägerin zur
Zahlung der Versicherungsbeiträge durch die Anmeldung der
Arbeitnehmer bei der BfA entstanden sei. Deshalb habe am
Umwandlungsstichtag keine entsprechende Verbindlichkeit der
AöR bestanden, die in das Betriebsvermögen der
Klägerin oder der AöR hätte eingelegt werden
können. Das trifft zu und wird vom FA nicht beanstandet.
bbb) Sodann hat das FG keinen Raum für
die Vorstellung gesehen, dass das Risiko der
Nachversicherungspflicht im Zeitpunkt der Umwandlung die Bildung
einer Rückstellung geboten habe und dass diese
Rückstellung Gegenstand einer verdeckten Einlage gewesen sei.
Dazu heißt es in seinem Urteil u.a., am Umwandlungsstichtag
sei „völlig offen“ gewesen, ob eine
Verpflichtung der Klägerin zur Nachversicherung entstehen und
ob ein etwa anfallender Aufwand von der NVK übernommen werde.
Dass die Klägerin letztlich eine Zahlungspflicht treffen
werde, sei „nicht überwiegend
wahrscheinlich“ gewesen. Diese Würdigung der
tatsächlichen Verhältnisse beruht nicht auf
Verfahrensfehlern und verstößt weder gegen Denkgesetze
noch gegen allgemeine Erfahrungssätze, so dass der Senat
gemäß § 118 Abs. 2 FGO an sie gebunden ist (vgl.
BFH-Urteil vom 25.4.2006 VIII R 40/04, BFHE 213, 364, BStBl II
2006, 749, 752 = SIS 06 37 95, m.w.N.). Sie trägt die Annahme
des FG, dass ein sorgfältiger und gewissenhafter Kaufmann in
einer gedachten Bilanz auf den Umwandlungsstichtag keine
Rückstellung für Zahlungen an die BfA hätte bilden
müssen. Mit seinem Vortrag, dass die Klägerin von Anfang
an mit der Entstehung des in Rede stehenden Aufwands hätte
rechnen müssen, kann das FA im Revisionsverfahren nicht
gehört werden.
bb) Jedoch hat das FG nicht geprüft, ob
die Zahlung der Klägerin an die BfA eine verdeckte
Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996
darstellt, die zu einer außerbilanziellen Erhöhung des
Gewinns der Klägerin führt. Erwägungen dazu sind im
Streitfall deshalb angezeigt, weil aus der Sicht der Klägerin
von Anfang an zumindest die Möglichkeit einer Zahlungspflicht
gegenüber der BfA im Raum stand, die wirtschaftlich durch den
Hoheitsbetrieb der AöR ausgelöst war. Angesichts dessen
stellt sich die Frage, ob der ordentliche und gewissenhafte
Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft diese einem
vergleichbaren Risiko ausgesetzt hätte, ohne sie durch
geeignete Absprachen mit dem Verursacher des Risikos abzusichern.
Die genannte Frage stellt sich auch dann, wenn man mit dem FG
annimmt, dass der Umwandlung der AöR in die Klägerin aus
steuerrechtlicher Sicht eine Einbringung des Hoheitsbetriebs der
AöR in den von ihr unterhaltenen Betrieb gewerblicher Art
vorgeschaltet war; denn dann könnte eine verdeckte
Gewinnausschüttung des Betriebs gewerblicher Art an seine
Trägerkörperschaft vorliegen, was nach denselben
Grundsätzen zu beurteilen ist wie das Vorliegen einer
verdeckten Gewinnausschüttung im Verhältnis zwischen der
Klägerin und ihrer Gesellschafterin. Deshalb wird das FG
dieser Problematik im zweiten Rechtsgang nachgehen müssen.
8. Im Hinblick auf die Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes ist das FG davon ausgegangen,
dass erst mit der Umwandlung der AöR in die Klägerin ein
Gewerbebetrieb i.S. des § 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG)
entstanden ist. Dem liegt erkennbar die Annahme zu Grunde, dass die
AöR zwar einen Betrieb gewerblicher Art unterhalten, diesen
aber ohne die Absicht der Gewinnerzielung geführt hat. Davon
gehen auch die Verfahrensbeteiligten aus. Der Senat sieht keinen
Anlass, an der Richtigkeit dieser Beurteilung zu zweifeln.
Vor diesem Hintergrund hat das FG zutreffend
angenommen, dass für die Höhe des Gewerbeverlustes i.S.
des § 10a GewStG im Streitfall das Ergebnis eines vom
22.11.1996 bis zum 31.12.1996 dauernden Erhebungszeitraums
maßgeblich ist (§ 14 GewStG). Ausgangspunkt für die
Bestimmung dieses Ergebnisses ist der in jenem Zeitraum erzielte
Gewinn der Klägerin (§ 7 GewStG), bei dessen Ermittlung
von der Vorstellung auszugehen ist, die Klägerin habe auf den
Umwandlungsstichtag eine den Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung entsprechende
Eröffnungsbilanz aufgestellt. Für eine Anknüpfung an
die Bilanz der AöR auf den 31.12.1995 ist - anders als im
Bereich der Körperschaftsteuer - insoweit kein Raum, da aus
der Sicht des Gewerbesteuerrechts die Klägerin mit der
Umwandlung erstmals als Rechtsträger entstanden ist.
9. Angesichts dessen hat das FG ohne
Rechtsfehler entschieden, dass die Bildung der Rückstellung
für eine Zahlungsverpflichtung gegenüber der NVK den
Gewerbeertrag der Klägerin nicht mindert. Es hat dazu darauf
verwiesen, dass die Klägerin in der Zeit vom Beginn des
maßgeblichen Erhebungszeitraums bis zur Aufstellung der
Bilanz auf den 31.12.1996 keine neuen Erkenntnisse zu der Frage
erlangt habe, ob sie in der NVK verbleiben könne. Die Revision
greift diese Würdigung zwar an. Sie zeigt aber nicht auf, dass
sie auf Verfahrensfehlern des FG beruht oder dass sie gegen die
Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze
verstößt. Daher kann sie die Bindungswirkung der
tatrichterlichen Würdigung (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht
erschüttern. Diese Würdigung trägt indessen die
Annahme des FG, dass die in Rede stehende Rückstellung
entweder sowohl in einer gedachten Eröffnungsbilanz als auch
in der Jahresschlussbilanz der Klägerin oder aber in keiner
von beiden Bilanzen gebildet werden musste. Auf dieser Basis kann
es im Erhebungszeitraum nicht zu einer Zuführung zu der
Rückstellung gekommen sein, die den Gewerbeertrag der
Klägerin mindern könnte.
10. Im Hinblick auf die
Pensionsrückstellungen hat das FG zu Recht angenommen, dass
eine Minderung des Gewerbeertrags nur insoweit eingetreten sein
kann, als sich die anzusetzenden Rückstellungsbeträge im
Verlauf des Erhebungszeitraums erhöht haben. Seine Annahme, in
diesem Zusammenhang sei das für Pensionsrückstellungen
geltende Nachholverbot zu beachten, ist zwar wiederum nicht
bedenkenfrei. Doch erweist sich unabhängig davon das
angefochtene Urteil in diesem Punkt als richtig.
Denn die Berechnung des Gewerbeverlustes muss
davon ausgehen, dass die Klägerin in einer von ihr
aufgestellten Eröffnungsbilanz Rückstellungen für
die von der AöR eingegangenen Pensionsverpflichtungen gebildet
und deren Umfang nach § 6a Abs. 3 EStG bemessen hätte.
Bis zur Höhe der dabei anzusetzenden Beträge tritt eine
Minderung ihres Gewerbeertrags nicht ein. Jedoch mindert sich der
Gewerbeertrag der Klägerin um den Unterschied zwischen den zum
31.12.1996 anzusetzenden Rückstellungen und den genannten
(fiktiven) Eröffnungsbilanzwerten. Die vom FG angestellte
Berechnung entspricht in systematischer Hinsicht diesen
Grundsätzen. Schließlich ist unbedenklich, dass das FG
den sich daraus ergebenden Zuführungsbetrag durch eine
Schätzung ermittelt hat, nachdem weder die Klägerin eine
Eröffnungsbilanz aufgestellt hatte noch die Teilwerte der
Pensionsrückstellungen anderweitig berechnet worden waren.
11. Soweit es um die Zahlung des
Nachversicherungsbeitrags an die BfA geht, gelten die zur
Körperschaftsteuer angestellten Erwägungen (oben II.7.
der Gründe) für den Bereich der Gewerbesteuer
entsprechend. Da es dazu einer erneuten tatrichterlichen
Würdigung bedarf, muss auch im Hinblick auf die Feststellung
des vortragsfähigen Gewerbeverlustes das Verfahren an das FG
zurückverwiesen werden.