Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 17.12.2014 8 K
2065/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten um die
Änderung einer bestandskräftigen Verlustfeststellung zum
31.12.2002 nach § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 des
Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr (2002)
maßgeblichen Fassung (EStG).
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt wurden. In den Jahren 1999 bis 2002
erwarb der Kläger Aktien der X AG. Aus der
Veräußerung der Aktien im Jahr 2002 entstanden dem
Kläger infolge eines Kurseinbruchs hohe Verluste. Im Rahmen
der Einkommensteuerveranlagung 2002 begehrten die Kläger die
steuerliche Berücksichtigung der
Veräußerungsverluste unter Anwendung des
Halbeinkünfteverfahrens in Höhe von 1.885.162 EUR im
Rahmen des § 17 EStG und in Höhe von 965.068 EUR im
Rahmen des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
berücksichtigte die geltend gemachten Verluste im Bescheid
über die gesonderte Feststellung des verbleibenden
Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2002 vom
30.4.2009. Der Feststellungsbescheid wurde
bestandskräftig.
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Bereits im Jahr 2003 nahm der Kläger
die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Y sowie drei dort
angestellte Wirtschaftsprüfer, die seinerzeit die
Jahresabschlüsse der X AG geprüft und insoweit
uneingeschränkte Bestätigungsvermerke erteilt hatten,
zivilrechtlich auf Schadensersatz in Anspruch. Vertragliche
Beziehungen zwischen dem Kläger und der
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Y bestanden nicht. Zur
Beendigung des Rechtsstreits schlossen der Kläger und Y in
2007 vor dem Landgericht einen gerichtlichen Vergleich, in dem sich
Y gegen Zurücknahme der Klage verpflichtete, an den
Kläger einen Betrag von 3.000.000 EUR zu zahlen sowie einer
vom Kläger zu bestimmenden Einrichtung einen Betrag von
750.000 EUR zuzuwenden. Darüber hinaus einigten sich die
Vertragsparteien darauf, den Inhalt der Vereinbarung und die
diesbezüglich geführten Gespräche vertraulich zu
behandeln.
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Am 25.10.2011 erließ das FA einen
nach § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG geänderten
Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden
Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2002, in dem es den
verbleibenden Verlustvortrag um den von Y geleisteten
Schadensersatz minderte. Denn die auf Grundlage des gerichtlichen
Vergleichs geleistete Zahlung habe den aus der
Veräußerung erzielten Verlust wirtschaftlich gemindert
und stelle insoweit ein rückwirkendes Ereignis i.S. von §
175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) dar. Mit Bescheid
vom 6.12.2011 hat das FA die Verlustfeststellung aus hier nicht
streitigen Gründen erneut geändert.
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Nach erfolglosem Einspruch gab das
Finanzgericht (FG) der hiergegen gerichteten Klage statt und
entschied, das FA habe zu Unrecht den Verlustfeststellungsbescheid
geändert. Entgegen der Auffassung des FA stelle die von Y
aufgrund des gerichtlichen Vergleichs geleistete
Entschädigungszahlung kein rückwirkendes Ereignis dar.
Hierdurch sei weder der Anschaffungspreis der Aktien gemindert noch
der Veräußerungserlös erhöht worden. Die
Zahlung habe keinerlei Auswirkungen auf den Anschaffungs- oder
Veräußerungsvorgang. Es handele sich insoweit vielmehr
um eine Leistung eines Dritten, die auf einem neuen,
eigenständigen Rechtsgrund beruht habe.
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Mit seiner Revision vertritt das FA weiter
die Auffassung, dass die von Y erhaltene Schadensersatzleistung bei
wirtschaftlicher Betrachtung die Aufwendungen für die
Anschaffung der Aktien und damit den Veräußerungsverlust
des Klägers nachträglich gemindert habe. Die Zahlung sei
letztlich als Entschädigung für die entgangenen Einnahmen
aus dem Verkauf der Aktien zu bewerten. Entgegen der Auffassung des
FG sei die Zahlung daher als ein nachträgliches Ereignis i.S.
des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO anzusehen, das auf den
Zeitpunkt der Veräußerung der Aktien zurückgewirkt
habe.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG vom
17.12.2014 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im Ergebnis zutreffend
entschieden, dass die von Y nachträglich im Jahr 2007
geleistete Schadensersatzzahlung keine Auswirkungen auf den geltend
gemachten Verlust aus der Veräußerung der Aktien hatte
und folglich der bestandskräftige Bescheid über die
gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur
Einkommensteuer zum 31.12.2002 vom 30.4.2009 nicht geändert
werden durfte (§ 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG i.V.m.
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO). Entgegen der Auffassung des FA
führt die Schadensersatzzahlung nicht zu einer
rückwirkenden Verminderung der im Jahr 2002 erzielten
Veräußerungsverluste aus § 17 EStG und § 23
EStG. Die Zahlung von Y ist kein Ereignis, das i.S. von § 175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auf den Zeitpunkt der
Aktienveräußerung zurückwirkt.
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1. Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist
ein Steuerbescheid u.a. zu ändern, soweit ein Ereignis
eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat.
Ob ein Ereignis steuerrechtlich zurückwirkt, richtet sich nach
dem materiellen Recht, hier also nach § 17 EStG und § 22
Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (vgl. Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19.8.2003 VIII R 67/02, BFHE 203, 309,
BStBl II 2004, 107 = SIS 03 51 63, m.w.N.; vom 19.8.2009 I R 3/09,
BFHE 226, 486, BStBl II 2010, 249 = SIS 09 37 60, und vom 23.5.2012
IX R 32/11, BFHE 237, 234, BStBl II 2012, 675 = SIS 12 17 05).
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a) Der Veräußerungsgewinn i.S. von
§ 17 Abs. 1 EStG ist gemäß Abs. 2 Satz 1 der
Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach
Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten
übersteigt.
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aa) Der Veräußerungsgewinn oder
-verlust i.S. des § 17 Abs. 1 EStG ist grundsätzlich
für den Zeitpunkt zu ermitteln, in dem er entstanden ist. Dies
ist regelmäßig der Zeitpunkt der Veräußerung
(BFH-Urteil vom 20.7.2010 IX R 45/09, BFHE 230, 380, BStBl II 2010,
969 = SIS 10 29 64). Aus dem punktuellen Erfassen des
Veräußerungsverlusts folgt zwar, dass später
eintretende Veränderungen der in die Ermittlung des
Veräußerungsverlusts einfließenden Faktoren
grundsätzlich auf den Zeitpunkt des Entstehens des
Veräußerungsverlusts zurückzubeziehen sind
(BFH-Urteile vom 20.11.2012 IX R 34/12, BFHE 240, 8, BStBl II 2013,
378 = SIS 13 08 28, und vom 13.10.2015 IX R 43/14, BFHE 251, 326,
BStBl II 2016, 212 = SIS 15 30 19). Ist die Gegenleistung indes
bereits erbracht und die Anteilsveräußerung vollzogen,
liegt eine materiell-rechtliche und deshalb nach § 175 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 AO auch verfahrensrechtliche Rückwirkung auf das
abgeschlossene Rechtsgeschäft nur vor, wenn der Rechtsgrund
für die später geleistete Zahlung im ursprünglichen
Rechtsgeschäft - hier der Anteilsveräußerung -
angelegt ist (BFH-Urteile vom 14.6.2005 VIII R 14/04, BFHE 210,
278, BStBl II 2006, 15 = SIS 05 44 61; in BFHE 237, 234, BStBl II
2012, 675 = SIS 12 17 05; in BFHE 240, 8, BStBl II 2013, 378 = SIS 13 08 28, und vom 19.3.2013 IX R 65/10, BFH/NV 2013, 1085 = SIS 13 16 78).
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Dementsprechend kann sich der Gewinn oder
Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an einer
Kapitalgesellschaft rückwirkend ändern, wenn die
Vertragsparteien der Anteilsveräußerung wegen
Streitigkeiten über die Wirksamkeit oder den Inhalt des
Vertrages einen Vergleich schließen und den
Veräußerungspreis rückwirkend vermindern oder
erhöhen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 203, 309, BStBl II 2004, 107
= SIS 03 51 63, und in BFHE 226, 486, BStBl II 2010, 249 = SIS 09 37 60). Entsprechendes gilt in Bezug auf eine nachträgliche
Erhöhung oder Minderung der Anschaffungskosten. So führt
beispielsweise eine nachträgliche Teilzahlungsvereinbarung
bezüglich der Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft zu
einer rückwirkenden Reduzierung der (nachträglichen)
Anschaffungskosten (BFH-Urteil in BFHE 240, 8, BStBl II 2013, 378 =
SIS 13 08 28), da diese allein in der Bürgschaftsverpflichtung
und damit im ursprünglichen - zu den nachträglichen
Anschaffungskosten führenden - Rechtsgeschäft angelegt
ist. Ist die nach Vollziehung der Veräußerung geleistete
Zahlung jedoch Gegenstand eines selbständigen
Rechtsgeschäfts, das nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit
der Anteilsveräußerung steht, wirkt diese nicht auf den
Zeitpunkt des Entstehens des Veräußerungsverlusts
zurück (BFH-Urteile in BFHE 210, 278, BStBl II 2006, 15 = SIS 05 44 61, sowie in BFH/NV 2013, 1085 = SIS 13 16 78).
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bb) Veräußerungspreis i.S. von
§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Wert der Gegenleistung, die
der Veräußerer durch Abschluss des dinglichen
Veräußerungsgeschäfts am maßgebenden Stichtag
erlangt; dazu gehört alles, was der Veräußerer
durch Abschluss des dinglichen
Veräußerungsgeschäfts als Gegenleistung erhält
(BFH-Urteil in BFHE 251, 326, BStBl II 2016, 212 = SIS 15 30 19).
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Hierzu können auch Leistungen von einem
Dritten gehören, die der Veräußerer in
unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der
Veräußerung der Anteile erhält (BFH-Urteil vom
29.5.2008 IX R 97/07, BFH/NV 2009, 9 = SIS 08 43 54 unter
Bezugnahme auf BFH-Urteil vom 7.11.1991 IV R 14/90, BFHE 166, 527,
BStBl II 1992, 457 = SIS 92 09 24) und die daher bei
wirtschaftlicher Betrachtung als Bestandteil des
Veräußerungspreises anzusehen sind (vgl. zur
möglichen Einbeziehung von Erstattungsleistungen Dritter
BFH-Urteil vom 21.10.1990 I R 43, 44/98, BFHE 190, 377, BStBl II
2000, 424 = SIS 00 03 72). Beruht die Leistung des Dritten jedoch
auf einem rechtlich und wirtschaftlich eigenständigen
Rechtsgrund und kommt ihr daher eine eigene wirtschaftliche
Bedeutung zu, gehört sie nicht zu dem
Veräußerungsentgelt nach § 17 EStG (vgl. zur
nachträglichen Entschädigung für den erlittenen
Substanzverlust der veräußerten Beteiligung BFH-Urteil
in BFH/NV 2013, 1085 = SIS 13 16 78; zur Entschädigung
für ein neben der Veräußerung vereinbartes
Wettbewerbsverbot BFH-Urteil vom 21.9.1982 VIII R 140/79, BFHE 137,
407, BStBl II 1983, 289 = SIS 83 07 21; zur Frage der
Anschaffungskostenminderung aufgrund einer Schadensersatzleistung
BFH-Urteil vom 26.3.1992 IV R 74/90, BFHE 169, 123, BStBl II 1993,
96 = SIS 93 01 10).
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cc) Anschaffungskosten sind nach § 255
Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) Aufwendungen, die
geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben.
Nach § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB sind von den Anschaffungskosten
Anschaffungspreisminderungen abzusetzen. Die
Anschaffungspreisminderungen umfassen dabei nicht nur
Kaufpreisnachlässe, sondern nach dem Zweck des
Anschaffungskostenprinzips ganz allgemein Ermäßigungen
der Anschaffungskosten und damit auch Rückflüsse von im
Zusammenhang mit dem Erwerb geleisteten Aufwendungen (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 169, 123, BStBl II 1993, 96 = SIS 93 01 10, und
vom 20.8.2013 IX R 5/13, BFH/NV 2014, 312 = SIS 14 03 81).
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Eine Anschaffungspreisminderung in diesem
Sinne kann daher auch darin liegen, dass Anschaffungsnebenkosten
oder Anschaffungsausgaben von Dritten erstattet oder vergütet
werden, sofern hierhin nicht ein Entgelt für eine Leistung des
Empfängers liegt (BFH-Urteile vom 26.2.2002 IX R 20/98, BFHE
198, 425, BStBl II 2002, 796 = SIS 02 08 29, und in BFH/NV 2014,
312 = SIS 14 03 81). Die Annahme einer Ermäßigung der
Anschaffungskosten i.S. von § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB setzt
jedoch voraus, dass zwischen der Schadensersatzleistung des Dritten
und dem Anschaffungsvorgang ein hinreichend wirtschaftlicher
Zusammenhang vorliegt. Dieser ist gegeben, wenn der
maßgebende Anlass für den Minderungsvorgang in der
Anschaffung liegt (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 312 = SIS 14 03 81),
so dass der Zufluss von Gütern in Geld oder Geldeswert als
Rückführung von Anschaffungskosten bewertet werden kann
(BFH-Urteil in BFHE 198, 425, BStBl II 2002, 796 = SIS 02 08 29).
Beruht die Schadensersatzleistung des Dritten hingegen auf einem
rechtlich und wirtschaftlich eigenständigen Rechtsgrund,
führt die Leistung des Dritten nicht zu einer
Anschaffungspreisminderung.
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b) Nach diesen Maßstäben ist das FG
zutreffend davon ausgegangen, dass die Schadensersatzzahlung von Y
im Jahr 2007 weder materiell-rechtlich noch verfahrensrechtlich auf
den Zeitpunkt des Entstehens des Veräußerungsverlusts im
Jahr 2002 zurückwirkt. Die Entschädigungsleistung hat
weder den Veräußerungspreis der Aktien erhöht noch
deren Anschaffungskosten gemindert und mithin auch nicht den im
Streitjahr zu erfassenden Veräußerungsverlust i.S. des
§ 17 Abs. 2 EStG beeinflusst.
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Das FG hat diese - auf der Basis der
Rechtsprechung des BFH beruhende - Auffassung damit begründet,
dass Y die Entschädigungszahlung nach Vollziehung der
Anteilsveräußerung aufgrund des mit dem Kläger im
Rahmen des zivilrechtlichen Schadensersatzprozesses geschlossenen
Vergleichs und damit aufgrund einer eigenständigen, nicht mit
der Anschaffung oder Veräußerung der Aktien in
unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden
Rechtsgrundlage geleistet habe. Diese Würdigung ist
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie ist in sich
schlüssig und lässt insbesondere keine
Verstöße gegen die Denkgesetze und allgemeinen
Erfahrungssätze erkennen. Der BFH ist daher an diese zu den
tatsächlichen Feststellungen gehörende
Gesamtwürdigung des FG gebunden (vgl. § 118 Abs. 2
FGO).
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Die Schadensersatzleistung von Y beruht nach
den Feststellungen des FG letztlich darauf, dass Y als
Abschlussprüferin der Jahresabschlüsse der X AG
uneingeschränkte Bestätigungsvermerke erteilt und der
Kläger im Vertrauen auf deren Richtigkeit die Aktien der X AG
gekauft hat. Vertragliche Beziehungen des Klägers zu Y im
Zusammenhang mit der Anschaffung oder Veräußerung der
Aktien bestanden nicht. Nach den Feststellungen des FG ist
darüber hinaus nicht ersichtlich, dass Y unmittelbar in die
Vermittlung der Aktien eingebunden gewesen wäre. Dass die
Entschädigungszahlung wirtschaftlich den Vermögensverlust
nachträglich ausgeglichen hat, hat das FG in diesem
Zusammenhang zu Recht als unerheblich angesehen. Denn
maßgeblicher Anknüpfungspunkt für den
Vergleichsvertrag war nicht der Veräußerungs- bzw.
ursprüngliche Anschaffungsvorgang als solcher, sondern die
Erteilung eines unzutreffenden Bestätigungsvermerks und damit
eine eigene Pflichtverletzung von Y.
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c) Soweit die Beteiligten den aus der
Veräußerung der Aktien erlittenen Verlust den
Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften
nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
zugeordnet haben, kommt eine rückwirkende Korrektur des
Veräußerungsverlusts infolge des geleisteten
Schadensersatzes ebenfalls nicht in Betracht.
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aa) Nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 EStG unterliegen private
Veräußerungsgeschäfte insbesondere bei Wertpapieren
als sonstige Einkünfte der Einkommensteuer, wenn der Zeitraum
zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein
Jahr beträgt. Gewinn oder Verlust aus privaten
Veräußerungsgeschäften ist nach § 23 Abs. 3
Satz 1 EStG der Unterschied zwischen dem
Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.
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bb) Anders als der
Veräußerungsgewinn oder -verlust nach § 17 EStG ist
der Gewinn oder Verlust aus privaten
Veräußerungsgeschäften i.S. des § 22 Nr. 2
i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nach § 11 Abs. 1
EStG im Jahr des Zuflusses des Veräußerungserlöses
zu versteuern (BFH-Urteile vom 2.4.1974 VIII R 76/69, BFHE 112,
348, BStBl II 1974, 540 = SIS 74 03 06, und vom 17.7.1991 X R 6/91,
BFHE 165, 85, BStBl II 1991, 916 = SIS 91 21 08). Insoweit kann
dahinstehen, inwieweit nachträgliche Änderungen des
Veräußerungserlöses oder der Anschaffungskosten
überhaupt materiell-rechtlich und verfahrensrechtlich auf den
Zeitpunkt des Entstehens des Veräußerungsgewinns oder
-verlusts zurückwirken (vgl. hierzu einerseits BFH-Urteil in
BFHE 112, 348, BStBl II 1974, 540 = SIS 74 03 06; andererseits
BFH-Urteil vom 3.6.1992 X R 91/90, BFHE 168, 272, BStBl II 1992,
1017 = SIS 92 17 39; zum Meinungsstand in der Literatur z.B. Musil
in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 293, 295; Wernsmann,
in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 23 Rz D 39;
Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz 221). Jedenfalls entfaltet
die von einem Dritten aufgrund einer eigenständigen, nicht mit
der Anschaffung oder Veräußerung der Aktien unmittelbar
im Zusammenhang stehenden Rechtsgrundlage geleistete
Schadensersatzzahlung keine Rückwirkung.
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2. Der Senat kann im Streitfall offenlassen,
ob die Schadensersatzzahlung als nicht steuerbare
Entschädigung für den Substanzverlust der Aktien an der X
AG anzusehen war oder als Entschädigung nach § 17 i.V.m.
§ 24 Nr. 1 Buchst. a oder Buchst. b EStG oder als
Gegenleistung für bestimmte Verhaltenspflichten als sonstige
Leistung nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar ist. Wie das FG
zutreffend angenommen hat, wäre die Leistung in den beiden
letztgenannten Fällen nicht bereits im Streitjahr, sondern
erst im Jahr 2007, als sie dem Kläger tatsächlich
zugeflossen ist (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG), zu erfassen.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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