Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 23.1.2014 6 K 2294/11 wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten allein noch
darüber, ob ein Einmalbeitrag zum Erwerb einer
Rückdeckungsforderung auch in Höhe des sog. Sparanteils
im Streitjahr (2007) als Betriebsausgabe abgezogen werden kann oder
§ 4 Abs. 3 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes in der im
Streitjahr geltenden Fassung (EStG) dem entgegensteht.
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt. Der Kläger ermittelte den Gewinn aus seiner
Tätigkeit als Zahnarzt nach § 4 Abs. 3 EStG. Die
Klägerin war als Arzthelferin und Praxisorganisatorin in der
Praxis des Klägers tätig. Ein im Jahr 2006
durchgeführtes Statusfeststellungsverfahren führte zu dem
Ergebnis, dass die Tätigkeit der Klägerin im Zeitraum vom
1.1.1997 bis 30.11.2006 nicht als ein abhängiges,
sozialversicherungspflichtiges Beschäftigungsverhältnis
zu werten sei. Die für diesen Zeitraum erhobenen Arbeitgeber-
und Arbeitnehmerbeiträge zur Rentenversicherung wurden
daraufhin antragsgemäß erstattet.
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Am 1.12.2007 erteilte der Kläger der
Klägerin eine Versorgungszusage, nach der diese nach
Vollendung des 65. Lebensjahres eine lebenslange Altersrente in
Höhe von jährlich 2.213,52 EUR erhalten sollte. Zur
Absicherung dieser Zusage schloss der Kläger im Dezember 2007
gegen Zahlung eines einmaligen Versicherungsbeitrages in Höhe
von 48.720 EUR eine Rückdeckungsversicherung in Form einer
aufgeschobenen Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht ab.
Versicherungsbeginn war der 1.12.2007, Rentenbeginn der 1.12.2023.
Versicherungsnehmer war der Kläger, versicherte Person die
Klägerin. Der Wert des Deckungskapitals betrug am 31.12.2007
45.299,24 EUR.
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Den im Dezember 2007 gezahlten
Versicherungsbeitrag in Höhe von 48.720 EUR behandelte der
Kläger im Streitjahr in voller Höhe als
Betriebsausgabe.
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Die im Jahr 2009 von dem seinerzeit
zuständigen Finanzamt X durchgeführte
Außenprüfung gelangte zu dem Ergebnis, dass lediglich
der in dem Einmalbeitrag enthaltene Risikoanteil in Höhe von
3.420,76 EUR im Streitjahr als Betriebsausgabe abzuziehen sei. Ein
weitergehender Betriebsausgabenabzug im Streitjahr sei
gemäß § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG ausgeschlossen. Das
Finanzamt X erließ am 26.1.2010 einen gemäß §
164 der Abgabenordnung entsprechend geänderten
Einkommensteuerbescheid 2007.
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Der hiergegen gerichtete Einspruch der
Kläger blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der
nachfolgenden Klage, die sich auch auf das Jahr 2008 sowie weitere
Streitpunkte bezog, mit Urteil vom 23.1.2014 6 K 2294/11 statt (EFG
2014, 538 = SIS 14 06 21).
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Mit seiner allein das Streitjahr
betreffenden Revision macht der im Laufe des Revisionsverfahrens
anstelle des zunächst beklagten und revisionsführenden
Finanzamts X für die Besteuerung der Kläger
zuständig gewordene Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) geltend, das FG sei zu Unrecht davon
ausgegangen, dass auf den Abfluss der Beitragszahlung im Jahr 2007
abzustellen sei. Die Einmalzahlung stelle in Höhe des sog.
Sparanteils Anschaffungskosten eines Wertpapiers des
Umlaufvermögens oder auch eines nicht abnutzbaren
Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens dar. Sie sei daher nicht
im Streitjahr als Betriebsausgabe zu erfassen (§ 4 Abs. 3 Satz
4 EStG).
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Das FA beantragt sinngemäß, das
angefochtene Urteil der Vorinstanz in Bezug auf die
Einkommensteuerfestsetzung 2007 insoweit aufzuheben, als das FG der
Klage hinsichtlich der Berücksichtigung von Aufwendungen
für die Rückdeckungsversicherung in Höhe von
45.299,24 EUR als Betriebsausgaben bei den Einkünften des
Klägers aus selbständiger Arbeit stattgegeben hat und die
Klage insoweit abzuweisen.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet.
Das FG hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass der Beitrag des
Klägers zur Anschaffung des Rückdeckungsanspruchs auch in
Höhe des sog. Sparanteils von 45.299,24 EUR im Streitjahr als
Betriebsausgabe abgezogen werden kann. Die Revision ist daher
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ).
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1. Das vormals zuständige Finanzamt X und
das nunmehr zuständige FA wurden zum 1.7.2015 fusioniert. Die
bisherigen Zuständigkeiten des Finanzamts X sind auf das FA
übergegangen. Dieser während des Revisionsverfahrens
eingetretene Zuständigkeitswechsel führt zu einem
gesetzlichen Beteiligtenwechsel (vgl. z.B. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22.8.2007 X R 2/04, BFHE 218, 533,
BStBl II 2008, 109 = SIS 07 37 78, m.w.N.).
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2. Der vom Kläger gezahlte Beitrag zur
Anschaffung des unstreitig dem Betriebsvermögen zuzuordnenden
Rückdeckungsanspruchs ist im Zeitpunkt des Abflusses - und
damit im Streitjahr - als Betriebsausgabe abziehbar (§ 4 Abs.
3 Satz 1 EStG, § 11 Abs. 2 EStG). § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG
steht dem Betriebsausgabenabzug nicht entgegen.
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a) Ermittelt der Steuerpflichtige seine
Einkünfte wie im Streitfall nach § 4 Abs. 3 EStG, so
werden die Ausgaben, die mit dem Erwerb von Umlaufvermögen
verbunden sind, grundsätzlich im Jahr der Verausgabung
gewinnwirksam (§ 11 Abs. 2 EStG, vgl. z.B. BFH-Urteile vom
30.6.2005 IV R 20/04, BFHE 210, 313, BStBl II 2005, 758 = SIS 05 40 01; vom 12.7.1990 IV R 137-138/89, BFHE 162, 34, BStBl II 1991, 13
= SIS 90 24 15, und vom 26.5.1994 IV R 101/93, BFHE 174, 532, BStBl
II 1994, 750 = SIS 94 18 13, m.w.N.).
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Allerdings normiert § 4 Abs. 3 Satz 4
EStG Ausnahmen hierzu. Nach dieser Vorschrift sind die
Anschaffungs- und Herstellungskosten für nicht abnutzbare
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an
Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht
verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie
Gebäude des Umlaufvermögens erst im Zeitpunkt des
Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme
im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu
berücksichtigen.
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b) Der vom Kläger für die
Anschaffung des Rückdeckungsanspruchs geleistete Beitrag ist
mit dem Abfluss im Streitjahr als Betriebsausgabe zu erfassen
(§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG, § 11 Abs. 2 EStG).
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Denn der streitige Beitrag gehört auch in
Höhe des sog. Sparanteils weder zu den Anschaffungskosten
für ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut des
Anlagevermögens noch stellt die Anschaffung des
Rückdeckungsanspruchs eine von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG
erfasste Anschaffung von Wertpapieren und vergleichbaren nicht
verbrieften Forderungen und Rechten dar.
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aa) Der Rückdeckungsanspruch ist nicht
dem (nicht abnutzbaren) Anlagevermögen zuzuordnen.
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Die Rückdeckung einer
Pensionsverpflichtung des Arbeitgebers, die durch den Abschluss
einer Lebensversicherung, deren Bezugsberechtigter der Arbeitgeber
ist, erfolgen kann, dient der Sicherstellung der Erfüllbarkeit
der gegebenen Pensionszusage bei Erreichen des Pensionsalters sowie
bei vorzeitigen Versorgungsfällen wie Invalidität oder
Tod des Aktiven. Hierzu sind in der Regel gleichbleibende
Prämien pro Versicherungsjahr an den Versicherer zu leisten.
Davon dient ein Teil der Deckung der Verwaltungskosten des
Versicherers (zuzüglich Gewinnaufschlag) sowie der Abdeckung
der vorzeitigen Versorgungsfälle im Kollektiv
(Risikoprämie). Der im Versicherungsjahr nicht verbrauchte
Teil der Versicherungsprämie dient der Sparkomponente der
Versicherung (Sparanteil); er steht dem Versicherungsnehmer
unmittelbar zur Finanzierung der auf Grund der erteilten
Pensionszusage zu zahlenden Versorgungsrenten zur Verfügung
und wird mit dem vertraglich garantierten
(rechnungsmäßigen) Zinssatz verzinst (z.B. BFH-Urteil
vom 25.2.2004 I R 54/02, BFHE 205, 434, BStBl II 2004, 654 = SIS 04 22 18).
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Der Anspruch auf Rückdeckung (Erstattung)
der zu leistenden Versorgungsrenten stellt eine Forderung (§
194 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ) gegen den
Versicherer dar, die nach der Rechtsprechung des I. Senates des BFH
zum Umlaufvermögen (so für den Anwendungsbereich des
§ 4 Abs. 1 EStG, Bilanzierung unter den sonstigen
Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens i.S. des
§ 266 Abs. 2 B.II.4. des Handelsgesetzbuchs - HGB - :
BFH-Urteile vom 10.6.2009 I R 67/08, BFHE 226, 43, BStBl II 2010,
32 = SIS 09 29 84; in BFHE 205, 434, BStBl II 2004, 654 = SIS 04 22 18; vom 25.2.2004 I R 8/03, BFH/NV 2004, 1234 = SIS 04 32 54; vom
9.8.2006 I R 11/06, BFHE 214, 513, BStBl II 2006, 762 = SIS 06 37 75; vgl. auch Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 216;
MünchKommHGB/ Reiner/Haußer, 3. Aufl., § 266 Rz 75;
Marx/Dallmann in Baetge/ Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB
Rz 84) und nicht zum (nicht abnutzbaren) Anlagevermögen
gehört (so aber Wichmann, BB 1989, 1228; Otto in
Blomeyer/Rolfs/Otto, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen
Altersversorgung, 5. Aufl., StR A Rz 59; Höfer in
Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht - BetrAVG -, Band II,
Kap. 6 Rz 37; Dusemond/ Heusinger-Lange/Knop in Küting/Weber,
Handbuch der Rechnungslegung-Einzelabschluss, 5. Aufl., § 266
HGB Rz 61; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz
629).
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bb) Die Anschaffung des
Rückdeckungsanspruchs des Klägers stellt keine von §
4 Abs. 3 Satz 4 EStG erfasste Anschaffung von Wertpapieren und
vergleichbaren nicht verbrieften Forderungen und Rechten des
Umlaufvermögens dar. Dies gilt unabhängig davon, wie der
Begriff des Wertpapiers im Einzelnen zu verstehen und abzugrenzen
ist.
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(1) Versteht man den Wertpapierbegriff i.S.
des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG dahin, dass er Urkunden erfasst,
ohne deren Innehabung ein darin verbrieftes Recht nicht geltend
gemacht werden kann (vgl. Palandt/Sprau, Bürgerliches
Gesetzbuch, 77. Aufl., Einf. v. § 793 Rz 1 ff.), unterfallen
der Regelung grundsätzlich auch qualifizierte
Legitimationspapiere (vgl. Palandt/Sprau, a.a.O., Einf. v. §
793 Rz 5) und damit auch ein Versicherungsschein mit Inhaberklausel
(§ 808 BGB, § 4 des Versicherungsvertragsgesetzes, vgl.
z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 20.5.2009 IV ZR 16/08, MDR
2009, 1108).
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(2) Die von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG
erfassten Wertpapiere sind allerdings nicht nur dadurch
gekennzeichnet, dass sie ein unkörperliches Recht verbriefen
(vgl. Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178; Jennemann, FR 2013,
253), sondern auch durch eine leichte Handelbarkeit
(Übertragbarkeit) (BFH-Urteil vom 19.1.2017 IV R 10/14, BFHE
256, 507, BStBl II 2017, 466 = SIS 17 06 27).
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Mit der Erweiterung des Tatbestandes des
§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG um die Fälle der Anschaffung
bestimmter Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens -
insbesondere der Anschaffung von Wertpapieren und vergleichbaren
nicht verbrieften Forderungen und Rechten - durch das Gesetz zur
Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom
28.4.2006 (BGBl I 2006, 1095) wollte der Gesetzgeber Gestaltungen
mit Steuerstundungseffekten insbesondere beim Wertpapier- und
Grundstückshandel verhindern (BTDrucks 16/634, S. 10, 13 f.).
Dabei hatte er vornehmlich ein „lukratives
Steuersparmodell“ vor Augen, bei dem sich Kapitalanleger
unter Ausnutzung der geltenden Regelungen für die
Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach §
4 Abs. 3 EStG an einer sogenannten gewerblich geprägten
Gesellschaft, die im Wertpapierhandel tätig ist, beteiligen
und sich so das eingezahlte Kapital zur Betriebsausgabe wandelt und
als Verlust mit anderen positiven Einkünften verrechnet werden
kann (BTDrucks 16/634, S. 1). Dies betraf Modelle, die auf
kurzfristige Vermögensumschichtungen innerhalb von zwölf
Monaten angelegt waren (vgl. BTDrucks 16/634, S. 10).
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Demnach erfasst § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG
nach seinem Sinn und Zweck Wertpapiergeschäfte, die auf
kurzfristige Umschichtungen angelegt sind und mit denen der
Steuerpflichtige sich die leichte Handelbarkeit eines Wertpapiers
zur Erreichung eines Steuerstundungseffektes zu Nutze macht.
Entsprechendes gilt für die den Wertpapiergeschäften in
§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG gleichgestellten Geschäfte, d.h.
in Bezug auf vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte
des Umlaufvermögens.
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(3) Diesem Normverständnis steht nicht
entgegen, dass der Gesetzgeber mit der Erweiterung des
Anwendungsbereichs des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG sichergestellt
sah, dass die Anschaffungs- und Herstellungskosten oder der an
deren Stelle tretende Wert für diese nunmehr im Gesetz
genannten Wirtschaftsgüter (u.a. Wertpapiere und vergleichbare
nicht verbriefte Forderungen und Rechte) stets - und damit
unabhängig von der Zuordnung zum Umlauf- oder
Anlagevermögen - erst im Zeitpunkt der Veräußerung
oder Entnahme berücksichtigt werden (BTDrucks 16/634, S. 10).
Zwar wollte der Gesetzgeber die Behandlung der Anschaffungskosten
für bestimmte Wirtschaftsgüter unabhängig von einer
Zuordnung zum (nicht abnutzbaren) Anlage- oder Umlaufvermögen
regeln. Nach dem klar formulierten Gesetzeszweck wollte er damit
aber nicht einschränkungslos auch Geschäfte erfassen, die
weder ihrer Natur nach auf eine kurzfristige
Vermögensumschichtung zielen noch erkennen lassen, dass sich
der Steuerpflichtige die leichte Handelbarkeit des Wertpapiers bzw.
vergleichbarer nicht verbriefter Forderungen oder Rechte zur
Erreichung eines Steuerstundungseffektes zu Nutze machen will.
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(4) Nach diesen Grundsätzen
unterfällt der streitgegenständliche Erwerb der
Rückdeckungsforderung nicht der Regelung des § 4 Abs. 3
Satz 4 EStG.
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Selbst wenn im Streitfall der
Rückdeckungsanspruch in einem Wertpapier in Gestalt eines
qualifizierten Legitimationspapiers verbrieft wäre, ist auf
der Grundlage der Feststellungen des FG nicht ersichtlich, dass der
Kläger sich mit dessen Erwerb die leichte Handelbarkeit eines
Wertpapiers zur Erreichung eines Steuerstundungseffektes zu Nutze
machen wollte. Der Erwerb der Rückdeckungsforderung diente der
Finanzierung der Versorgungszusage, die der Kläger der
Klägerin im Rahmen des nach den gemäß § 118
Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG steuerlich
anzuerkennenden Beschäftigungsverhältnisses gegeben
hatte. Ein solcher Erwerb ist bereits seiner Natur nach nicht auf
eine kurzfristige Vermögensumschichtung angelegt. Darüber
hinaus ist vor dem Hintergrund des die Pensionszusage
veranlassenden Ergebnisses des Statusfeststellungsverfahrens nicht
erkennbar, dass der Abschluss einer diese Zusage sichernden
Rückdeckungsversicherung gegen Zahlung einer Einmalprämie
darauf abzielte, einen Steuerstundungseffekt zu erreichen.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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