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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute und wurden im Jahr 1996 (Streitjahr)
gemäß § 26b des Einkommensteuergesetzes in der im
Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt. Der Kläger erzielte bis März 1996 mit dem
Betrieb eines Campingplatzes auf einem in seinem Eigentum stehenden
Grundstück Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Daneben erzielte
er mit einem weiteren Betrieb Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft. Er ermittelte seine Einkünfte jeweils durch
Bestandsvergleich nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG, für die
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nach § 4a Abs. 1
Satz 2 Nr. 1 EStG aufgrund eines Wirtschaftsjahres vom 1. Juli
eines Jahres bis 30. Juni des Folgejahres.
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Anfang 1996 veräußerte der
Kläger den Campingplatz einschließlich des
Anlagevermögens und errechnete einen
Veräußerungsgewinn in Höhe von ... DM. In Höhe
eines Teilbetrags erklärte er einen laufenden Gewinn und
bildete hinsichtlich des verbleibenden Gewinns eine Rücklage
nach § 6b EStG, die er auf seinen landwirtschaftlichen Betrieb
übertrug. Nach Abzug des Verlustes aus dem laufenden Betrieb
erklärte er Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von
... DM.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) setzte die Einkommensteuer für das
Streitjahr zunächst mit Bescheid vom 16.8.1999
erklärungsgemäß fest. Der Bescheid erging
gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO) unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung.
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Ende 2000 führte das Finanzamt A beim
Kläger eine Außenprüfung durch, bei der es
zunächst zu einer zwischen den Beteiligten unstreitigen
Erhöhung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft kam.
Den Verkauf des Campingplatzes wertete die Prüferin daneben
als Betriebsaufgabe und ermittelte bei den Einkünften aus
Gewerbebetrieb einen Veräußerungsgewinn in Höhe von
... DM. Die Prüferin versagte allerdings die Bildung und
Übertragung einer Rücklage aus dem Gewerbebetrieb in den
landwirtschaftlichen Betrieb unter Hinweis auf § 6b Abs. 4
Satz 2 EStG und erfasste stattdessen einen tarifbegünstigten
Gewinn. Dem folgte das FA und erließ am 18.1.2001 einen
geänderten Einkommensteuerbescheid für 1996.
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Den gegen den Änderungsbescheid
eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsbescheid vom
15.2.2005 als unbegründet zurück, weil nach dem
eindeutigen Wortlaut des § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG eine
Übertragung vom Gewerbebetrieb auf einen landwirtschaftlichen
Betrieb untersagt und der zwischen den Beteiligten unstreitige
Gewinn in Höhe von ... DM daher bei der
Einkommensteuerfestsetzung zu erfassen sei.
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Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen
erhobenen Klage mit seinem in EFG 2009, 1638 = SIS 09 30 81
veröffentlichten Urteil statt. Zur Begründung führte
es aus, das FA habe die Bildung und Übertragung einer
Rücklage nach § 6b EStG zu Unrecht versagt. Zwar spreche
der Wortlaut des § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG, wonach eine
Rücklagenübertragung bei Gewinnen, die bei der
Veräußerung von Wirtschaftsgütern eines
Gewerbebetriebs entstanden seien, ausscheide, für die
Auffassung des FA. Der Wortlaut der Norm gehe aber über ihren
erkennbaren Gesetzeszweck hinaus. Die Regelung solle nur
verhindern, dass ein gewerblicher Veräußerungsgewinn
endgültig der Gewerbesteuer entzogen werde. Da der bei der
Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs im Ganzen
erzielte Gewinn nicht dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen sei und
damit auch nicht der Gewerbesteuer unterliege, könne die
Gewerbesteuer durch die Übertragung stiller Reserven auf
Ersatzwirtschaftsgüter gemäß § 6b EStG nicht
verloren gehen. Aus diesem Grund sei § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG
abweichend von seinem Wortlaut dahingehend einengend auszulegen,
dass Gewinne, die aus der Veräußerung eines
Gewerbebetriebs resultierten und nicht der Gewerbesteuer
unterlägen, vom Übertragungsverbot nach § 6b Abs. 4
Satz 2 EStG nicht erfasst würden.
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Gegen das Urteil des FG richtet sich die
Revision des FA, welche dieses auf Verletzung des § 6b Abs. 4
Satz 2 EStG stützt.
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Das FA beantragt sinngemäß, das
angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat § 6b Abs. 4 Satz 2
EStG im Ergebnis zu Recht dahingehend ausgelegt, dass vom dort
verankerten Übertragungsverbot solche Gewinne, die aus der
Veräußerung eines Gewerbebetriebs resultieren und nicht
der Gewerbesteuer unterliegen, soweit sie auf begünstigte
Wirtschaftsgüter i.S. des § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG
entfallen, nicht erfasst werden.
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1. Die Beteiligten gehen übereinstimmend
davon aus, dass die Veräußerung des Campingplatzes im
Ganzen eine Betriebsveräußerung gemäß §
16 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstellt und der daraus resultierende
Veräußerungsgewinn in vollem Umfang nicht der
Gewerbesteuer unterfällt. Ebenso besteht zwischen den
Beteiligten kein Streit, dass in die hier zu beurteilende
Rücklage nur der auf den Grund und Boden und die Gebäude
des Campingplatzes, also nur auf begünstigte
Wirtschaftsgüter i.S. des § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG
entfallende Gewinn eingestellt worden ist. Der Senat teilt diese
Rechtsauffassung und sieht deshalb von einer weiteren Stellungnahme
ab.
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2. Nach § 6b Abs. 1 und Abs. 3 EStG
können Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch
Bestandsvergleich ermitteln, unter den dort näher
beschriebenen Voraussetzungen bei der Veräußerung von
Grund und Boden und Gebäuden im Wirtschaftsjahr der
Veräußerung grundsätzlich eine den steuerlichen
Gewinn mindernde Rücklage bilden und bis zur Höhe dieser
Rücklage einen Betrag von den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten der in den folgenden vier Wirtschaftsjahren
angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter abziehen.
Nach § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG ist der Abzug einer nach §
6b Abs. 1 und Abs. 3 EStG gebildeten Rücklage bei
Wirtschaftsgütern, die zu einem land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb gehören oder der
selbständigen Arbeit dienen, aber nicht zulässig, wenn
der Gewinn bei der Veräußerung von
Wirtschaftsgütern eines Gewerbebetriebs entstanden ist.
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3. Wann i.S. des § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG
Gewinne „bei der Veräußerung von
Wirtschaftsgütern eines Gewerbebetriebs“ entstanden
sind, ist durch Auslegung zu ermitteln. Der Senat geht insoweit im
Ergebnis mit der einhelligen Meinung im Schrifttum (Kanzler in
Festschrift für Heinrich Beisse, 251, 261 f.;
Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 31, Rz
146 ff.; Maus/Lentschig, Die steuerliche Betriebsprüfung 1997,
5, 9; Marchal in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 6b EStG Rz
142; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6b Rz
E 43; Jachmann in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 6b Rz 25;
Schmidt/Loschelder, EStG, 31. Aufl., § 6b Rz 81; Blümich/
Schlenker, § 6b EStG Rz 201 und 222; Hoffmann in Littmann/
Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 6b Rz 102)
davon aus, dass Gewinne, die aus der Veräußerung eines
Gewerbebetriebs resultieren und nicht der Gewerbesteuer
unterliegen, soweit sie auf begünstigte Wirtschaftsgüter
i.S. des § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG entfallen, vom in § 6b
Abs. 4 Satz 2 EStG verankerten Übertragungsverbot nicht
erfasst werden. Der Senat hält allerdings abweichend vom
Schrifttum den Wortlaut des § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG nicht
für eindeutig und gewinnt sein Auslegungsergebnis daher statt
im Wege einer teleologischen Reduktion des Normwortlauts durch
Auslegung der Vorschrift nach ihrem Sinn und Zweck.
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a) § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG stellt auf
Gewinne aus der „Veräußerung von
Wirtschaftsgütern eines Gewerbebetriebs“ und nicht
auf solche aus der „Veräußerung eines
Gewerbebetriebs“ ab. Zwar kann die Veräußerung
von Gewerbebetrieben als eine solche einer Vielzahl von
Einzelwirtschaftsgütern aufgefasst werden. Allerdings
unterscheidet das Einkommensteuerrecht (etwa in §§ 6 Abs.
3 Sätze 1 und 2, Abs. 4 und Abs. 5 Satz 1, 16 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1, Abs. 3 Sätze 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes
heutiger Fassung) grundsätzlich zwischen der
Veräußerung/Übertragung von Betrieben einerseits
und von Einzelwirtschaftsgütern andererseits. Der Wortlaut des
§ 6b Abs. 4 Satz 2 EStG spricht danach eher dafür, dass
nur die Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Rahmen
des laufenden (stehenden) Gewerbebetriebs gemeint ist. Danach
werden von der Regelung Gewinne aus der Veräußerung von
begünstigten Wirtschaftsgütern i.S. des § 6b Abs. 1
Satz 1 EStG nicht erfasst, die anlässlich einer
Betriebsveräußerung oder einer Betriebsaufgabe
anfallen.
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b) Eine solche Gesetzesauslegung entspricht
auch dem Telos der Norm.
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aa) Ausweislich der Gesetzesbegründung im
Entwurf des Steueränderungsgesetzes 1964 vom 19.6.1964
(BTDrucks IV/2400, S. 64) sollte durch § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG
verhindert werden, dass stille Reserven, die bei der
Veräußerung von Wirtschaftsgütern eines
Gewerbebetriebs aufgedeckt worden sind, auf Wirtschaftsgüter
übertragen werden können, die zu einem Betrieb einer
anderen Einkunftsart gehören. Dies diente - bezogen auf die
betroffenen stillen Reserven - ersichtlich der Sicherstellung des
Gewerbesteueraufkommens (vgl. etwa Heger, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 6b Rz E 43). So geht
die Gesetzesbegründung zu § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG
davon aus, dass sich die Neutralisierung von Gewinnen, die bei der
Veräußerung von Wirtschaftsgütern einer
inländischen Betriebsstätte entstehen, nicht nur auf die
Einkommensteuer, sondern auch auf die Gewerbesteuer auswirkt, weil
ohne die Regelung des § 6b EStG auch Gewerbesteuer nach dem
Gewerbeertrag ausgelöst würde. Weil die Übertragung
dieser stillen Reserven auf Wirtschaftsgüter einer
Betriebsstätte, deren Gewinne nicht von der Gewerbesteuer
erfasst sind, zur Folge hat, dass sich auch die stillen Reserven
nicht mehr auf die Gewerbesteuer auswirken, bestimmt deshalb §
6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG, dass aufgedeckte stille Reserven nicht
auf Anlagegüter einer Betriebsstätte im Ausland
übertragen werden können.
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bb) Nichts anderes gilt für § 6b
Abs. 4 Satz 2 EStG, weil in der Gesetzesbegründung weiter
ausgeführt wird, dass „aus den gleichen
Erwägungen“ in § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG bestimmt
werde, dass stille Reserven, die bei der Veräußerung von
Wirtschaftsgütern eines Gewerbebetriebs aufgedeckt worden
seien, nicht auf Wirtschaftsgüter übertragen werden
könnten, die zu einem Betrieb einer anderen Einkunftsart
gehörten. Dagegen sei die Übertragung stiller Reserven,
die bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern eines
land- und forstwirtschaftlichen Betriebs oder eines Betriebs im
Rahmen der Einkunftsart „selbständige
Arbeit“ aufgedeckt worden seien, auf
Wirtschaftsgüter anderer Betriebe im Rahmen dieser
Einkunftsarten oder auf Wirtschaftsgüter eines Gewerbebetriebs
ebenso zulässig wie die Übertragung der bei der
Veräußerung von Wirtschaftsgütern eines
Gewerbebetriebs aufgedeckten stillen Reserven auf
Wirtschaftsgüter eines anderen Gewerbebetriebs des
Steuerpflichtigen.
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cc) Da der nach den Vorschriften des EStG und
des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Gewinn dem
Gewerbeertrag zugrunde zu legen ist (§ 7 des
Gewerbesteuergesetzes), der Gewerbesteuer aber nur inländische
Gewerbebetriebe, nicht aber etwa land- und forstwirtschaftliche
Betriebe unterliegen, hat die Anwendung des § 6b EStG
Auswirkung auf die Gewerbesteuer. Soweit stille Reserven aus der
Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die zu einem
Gewerbebetrieb gehören, auf Ersatzwirtschaftsgüter
übertragen werden, die zu einem gewerbesteuerrechtlich
irrelevanten Bereich gehören, würden sie der
Gewerbesteuer endgültig entzogen. Will dies die Vorschrift des
§ 6b Abs. 4 Satz 2 EStG verhindern, so ist es das
gesetzgeberische Ziel, dass die übertragenen stillen Reserven
bei ihrer späteren Versteuerung auch von der Gewerbesteuer
erfasst bleiben, wenn ihre Neutralisierung die Gewerbesteuer
gemindert hat (so zutreffend bereits Urteil des FG Rheinland-Pfalz
vom 26.10.1993 2 K 2169/92, EFG 1994, 615).
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c) Der Senat kann angesichts des unter II.3.b
dargestellten Gesetzeszwecks keinen sachlichen Grund dafür
erkennen, Vorgänge in das auf Sicherstellung des
Gewerbesteueraufkommens gerichtete Übertragungsverbot des
§ 6b Abs. 4 Satz 2 EStG einzubeziehen, welche Gewinne
ausgelöst haben, die als solche nicht der Gewerbesteuer
unterfallen. Der Gesetzesbegründung lässt sich insoweit
kein Hinweis darauf entnehmen, dass neben der Sicherstellung des
Gewerbesteueraufkommens auch eine Kompensation von
Einkommensteuerausfällen durch
„Nacherhebung“ von Gewerbesteuer beabsichtigt
gewesen sein könnte (so bereits Urteil des FG Rheinland-Pfalz
in EFG 1994, 615; anderer Ansicht Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom
8.5.1980, III 328/79, EFG 1980, 607, zum Erlass nach § 227
AO). Da eine steuerartenübergreifende Kompensation im EStG und
auch ansonsten im deutschen Steuerrecht nicht angelegt ist, kann
der Gesetzesbegründung zu § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG ein so
weitgehender gesetzgeberischer Wille ohne entsprechende positive
Anhaltspunkte nicht entnommen werden.
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d) Es bestehen auch keine Zweifel daran, dass
der bei der Veräußerung oder Aufgabe eines
Gewerbebetriebs im Ganzen erzielte Gewinn nicht dem Gewerbeertrag
hinzuzurechnen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa Urteile
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 1.2.1979 IV R 219/75, BFHE 127,
410, BStBl II 1979, 444 = SIS 79 02 21; vom 3.2.1994 III R 23/89,
BFHE 174, 372, BStBl II 1994, 709 = SIS 94 19 27; vom 17.3.2010 IV
R 41/07, BFHE 228, 381, BStBl II 2010, 977 = SIS 10 12 88) und
damit nicht der Gewerbesteuer unterliegt (vgl. HHR/Marchal, §
6b EStG Rz 142). Die Annahme, der Gesetzgeber habe bewusst eine
Regelung gewählt, der zu Folge jeder bei der
Veräußerung von Wirtschaftsgütern eines
Gewerbebetriebs entstehende Gewinn § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG
unterfiele, könnte danach lediglich - wie auch vom FA
vorgetragen - auf Praktikabilitätsgesichtspunkte gestützt
werden. Einer solchen Annahme steht jedoch entgegen, dass
einerseits durchgreifende Abgrenzungsprobleme nicht zu erkennen
sind, während andererseits dem Gesetzgeber nicht unterstellt
werden kann, er habe im Rahmen der Ausübung seines
gesetzgeberischen Ermessens eine gleichheitswidrige Behandlung
zugunsten nachrangiger Praktikabilitätserwägungen in Kauf
genommen (vgl. BFH-Urteil vom 26.6.2007 IV R 9/05, BFHE 219, 173,
BStBl II 2007, 893 = SIS 07 31 78).
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4. Das FG hat seiner Entscheidung unter
Berücksichtigung der von den Klägern in zulässiger
Weise auf ihren landwirtschaftlichen Betrieb übertragenen
Rücklage nach § 6b EStG zutreffend Einkünfte der
Kläger aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... DM und ein zu
versteuerndes Einkommen in Höhe von ... DM zugrunde gelegt.
Den Entscheidungsgründen des FG-Urteils lässt sich -
jedenfalls in Verbindung mit der Festsetzung im Ausgangsbescheid
vom 16.8.1999 - auch entnehmen, dass das FG zu Recht wegen der
Berücksichtigung der Rücklage nach § 6b EStG nicht
von einem nach §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigten
Aufgabegewinn ausgegangen ist.
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