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Nach Darstellung des Beklagten und
Revisionsklägers (Finanzamt - FA - ) hätten sich in den
Belegordnern des Klägers nur Bahnfahrkarten und Flugtickets
befunden; Reisekostenabrechnungen und Hotelrechnungen seien nur
„sporadisch“ vorhanden gewesen. Das FG hat keine
Feststellungen zur Art der vom Kläger geltend gemachten
Reisekosten, zu denjenigen Aufwendungen, auf die sich die vom
Prüfer vorgenommenen Kürzungen beziehen, und zu den vom
Kläger zum Nachweis des Betriebsausgabenabzugs vorgelegten
Unterlagen getroffen.
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Das FA folgte dem Prüfer und versagte
in den angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheiden
für die Streitjahre 1999 bis 2003 vom 13.6.2006 den
Betriebsausgabenabzug für Reisekosten in der oben
dargestellten Höhe. Verfahrensrechtlich stützte es die
Änderungsbescheide auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der
Abgabenordnung (AO), da die ursprünglichen Steuerbescheide
nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen.
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Die Klage hatte in diesem Punkt Erfolg (EFG
2010, 99 = SIS 09 39 60). Das FG führte aus, zwar hätte
das FA den Betriebsausgabenabzug materiell-rechtlich versagen
dürfen, da weder die Aufzeichnungen noch die
Erläuterungen des Klägers geeignet seien, die
betriebliche Veranlassung der Reisekosten nachzuweisen oder auch
nur glaubhaft zu machen. Allerdings könne umgekehrt aus dem
Vorbringen des FA auch nicht auf eine fehlende betriebliche
Veranlassung geschlossen werden. Da das FA auch bei unzureichender
Mitwirkung des Steuerpflichtigen die objektive Feststellungslast
für die tatsächlichen Voraussetzungen des § 173 Abs.
1 Nr. 1 AO trage, müssten die Sachverhaltsunklarheiten zu
Lasten des FA gehen. Zwar genüge es für eine
Änderung von Steuerbescheiden, wenn nachträglich
Hilfstatsachen bekannt würden, die den sicheren Schluss auf
eine bisher nicht bekannte Haupttatsache zuließen.
Bloße Vermutungen und Wahrscheinlichkeiten reichten hingegen
nicht aus.
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Mit seiner Revision rügt das FA, das
FG habe in Abweichung von der höchstrichterlichen
Rechtsprechung keine Reduzierung des Beweismaßes vorgenommen,
obwohl es festgestellt habe, dass der Kläger seinen
Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen sei. In derartigen
Fällen sei das Beweismaß auch im Hinblick auf die
Feststellung, ob eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache
vorliege, auf eine „größtmögliche
Wahrscheinlichkeit“ reduziert. Die Besteuerungsgrundlagen
seien in der Höhe anzusetzen, die der Wirklichkeit am
Nächsten komme.
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Der im Jahr 2001 nicht als Betriebsausgabe
anerkannte Betrag von 22.000 DM betreffe mehrwöchige
Türkeireisen eines türkischen Mitarbeiters des
Klägers, dem Übernachtungskosten in erheblicher Höhe
pauschal erstattet worden seien. Eine betriebliche Veranlassung
dieser Reisen sei nicht erkennbar, zumal der Kläger keinerlei
Geschäfte mit Unternehmen in der Türkei
tätige.
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Das FA beantragt sinngemäß, das
angefochtene Urteil aufzuheben und Reisekosten in Höhe von
6.000 DM (Streitjahre 1999 und 2000), 22.000 DM (Streitjahr 2001)
bzw. 6.000 EUR (Streitjahre 2002 und 2003), jeweils unter
gegenläufiger Berücksichtigung eines entsprechend
erhöhten Gewerbesteuer-Aufwands, nicht zum
Betriebsausgabenabzug zuzulassen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Der Kläger vertritt die Auffassung,
das FA habe weder die fehlende betriebliche Veranlassung noch das
Fehlen hinreichender Aufzeichnungen nachweisen können. Er habe
seine Mitwirkungspflichten nicht verletzt, sondern sämtliche
vorhandenen Unterlagen vorgelegt. Einzelbelege über
Hotelübernachtungen könne er nicht vorlegen, weil diese
sich im Gewahrsam seines Mitarbeiters befinden würden.
Aufgrund der von ihm gewählten Abrechnungspraxis nach den von
der Finanzverwaltung veröffentlichten Pauschbeträgen
für Übernachtungskosten bei Auslandsreisen komme es auf
die Vorlage von Einzelbelegen aber ohnehin nicht an.
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Im Übrigen gehe es im Streitfall nicht
um Reisekosten des Klägers, sondern um diejenigen seiner
Arbeitnehmer. Selbst wenn das FA hier private Zuwendungen an
Arbeitnehmer annehmen wolle, müsse der Betriebsausgabenabzug
im Ergebnis bestehen bleiben, weil dann abziehbarer Lohnaufwand -
in Gestalt eines Sachbezugs - vorliege. Indes sei nicht
ersichtlich, aus welchen außerbetrieblichen Gründen der
Kläger seinen Mitarbeitern private Reisen finanzieren sollte.
Auslandsaufenthalte seien nicht immer konkreten Geschäften
zuzuordnen, sondern könnten auch der Geschäftsanbahnung
dienen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Es fehlt an jeglichen Feststellungen des
FG, die Grundlage für die Beurteilung der
entscheidungserheblichen Frage sein könnten, ob dem FA
„Tatsachen“ nachträglich bekannt geworden
sind.
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Das FG hat weder unmittelbar in seiner
Entscheidung noch mittelbar durch Bezugnahme auf geeignete
Unterlagen Feststellungen zu den vom Kläger geltend gemachten
Reisekosten (Ziel und Dauer der Reise, Höhe der jeweils
entstandenen Aufwendungen, Reiseteilnehmer), zu Art und Umfang der
vom Kläger zum Nachweis der betrieblichen Veranlassung sowie
der Höhe der entstandenen Aufwendungen vorgelegten Unterlagen,
und zu denjenigen Aufwendungen, für die das FA den
Betriebsausgabenabzug versagen will, getroffen.
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Hierin liegt ein materiell-rechtlicher Mangel
des angefochtenen Urteils, der schon für sich genommen - und
auch ohne ausdrückliche Rüge durch die Beteiligten - zur
Aufhebung der Vorentscheidung führt (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10.6.2008 VIII R 76/05, BFHE 222, 313,
BStBl II 2008, 937 = SIS 08 33 18, unter II.2. vor a).
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2. Im zweiten Rechtsgang wird das FG
hinsichtlich des Maßstabs, den es seiner
Überzeugungsbildung zugrunde legt (§ 96 Abs. 1 Satz 1
FGO), zu beachten haben, dass die Anwendung der Regeln der
Feststellungslast nicht etwa das vorrangige Instrument
richterlicher Entscheidungsfindung ist, sondern es sich dabei
regelmäßig lediglich um eine „ultima
ratio“ handelt (vgl. hierzu und zum Folgenden grundlegend
Senatsurteil vom 15.2.1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989,
462 = SIS 89 15 53; seither ständige Rechtsprechung, vgl. z.B.
BFH-Entscheidungen vom 21.12.2004 I B 128/04, BFH/NV 2005, 994 =
SIS 05 25 43, unter II.4., und vom 9.6.2005 IX R 75/03, BFH/NV
2005, 1765 = SIS 05 40 27, unter 1.b).
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Vorrangig sind in jedem Fall eigene
Bemühungen des FG zur Aufklärung des
entscheidungserheblichen Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 Satz 1
FGO). Dabei sind die Beteiligten mit heranzuziehen (§ 76 Abs.
1 Satz 2 FGO). Das ist nach Aktenlage vollständig
unterblieben.
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Bleiben die gerichtlichen Versuche zur
Sachaufklärung erfolglos, weil ein Beteiligter, der über
eine besondere Beweisnähe verfügt, die ihm zumutbare
Mitwirkung an der Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO)
verweigert, hat das FG vor einer Anwendung der Regeln über die
Feststellungslast zu erwägen, ob das im konkreten Einzelfall
für die richterliche Überzeugungsbildung erforderliche,
aber auch ausreichende Beweismaß gegenüber dem
Regelbeweismaß zu reduzieren ist. Das Beweismaß kann
sich dann auf eine „größtmögliche
Wahrscheinlichkeit“ verringern (BFH-Beschluss vom
7.5.2004 IV B 221/02, BFH/NV 2004, 1367 = SIS 04 35 67, unter
1.d).
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Die dargestellten Grundsätze über
eine Reduzierung des Beweismaßes gelten für
sämtliche vom FG vorzunehmenden Tatsachenfeststellungen,
insbesondere auch für die Feststellung, ob die
tatsächlichen Voraussetzungen für die Anwendung der
Korrekturvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt
sind (BFH-Beschluss vom 22.11.2006 II B 6/06, BFH/NV 2007, 395 =
SIS 07 06 56, unter II.1.).
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Dem steht der vom FG angeführte
Grundsatz, dass Hilfstatsachen nur herangezogen werden dürfen,
wenn sie einen sicheren Schluss auf das Vorliegen der Haupttatsache
zulassen, und bloße Vermutungen oder Wahrscheinlichkeiten
hierfür nicht ausreichen (vgl. BFH-Urteil vom 6.12.1994 IX R
11/91, BFHE 176, 221, BStBl II 1995, 192 = SIS 95 08 52, unter 1.),
nicht entgegen. Denn in einer prozessualen Konstellation, in der
das Regelbeweismaß nach Ausschöpfung der
Sachaufklärungsbemühungen des FG infolge fehlender
Mitwirkung des beweisnahen Beteiligten reduziert ist, kann das
Vorliegen einer „Tatsache“ i.S. des § 173
AO auch dann prozessordnungsgemäß
„festgestellt“ werden, wenn zwar keine
förmliche und volle Überzeugungsbildung möglich ist,
aber mit größtmöglicher Wahrscheinlichkeit auf das
Vorliegen einer konkreten Tatsache geschlossen werden kann. Dadurch
werden Vermutungen und Wahrscheinlichkeiten nicht etwa selbst zur
Tatsache; sie können aber - in der gesteigerten Form der
„größtmöglichen
Wahrscheinlichkeit“ - in den dargestellten prozessualen
Ausnahmekonstellationen den Schluss auf das tatsächliche
Vorliegen oder Nichtvorliegen konkreter Tatsachen ermöglichen
(im Ergebnis ebenso für die Feststellung der Voraussetzungen
des § 173 AO in Fällen eines reduzierten
Beweismaßes BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 1765 = SIS 05 40 27,
unter 2.).
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3. Für die nunmehr vom FG
durchzuführende Sachaufklärung weist der Senat - ohne
Bindungswirkung - auf die folgenden Punkte hin:
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a) Es erscheint sachdienlich, zunächst
den Kläger zur Abgabe von Erläuterungen zu den von ihm
geltend gemachten Reisekosten aufzufordern (siehe oben 1.: Ziel und
Dauer der Reise, Höhe der jeweils entstandenen Aufwendungen,
Reiseteilnehmer). Sodann wird das FA darzulegen haben, welche -
konkret bezeichneten - Aufwendungen es vom Betriebsausgabenabzug
ausschließen möchte und welche hierfür
entscheidungserheblichen Tatsachen ihm insoweit nachträglich
bekannt geworden sind. Ggf. wird das FA erläutern müssen,
weshalb es den Anteil der von ihm nicht zum Betriebsausgabenabzug
zugelassenen Reisekosten im Verlauf der Streitjahre so stark
erhöht hat (von 20 % im ersten Streitjahr 1999 bis auf 87 % im
letzten Streitjahr 2003). Anschließend hat der Kläger
Gelegenheit, die betriebliche Veranlassung und die Höhe der
vom FA beanstandeten Aufwendungen - in erster Linie durch Vorlage
geeigneter Unterlagen, ggf. auch durch Benennung anderer
Beweismittel - nachzuweisen.
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b) Soweit der Kläger behauptet, es gehe
vorliegend nicht um Reisekosten des Betriebsinhabers selbst,
sondern um Dienstreisen von Arbeitnehmern, ist dem
entgegenzuhalten, dass in den Gewinn- und Verlustrechnungen der
Streitjahre in ganz erheblichem Umfang Aufwendungen für
„Reisekosten Unternehmer“ bzw.
„Reisekosten UN“ verzeichnet sind.
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Vor diesem Hintergrund relativiert sich die
Bedeutung des - im Ausgangspunkt durchaus zutreffenden -
rechtlichen Vorbringens des Klägers, wonach auch eine
Erstattung solcher Reisekosten, die auf Seiten der Arbeitnehmer
privat veranlasst sein mögen, aus Sicht des Betriebsinhabers
als Betriebsausgabe (Lohnaufwand) abziehbar sei.
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Hinzu kommt, dass der vom Kläger in den
Streitjahren erklärte Lohnaufwand im Wesentlichen aus dem an E
gezahlten Gehalt bestand (für 2001: 105.122 DM Ehegattengehalt
bei 168.048 DM Gesamtgehaltsaufwand; für 2002: 50.435 EUR
Ehegattengehalt bei 75.796 EUR Gesamtgehaltsaufwand). Nach den
für das Jahr 1999 vorliegenden Buchungsvermerken entfällt
zumindest ein erheblicher Teil der geltend gemachten Reisekosten
auf Reisen, die E entweder allein oder gemeinsam mit dem
Kläger unternommen hat. Da die Tätigkeit der E
ausweislich des mit ihr abgeschlossenen Arbeitsvertrags in der
Bürokorrespondenz und der Leitung des Büros am Firmensitz
des Klägers bestand, wird der Kläger erläutern
müssen, zu welchem betrieblichen Zweck seine Bürokraft
zeitlich ausgedehnte Reisen nach Polen unternommen hat, zumal das
FA unwidersprochen vorgetragen hat, E habe ihre Heimat - ebenso wie
der Kläger - in Polen. Jedenfalls gilt der vom Kläger
angeführte Rechtssatz, auch die Übernahme der Kosten
für private Reisen des Arbeitnehmers stelle beim Arbeitgeber
(Lohn-)Aufwand dar, nicht, wenn es sich bei dem Arbeitnehmer um den
Ehegatten des Betriebsinhabers handelt und keine klare und
eindeutige Vereinbarung über die Zahlung privater Reisekosten
als Gehaltsbestandteil besteht. Im Übrigen hat der Kläger
die Reisekosten seiner Arbeitnehmer weder als Lohnaufwand behandelt
noch hierfür Lohnsteuer abgeführt.
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c) Ferner wird der Kläger die
betriebliche Veranlassung der Reisen in die Schweiz und in die
Türkei näher darlegen müssen. Denn ausweislich der
dem Jahresabschluss beigefügten Debitorenlisten handelte es
sich bei den Kunden des Klägers nicht nur „im
Wesentlichen“ (so das FG), sondern ausschließlich
um in Polen ansässige Unternehmen.
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Hinsichtlich der Reisen in die Schweiz wird
das FG in seine Würdigung einbeziehen müssen, dass der
Kläger dort ein Schwarzgeldkonto und ein Golddepot unterhalten
hat. Die betriebliche Veranlassung von Reisen in die Schweiz
bedürfte daher näherer Darlegungen des Klägers.
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Hinsichtlich der - nach dem Vorbringen des FA
zeitlich sehr ausgedehnten - Reisen in die Türkei beruft sich
der Kläger zwar auf den Versuch der Erschließung neuer
Märkte. Das FG wird aber berücksichtigen müssen,
dass es nicht der Lebenserfahrung entspricht, wenn ein Unternehmer
oder ein Arbeitnehmer mehrwöchige Reisen zur
Erschließung neuer Märkte unternimmt, ohne dass dabei
auch nur rudimentäre Unterlagen über die zur
Markterschließung getroffenen konkreten Maßnahmen
angefallen sind. Nach ständiger höchstrichterlicher
Rechtsprechung steigen die Anforderungen an die
Tatsachenfeststellungen und an die Wiedergabe der aus ihnen
abgeleiteten Folgerungen in dem Maße, in dem das FG seiner
Entscheidung einen vom Üblichen abweichenden Sachverhalt oder
Geschehensablauf zugrunde legen will (BFH-Urteile vom 25.5.1988 I R
225/82, BFHE 154, 7, BStBl II 1988, 944 = SIS 88 21 53, unter
B.2.c, und vom 21.9.2005 II R 49/04, BFHE 211, 530, BStBl II 2006,
269 = SIS 06 11 09, unter II.2.b).
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d) Darüber hinaus macht der Kläger
geltend, er habe für die Übernachtungskosten keinen
Einzelnachweis geführt, sondern zulässigerweise die von
der Finanzverwaltung veröffentlichten Pauschbeträge
(für das Streitjahr 2001 z.B. Schreiben des Bundesministeriums
der Finanzen - BMF - vom 12.12.2000, BStBl I 2000, 1574 = SIS 01 03 11) in Anspruch genommen.
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Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass diese
Pauschbeträge nicht anzusetzen sind, wenn sie im Einzelfall zu
einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen
würden (BFH-Entscheidungen vom 11.5.1990 VI R 140/86, BFHE
160, 546, BStBl II 1990, 777 = SIS 90 19 44, unter 2.c, und vom
9.5.2005 VI B 3/05, BFH/NV 2005, 1550 = SIS 05 37 02). Soweit daher
der Kläger und E während ihrer Polen-Reisen sowie der
türkische Arbeitnehmer während seiner ausgedehnten
Türkei-Reisen Übernachtungsmöglichkeiten in Anspruch
genommen haben sollten, die nicht mit denjenigen vergleichbar sind,
die in die Bemessung der Pauschbeträge eingegangen sind, kommt
ein Ansatz der Pauschbeträge nicht in Betracht. Zur
Feststellung der tatsächlichen Höhe der
Übernachtungskosten wird wiederum der Kläger
heranzuziehen sein; dieser hat im Revisionsverfahren erklärt,
„die Einzelbelege über Hotelübernachtungen
etc.“ befänden sich noch im Gewahrsam seines
Mitarbeiters. Aufgrund der vorgenommenen Kostenerstattung
dürfte der Kläger einen Anspruch gegen den Mitarbeiter
auf Herausgabe der Belege haben.
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Im Übrigen ist die Rechtsgrundlage
für die Festlegung der Pauschbeträge für
Übernachtungskosten durchaus zweifelhaft: Im BMF-Schreiben in
BStBl I 2000, 1574 = SIS 01 03 11 wird insoweit § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 5 EStG herangezogen. Allerdings ermächtigt Satz 4
der genannten Vorschrift das BMF lediglich zur Festlegung von
Pauschbeträgen für Verpflegungsmehraufwand, nicht
hingegen für Übernachtungskosten.
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Auch ist zweifelhaft, ob die
Pauschbeträge auf die - unter dem Gesichtspunkt des
„steuerlichen Massenverfahrens“ dem Grunde nach
gegebene - allgemeine Typisierungsbefugnis der Finanzverwaltung
gestützt werden können. Denn es ist nicht ersichtlich,
weshalb gerade ein Nachweis der Kosten von im Ausland
durchgeführten Hotelübernachtungen für die
Steuerpflichtigen wesentlich schwieriger zu erbringen ist als der
Nachweis sonstiger - in- oder ausländischer -
Betriebsausgaben, für die die Finanzverwaltung aber keine
Pauschalierungen vorsieht.
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Entsprechend lässt die Finanzverwaltung
ab 2009 einen Abzug von Übernachtungskosten beim
Betriebsinhaber ausschließlich im Falle des Einzelnachweises
zu und wendet die Pauschbeträge nur noch auf Erstattungen
durch den Arbeitgeber an (vgl. BMF-Schreiben vom 17.12.2008, BStBl
I 2008, 1077 = SIS 08 44 31).
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