DBA-Italien, Umwandlungsgewinn, Rückfallklausel: Abschn. 16 Buchst. d des Protokolls vom 18.10.1989 zu Art. 24 Abs. 3 Buchst. a DBA-Italien 1989 enthält eine sog. Rückfallklausel, weshalb der von einem unbeschränkt Steuerpflichtigen erzielte und in Italien im Umwandlungszeitpunkt effektiv nicht besteuerte Gewinn aus der formwechselnden Umwandlung einer italienischen Personengesellschaft in eine italienische Kapitalgesellschaft der deutschen Besteuerung zu unterwerfen ist (Anschluss an das Senatsurteil vom 5.2.1992 I R 158/90, BFHE 167 S. 496, BStBl 1992 II S. 660 = SIS 92 16 55; Abweichung von dem Senatsurteil vom 17.12.2003 I R 14/02, BFHE 204 S. 263, BStBl 2004 II S. 260 = SIS 04 09 26). - Urt.; BFH 17.10.2007, I R 96/06; SIS 08 12 28
I. Der im Inland wohnende Kläger und
Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 1994 zu 80 v.H.
an dem Gesellschaftskapital einer Kommanditgesellschaft
italienischen Rechts (Società in accomandita semplice -
S.a.s. - ), der I-S.a.s., beteiligt. Die I-S.a.s. wurde am 1.9.1994
in eine - der deutschen GmbH entsprechende - Società a
responsabilita limitata (S.r.l.) formwechselnd umgewandelt. Die
Umwandlung erfolgte im Einklang mit der italienischen
Steuergesetzgebung zum Buchwert. Mit Vertrag vom 9.9.1994
veräußerte der Kläger seine Anteile an eine in
Deutschland ansässige GmbH zu einem Kaufpreis von 2,2 Mio.
DM.
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) behandelte die Umwandlung vom 1.9.1994 im
Ergebnis als Veräußerung und besteuerte den Kläger
mit dem hiernach ermittelten Gewinn nach § 16 und § 34
des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Kläger widersprach dem
mit dem Einwand, der Veräußerungsgewinn sei von der
deutschen Besteuerung gemäß Art. 24 Abs. 3 Buchst. a
i.V.m. Art. 7 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland
und der Italienischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und
zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 18.10.1989 -
DBA-Italien 1989 - (BGBl II 1990, 743) freizustellen.
Seine Klage gegen den
Einkommensteuerbescheid 1994 war erfolgreich. Das Finanzgericht
(FG) München gab ihr durch Urteil vom 8.11.2006 9 K 4233/02
statt; das Urteil ist in EFG 2007, 356 = SIS 07 08 10
veröffentlicht.
Seine Revision stützt das FA auf
Verletzung materiellen Rechts.
Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und
die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Das dem Verfahren beigetretene
Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat sich dem FA in der Sache
angeschlossen, ohne einen eigenen Antrag zu stellen.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Klageabweisung. Die Vorinstanz hat das Besteuerungsrecht
Deutschlands für den in Rede stehenden
Veräußerungsgewinn im Ergebnis zu Unrecht verneint.
1. Der Kläger ist aufgrund seines
inländischen Wohnsitzes nach § 1 Abs. 1 EStG
unbeschränkt steuerpflichtig. Seine unbeschränkte
Steuerpflicht umfasst sämtliche Einkünfte i.S. des §
2 Abs. 1 EStG.
Der unbeschränkten Steuerpflicht
unterfällt damit grundsätzlich ein Gewinn
gemäß § 16 und § 34 EStG aus einer
formwechselnden (identitätswahrenden) Umwandlung ebenso wie
ein Gewinn gemäß § 17 EStG aus der
Veräußerung der wesentlichen Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft. Der Kläger hat nach den vom FG
festgestellten und für den Senat bindenden (vgl. § 118
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ) tatsächlichen
Gegebenheiten im Streitjahr einen Gewinn entweder der einen oder
aber der anderen Art erwirtschaftet:
·
Entweder der Gewinn resultiert aus der am 1.9.1994 erfolgten
formwechselnden Umwandlung der italienischen I-S.a.s. in die
italienische I-S.r.l. Eine solche formwechselnde Umwandlung von
einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft gilt nach deutschem
Steuerrecht einkommensteuerrechtlich als tauschähnlicher
Vorgang und damit als Veräußerung (vgl. z.B.
Senatsurteil vom 19.10.2005 I R 38/04, BFHE 211, 472, BStBl II
2006, 568 = SIS 06 11 06), die im Streitjahr handels- und
steuerrechtlich zwingend eine Gewinnverwirklichung auslöste
und keine Möglichkeit zur Buchwertfortführung
beließ. Das betraf Inlandsumwandlungen gleichermaßen
wie Auslandsumwandlungen; eine Verletzung gemeinschaftsrechtlicher
Grundfreiheiten war also nicht zu gewärtigen (vgl.
demgegenüber vom Veranlagungszeitraum 1995 an § 25 des
Umwandlungssteuergesetzes 1995 - UmwStG 1995 - ). Die
Anschaffungskosten für die im Rahmen der Umwandlung durch den
Kläger erworbenen Anteile an der I-S.r.l. bemessen sich auf
dieser Basis nach dem Teilwert der hingegebenen Anteile an der
I-S.a.s. Dieser Wert betrug 2,2 Mio. DM, woraus sich ein
Veräußerungsgewinn gemäß § 16 EStG von
882.631 DM errechnet. Darüber besteht unter den Beteiligten
kein Streit.
·
Oder aber man folgt den vom FG ebenfalls festgestellten Vorgaben
des italienischen Zivilrechts und lässt die formwechselnde
Umwandlung zu Buchwerten ungeachtet der seinerzeitigen deutschen
Rechtslage auch für die Besteuerung in Deutschland zu (in
diesem Sinne aus außensteuerrechtlicher Sicht z.B. Lehfeldt
in Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz,
Doppelbesteuerungsabkommen, § 8 Rz 23; Sedemund/ Sterner, BB
2005, 2777; ferner Schönfeld, FR 2007, 436; anders z.B. Henkel
in Mössner u.a., Steuerrecht international tätiger
Unternehmen, 3. Aufl., Rz E 349; offen Senatsurteil vom 22.2.1989 I
R 11/85, BFHE 156, 170, BStBl II 1989, 794 = SIS 89 12 18; s. auch
Wassermeyer in Wassermeyer/D. Mayer/Rieger [Hrsg.], Umwandlungen im
Zivil- und Steuerrecht, Festschrift für Widmann, 2000, S.
621). Dann aber wurde ein entsprechender Gewinn gemäß
§ 17 EStG infolge der anschließenden
Veräußerung der Kapitalanteile an der I-S.r.l. am
9.9.1994 realisiert. Dass die tatbestandlichen Voraussetzungen des
§ 17 EStG für die Steuerbarkeit entsprechender Gewinne
aus der Veräußerung wesentlicher Kapitalbeteiligungen im
Streitjahr vom Kläger erfüllt wurden, steht außer
Frage und ist zwischen den Beteiligten ebenfalls nicht streitig. An
dem hiernach erwirtschafteten Gewinn ändert sich auch der
Höhe nach nichts: Aus dem Veräußerungspreis von 2,2
Mio. DM sowie den dem entgegenstehenden ursprünglichen
Anschaffungskosten hatte das FA insoweit gleichermaßen einen
Veräußerungsgewinn von 882.631 DM errechnet.
2. Sowohl ein Veräußerungsgewinn
nach § 16 EStG als auch ein solcher nach § 17 EStG darf
im Streitfall aus abkommensrechtlicher Sicht in Deutschland
besteuert werden. Es kann deswegen im Ergebnis unbeantwortet
bleiben, ob der Kläger einen Gewinn i.S. des § 16 EStG
oder aber i.S. des § 17 EStG verwirklicht hat.
a) Handelt es sich um einen
Veräußerungsgewinn i.S. des § 17 EStG, folgt dies
aus Art. 13 Abs. 4 DBA-Italien 1989. Denn danach können
Gewinne aus der Veräußerung des in den Absätzen 1,
2 und 3 nicht genannten Vermögens, also auch Gewinne aus der
Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, nur
in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der
Veräußerer ansässig ist. Letzteres ist im
Streitfall Deutschland.
b) Handelt es sich demgegenüber um einen
Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG, ergibt sich
Gleiches aus Art. 24 Abs. 3 i.V.m. Art. 7 Abs. 1, Art. 13 Abs. 2
DBA-Italien 1989 und Abschn. 16 Buchst. d des dazu ergangenen
Protokolls vom 18.10.1989.
aa) Gewinne aus der Veräußerung
beweglichen Vermögens, das Betriebsvermögen einer
Betriebsstätte ist, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats
im anderen Vertragsstaat hat, einschließlich derartiger
Gewinne, die bei der Veräußerung einer solchen
Betriebsstätte erzielt werden, können nach Art. 13 Abs. 2
DBA-Italien 1989 im anderen Staat besteuert werden, im Streitfall
also in Italien. Denn das Abkommensrecht behandelt die Beteiligung
eines Mitunternehmers an einer gewerblich tätigen
Personengesellschaft - im Streitfall die I-S.a.s. - als Unternehmen
des Mitunternehmers (vgl. Wassermeyer in Debatin/ Wassermeyer,
Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 7 MA Rz 162, Art. 13 MA Rz 79).
Für dieses „Unternehmen“ i.S. von Art. 3
Abs. 1 Buchst. f DBA-Italien 1989 unterhielt der Kläger (nur)
in Italien eine Betriebsstätte (vgl. Art. 5 DBA-Italien
1989).
Diese Besteuerungszuordnung bleibt
unbeeinflusst davon, dass die I-S.a.s. nach Maßgabe des
deutsch-italienischen Doppelbesteuerungsabkommens als in Italien
ansässige „Person“ i.S. von Art. 3 Abs. 1
Buchst. d i.V.m. Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA-Italien 1989 und Abschn.
2 des Protokolls vom 18.10.1989 ihrerseits abkommensberechtigt war.
Zwar können Gewinne aus der Veräußerung des in den
Art. 13 Abs. 1, 2 und 3 DBA-Italien 1989 nicht genannten
Vermögens gemäß Art. 13 Abs. 4 DBA-Italien 1989 nur
in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der
Veräußerer ansässig ist, und als
veräußerndes Unternehmen kommt nach besagtem Abschn. 2
Satz 1 des Protokolls auch eine Personengesellschaft in Betracht.
Denn danach gilt eine Personengesellschaft als in demjenigen
Vertragsstaat ansässig, nach dessen Recht sie gegründet
worden ist oder in dem sich der Hauptgegenstand ihrer
Tätigkeit befindet. Doch betrifft diese Fiktion nur das
Verhältnis zwischen dem Staat der Personengesellschaft und dem
anderen Staat als dem Quellen- oder Belegenheitsstaat. Die
Wohnsitzbesteuerung des Gesellschafters - im Streitfall also die
deutsche Besteuerung des Klägers - bleibt hiervon
unberührt (vgl. Krabbe in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Italien
Art. 13 Rz 18 und Art. 4 Rz 30); sie richtet sich unter den
Gegebenheiten des Streitfalls aus abkommensrechtlicher Sicht allein
nach Art. 13 Abs. 2 DBA-Italien 1989 (s. insoweit auch abgrenzend
beispielsweise Art. 3 Abs. 1 Buchst. e einerseits und Art. 4 Abs. 4
andererseits des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland
und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und
zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen).
Schließlich bleibt die
abkommensrechtliche Besteuerungszuordnung davon unbeeinflusst, dass
die betreffenden Veräußerungsgewinne nach nationalem
deutschen Steuerrecht (nur) Teil der Einkünfte aus
Gewerbebetrieb sind. Diese Beurteilung ist für die Anwendung
des Abkommensrechts, das Veräußerungsgewinne als eigene
Einkunftsart versteht, nicht einschlägig. Als solche
unterfallen Veräußerungsgewinne des Anlagevermögens
vielmehr einer eigenständigen abkommensrechtlichen
Besteuerungszuordnung und sind nicht als laufende Gewinne eines
Unternehmens zu begreifen, für welche Art. 7 Abs. 1 Satz 1
DBA-Italien 1989 im Grundsatz ein ausschließliches
Besteuerungsrecht des jeweiligen Vertragsstaats vorsieht (z.B.
Wassermeyer in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 MA Rz 162, Art.
13 MA Rz 7).
bb) Konsequenz dieser Besteuerungszuordnung
ist an sich, dass die betreffenden Einkünfte nach Art. 24 Abs.
3 Buchst. a Satz 1 DBA-Italien 1989 von der Bemessungsgrundlage der
deutschen Steuer auszunehmen sind. Nach italienischem Steuerrecht
konnte die formwechselnde Umwandlung der I-S.a.s. in die I-S.r.l.
allerdings unter Fortführung der Buchwerte und ohne
Gewinnrealisierung durchgeführt werden. Eine Besteuerung ist
deswegen dort im Streitjahr effektiv unterblieben. Das wiederum hat
zur Folge, dass es bei dem Besteuerungsrecht Deutschlands für
den Veräußerungsgewinn, dessen Ermittlung und
Besteuerung sich - unbeschadet der Handhabung des betreffenden
Vorgangs im italienischen Steuerrecht und der grundsätzlichen
abkommensrechtlichen Besteuerungszuordnung - aus Abkommenssicht
grundsätzlich allein nach deutschem Steuerrecht richtet,
verbleibt. Der entgegenstehenden Auffassung der Vorinstanz ist
nicht beizupflichten.
aaa) Nach Art. 24 Abs. 3 i.V.m. Art. 7 Abs. 1,
Art. 13 Abs. 2 DBA-Italien 1989 und Abschn. 16 Buchst. d des dazu
ergangenen Protokolls gelten für Zwecke dieses Artikels
(nämlich Art. 24 Abs. 3 Buchst. a DBA-Italien 1989)
„die Einkünfte einer in einem Vertragsstaat
ansässigen Person als aus dem anderen Vertragsstaat stammend,
wenn sie im anderen Vertragsstaat in Übereinstimmung mit dem
Abkommen effektiv besteuert worden sind“. Die Regelung
enthält damit ihrer Formulierung nach zwar lediglich eine
Einkünfteherkunftsbestimmung („stammend“)
und sie ordnet nicht ausdrücklich an, dass bei fehlender
effektiver Besteuerung in dem einen Vertragsstaat das
Besteuerungsrecht an den anderen Vertragsstaat zurückfiele.
Sie muss dennoch in dem letzteren Sinne verstanden werden.
bbb) Das ergibt sich aus dem Regelungstext und
dem Regelungszusammenhang, in den die in Rede stehende
Protokollbestimmung gestellt ist. Denn die betreffenden
Einkünfte werden nach Art. 24 Abs. 3 Buchst. a Satz 1
DBA-Italien 1989 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer
(nur dann) ausgenommen, wenn es sich um „Einkünfte
aus der Italienischen Republik“ handelt, „die
nach diesem Abkommen (dort) besteuert werden
können“. Die Steuerfreistellung erfordert also die
Herkunft der Einkünfte aus Italien. An einer derartigen
Herkunft im Sinne des Abkommens fehlt es indes, wenn die
Einkünfte in Italien „effektiv nicht
besteuert“ werden. Sie gelten dann als nicht von dort
„stammend“, was wiederum zur Folge hat, dass es
an dem für die Steuerfreistellung vorausgesetzten Tatbestand -
nämlich dass es sich um Einkünfte aus Italien handelt -
mangelt. Der ausdrücklichen Anordnung eines
„Rückfalls“ des Besteuerungsrechts an
Deutschland bedarf es dafür nicht. Es bedarf ebenso wenig
eines hierauf gerichteten „Umkehrschlusses“,
dass „im Falle der Nichtausübung des
Besteuerungsrechts durch den Quellenstaat dieses Recht an den
Ansässigkeitsstaat zurückfiele“ (so aber noch
Senatsurteil vom 17.12.2003 I R 14/02, BFHE 204, 263, BStBl II
2004, 260 = SIS 04 09 26). Vielmehr lässt die aufgezeigte
mangelnde Tatbestandsmäßigkeit die
Einkünftefreistellung in Deutschland - als Schlussfolgerung
und nicht als Umkehrschluss - entfallen (ebenso z.B. Grotherr,
Internationale Wirtschaftsbriefe - IWB - Fach - F. - 3 Gruppe - Gr.
- 2, 1145, 1151 f., und - bezogen auf das DBA-Italien 1989 - Krabbe
in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Italien Art. 24 Rz 48; Vogel in
Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl., Vor Art. 6-22 Rz 34, sowie die
Verwaltungspraxis, vgl. z.B. BMF-Schreiben vom 14.9.2006, BStBl I
2006, 532 = SIS 06 37 59 Tz. 157).
Dass in Abschn. 18 Buchst. b des Protokolls
für den Fall eines sog. Qualifikations- oder
Zurechnungskonflikts zwischen den Vertragsstaaten eine weitere
Sonderregelung zu Art. 24 Abs. 3 Buchst. a DBA-Italien 1989
enthalten ist, wonach in Deutschland als Ansässigkeitsstaat an
die Stelle der Freistellung der Einkünfte die Anrechnung der
hierauf entfallenden italienischen Steuern tritt, widerspricht dem
nicht: Beide Bestimmungen zielen zwar im Ausgangspunkt
übereinstimmend darauf ab, doppelte Besteuerungen und doppelte
Nichtbesteuerungen zu vermeiden oder abzumildern. Sie erreichen
dieses Ziel aber auf unterschiedlichen und voneinander
unabhängigen Wegen. Während Abschn. 16 Buchst. d des
Protokolls das Besteuerungsrecht im Ergebnis des
Ansässigkeitsstaats aufrechterhält (und in diesem Sinne
jedenfalls „im Vorfeld einer
Rückfallklausel“ anzusiedeln ist, s. insoweit
Senatsurteil in BFHE 204, 263, BStBl II 2004, 260 = SIS 04 09 26),
bewirkt Abschn. 18 Buchst. b des Protokolls die
„Umschaltung“ der Methode zur Vermeidung einer
Doppelbesteuerung von der Freistellung zur Anrechnung (sog.
Umschaltklausel). Die Wirkungsweisen beider Vorschriften sind also
im Kern verschiedener Natur. Dass es gleichwohl in Voraussetzungen
und Rechtsfolgen partiell zu Überschneidungen kommen kann, ist
unschädlich und gibt keinen Anlass, die Vorschriften in ihrer
jeweiligen Wirkungsweise zu verengen (ebenso Krabbe in
Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Italien Art. 24 Rz 48, 74; Grotherr,
IWB F. 3 Gr. 2, 1145, 1153).
ccc) Das vorstehende Regelungsverständnis
entspricht demjenigen des Senats in seinem Urteil vom 5.2.1992 I R
158/90 (BFHE 167, 496, BStBl II 1992, 660 = SIS 92 16 55) zu dem
mit Abschn. 16 Buchst. d des Protokolls zu Art. 24 Abs. 3 Buchst. a
DBA-Italien 1989 im Kern gleichlautenden Vorbehalt in Art. 23 Abs.
3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Kanada
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom
Einkommen und bestimmter anderer Steuern vom 17.7.1981 - DBA-Kanada
1981 - (BGBl II 1982, 802, BStBl I 1982, 751). Soweit der Senat
dieses Verständnis in seinem Urteil in BFHE 204, 263, BStBl II
2004, 260 = SIS 04 09 26 - ebenfalls zu Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada
1981 - aufgegeben hat, hält er daran nicht länger fest
und kehrt er zu seinem ursprünglichen
Abkommensverständnis zurück.
3. Die Vorinstanz ist dem Senatsurteil in BFHE
204, 263, BStBl II 2004, 260 = SIS 04 09 26 gefolgt und hat
deswegen eine hiervon abweichende Rechtsauffassung vertreten. Ihr
Urteil war aus diesem Grunde aufzuheben; die Klage war
abzuweisen.