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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, gehört zu
einer Unternehmensgruppe. Sie war alleinige Gesellschafterin der
A-GmbH. Mit Vertrag vom 15.4.2005 veräußerte sie die
Geschäftsanteile der A-GmbH zum Preis von 15.840.000 EUR. Im
Zusammenhang mit der Veräußerung entstanden Rechts- und
Beratungskosten in Höhe von insgesamt 138.508,64 EUR. Im
zeitlichen Zusammenhang mit dem Anteilsverkauf traf die
Klägerin am 14.4.2005 mit DB, dem Geschäftsführer
der A-GmbH, die folgende Vereinbarung:
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„Die (Klägerin) beabsichtigt,
alle Geschäftsanteile der (A-GmbH) zu veräußern.
(DB) soll weiterhin Geschäftsführer der (A-GmbH) bleiben.
Mit der Veräußerung der Anteile scheidet damit (DB) aus
der (Unternehmensgruppe) aus. In Anerkennung seiner
langjährigen Leistungen für die (Unternehmensgruppe)
vereinbaren die Parteien (...) (DB) erhält binnen zwei Wochen
nach Abschluß des Anteilskaufvertrages von der
(Klägerin) eine Tantieme von EUR 400.000 brutto ...
.“
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Abweichend von der Klägerin behandelte
der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) sowohl
die Rechts- und Beratungskosten als auch die an DB gezahlte
Tantieme als Veräußerungskosten und errechnete auf
dieser Grundlage den Veräußerungsgewinn, den er nach
§ 8b Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) steuerfrei
beließ. Die Klage gegen die hiernach ergangenen
Steuerbescheide blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Hamburg
wies sie mit Urteil vom 16.5.2013 3 K 162/12 als unbegründet
ab; das Urteil ist in EFG 2013, 1605 = SIS 13 21 18
abgedruckt.
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Die Klägerin stützt ihre Revision
auf Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt
sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die
angefochtenen Steuerbescheide dahingehend abzuändern, dass ein
steuerfreier Gewinn aus der Veräußerung der
Geschäftsanteile an der A-GmbH in Höhe von 11.531.320,43
EUR berücksichtigt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG. Die gegenwärtigen
Sachverhaltsfeststellungen reichen nicht aus, um durcherkennen zu
können. Zwar ist der Rechts- und Beratungsaufwand als
Veräußerungskosten bei der Ermittlung des nach § 8b
Abs. 2 KStG 2002 steuerfrei zu belassenden
Veräußerungsgewinns einzubeziehen. Das gilt jedoch nicht
für die in Rede stehende Tantiemezahlung an DB.
Möglicherweise handelt es sich dabei allerdings um eine
verdeckte Gewinnausschüttung (vGA), so dass die Tantieme als
Betriebsausgabe abzuziehen, sodann aber außerbilanziell
wieder hinzuzurechnen wäre.
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1. Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 (i.V.m. §
8 Abs. 1 Satz 1) KStG 2002 bleiben bei der Ermittlung des
Einkommens u.a. einer unbeschränkt steuerpflichtigen
Kapitalgesellschaft (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 2002) - und
damit im Streitfall auch der Klägerin - Gewinne aus der
Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft
oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu
Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a
des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) gehören, außer
Ansatz. Die Voraussetzungen dieser Vorschriften sind im Streitfall
erfüllt. Der Gewinn aus der Veräußerung der
Alleinbeteiligung an der A-GmbH bleibt deswegen bei der Ermittlung
ihrer im Streitjahr erwirtschafteten Gewinne zu Recht
unberücksichtigt. Darüber besteht unter den Beteiligten
ebenso wenig Streit wie darüber, dass sich dies (auch) auf die
Ermittlung des Gewerbeertrages auswirkt (§ 7 Satz 1 und 4
letzter Halbsatz des Gewerbesteuergesetzes 2002).
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2. Veräußerungsgewinn i.S. von
§ 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 ist nach Satz 2 der Vorschrift
der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an
dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der
Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich
nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im
Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert).
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a) Im Streitfall ist kontrovers, ob sich der
gesetzlich angeordnete Abzug der Veräußerungskosten mit
§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 verträgt, wonach von dem
jeweiligen Gewinn i.S. des Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift 5 v.H. als
Ausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden
können. Argumentiert wird dahin, das pauschale Abzugsverbot
fiktiver Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 2002
einerseits und der tatsächliche Abzug der
Veräußerungskosten bei Ermittlung des betreffenden
Veräußerungsgewinns andererseits ziehe eine
„doppelte“ Berücksichtigung ein und
derselben Kosten nach sich, die vom Regelungszweck nicht getragen
sei.
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b) Letzteres mag durchaus zutreffen und in
systematischer Hinsicht nicht vollkommen überzeugen (vgl. z.B.
Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 283; Gröbl/Adrian in
Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 172; Kröner in Ernst
& Young, KStG, § 8b Rz 120, 137; Rödder/Schumacher,
DStR 2003, 1725, 1728; ähnlich Watermeyer in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz 83; Hill/Kavazidis, DB
2003, 2028). Das ändert jedoch nichts daran, dass der
Regelungswortlaut eindeutig ist. Auch für eine teleologisch
einschränkende Auslegung der Norm besteht keine Veranlassung.
Beides - sowohl der Abzug der Veräußerungskosten als
auch der Nichtabzug der fiktiven Kosten - verhält sich im
Rahmen der hinnehmbaren gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit.
Ungeachtet dessen, dass die Steuerfreistellung der
Veräußerungsgewinne - gewissermaßen als
„verdichtete“ Gewinne (vgl. Senatsurteil vom
22.12.2010 I R 58/10, BFHE 232, 185 = SIS 11 05 87) - im Prinzip
die Steuerfreistellung der Gewinnausschüttungen flankieren
soll, ist es dem Gesetzgeber doch unbenommen, diese - typisierte -
Gleichbehandlung zu begrenzen. Das kann gleichermaßen
typisierend dadurch geschehen, dass im Veräußerungsfall
von dem in der üblichen Weise berechneten
Veräußerungsgewinn - also unter Einschluss der
Veräußerungskosten - zusätzlich ein pauschaler
Vomhundertsatz des Nettogewinns als fiktive Nichtabzugspositionen
quantifiziert wird (ebenso FG München, Urteil vom 28.9.2009 7
K 558/08, EFG 2010, 257 = SIS 10 11 24; Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 13.3.2008, BStBl I 2008, 506 =
SIS 08 14 68; Gosch, ebenda; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter,
ebenda; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die
Körperschaftsteuer, § 8b Rz 109; Dötsch/Pung, DB
2004, 151; Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 8b Rz
341 f. und 354; Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2003, 1385;
anders M. Frotscher in G. Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG,
§ 8b KStG Rz 215 f.; Krug, DStR 2011, 598; differenzierend
Ditz/Tcherveniachki, DStR 2012, 1161). Das objektive Nettoprinzip
als Ausdruck des Leistungsfähigkeitsprinzips wird dadurch
nicht in unverhältnismäßiger Weise verletzt (s.a.
Senatsurteil vom 13.10.2010 I R 79/09, BFHE 231, 529 = SIS 11 01 48).
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3. Davon ist auch die Vorinstanz ausgegangen.
Sie hat die anlässlich der Beteiligungsveräußerung
aufgelaufenen Rechts- und Beratungskosten folgerichtig als
Veräußerungskosten angesehen und den
Veräußerungsgewinn entsprechend gekürzt.
Gleichermaßen ist sie im Hinblick auf die an DB gezahlte
Tantieme vorgegangen. Das aber wird von den tatrichterlich
festgestellten vertraglichen Grundlagen der Tantiemezahlung nicht
getragen.
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a) Zwar werden nach der zwischenzeitlich
ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die
Veräußerungskosten (i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1
EStG 2002) von den laufenden Betriebsausgaben nicht (mehr) danach
abgegrenzt, ob sie „in unmittelbarer sachlicher
Beziehung“ zu dem Veräußerungsgeschäft
stehen, sondern danach, ob ein Veranlassungszusammenhang zu der
Veräußerung besteht. Abzustellen ist auf das
„auslösende Moment“ für die Entstehung
der Aufwendungen und ihre größere Nähe zur
Veräußerung oder zum laufenden Gewinn (BFH-Urteile vom
16.12.2009 IV R 22/08, BFHE 227, 481, BStBl II 2010, 736 = SIS 10 02 62; vom 25.1.2000 VIII R 55/97, BFHE 191, 111, BStBl II 2000,
458 = SIS 00 07 81; Senatsurteil vom 27.3.2013 I R 14/12, BFH/NV
2013, 1768 = SIS 13 27 90). Ebenso hat der BFH zu § 17 Abs. 2
Satz 1 EStG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6.12.2005 VIII R 34/04, BFHE
212, 122, BStBl II 2006, 265 = SIS 06 07 05; Senatsurteil in BFH/NV
2013, 1768 = SIS 13 27 90; s.a. BFH-Urteile vom 2.4.2008 IX R
73/04, BFH/NV 2008, 1658 = SIS 08 35 74; vom 8.2.2011 IX R 15/10,
BFHE 233, 100, BStBl II 2011, 684 = SIS 11 18 72) entschieden, und
dem schließt sich der erkennende Senat auch bezogen auf
§ 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 an. Das gebietet neben der
Wortgleichheit des Begriffs der Veräußerungskosten im
Rahmen der Gesetzesdefinition des Veräußerungsgewinns
vor allem die übereinstimmende wirtschaftliche Sachlage und
das steht überdies in Übereinstimmung mit dem Grundsatz
der Einheit der Rechtsordnung. Das Gesetz gibt keine
begründbare Handhabe, hiervon für die
Regelungszusammenhänge des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002
abzuweichen (ebenso z.B. Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher,
a.a.O., § 8b Rz 341; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach,
§ 8b KStG Rz 52; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock,
a.a.O., § 8b Rz 109; Ebel, FR 2014, 410, 415; im Ausgangspunkt
anders Riedel, FR 2014, 356; Ditz/Tcherviniachki, DStR 2012, 1161,
1164).
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Das gilt auch in Anbetracht des neuerlichen
Urteils des IX. Senats des BFH vom 9.10.2013 IX R 25/12 (BFHE 242,
513, BStBl II 2014, 102 = SIS 13 32 22). Zwar hat der IX. Senat
sich dort bezogen auf § 17 EStG (und konkret auf die
Aufwendungen eines in Deutschland beschränkt Steuerpflichtigen
im Zusammenhang mit einem abkommensrechtlichen
Verständigungsverfahren zwischen Deutschland und den USA wegen
des Besteuerungsrechts hinsichtlich eines Gewinns aus der
Veräußerung einer GmbH-Beteiligung) auf das Erfordernis
einer unmittelbaren veräußerungsbedingten
Kausalität des angefallenen Aufwands zurückgezogen. Es
ist aber nicht erkennbar, dass er sich insoweit von der Entwicklung
der letzten Jahre hat distanzieren wollen. Denn die besagte
Rechtsentwicklung wird vom IX. Senat weder erwähnt noch
diskutiert. Er begnügt sich stattdessen mit der Zitation der
BFH-Urteile in BFHE 233, 100, BStBl II 2011, 684 = SIS 11 18 72
sowie vom 11.5.2010 IX R 26/09 (BFH/NV 2010, 2067 = SIS 10 32 25),
welche allerdings im Einklang mit den zwischenzeitlich ergangenen
Entscheidungen die gebotene wirtschaftliche Veranlassung des
angefallenen Aufwands zur Veräußerung gerade einfordern.
In Anbetracht dessen handelt es sich bei der Zuordnung der in
Streit stehenden Aufwendungen offenbar um eine
Sachverhaltswürdigung und Subsumtion im Einzelfall, bei
welcher der IX. Senat - wie nicht zuletzt der gleichermaßen
gegebene Hinweis auf das frühere BFH-Urteil vom 1.12.1992 VIII
R 43/90 (BFH/NV 1993, 520 = SIS 93 13 27) zeigt - das frühere
Unmittelbarkeitserfordernis mit einem wirtschaftlich wertenden
Veranlassungszusammenhang gleichstellt (siehe denn auch Jachmann,
juris PraxisReport Steuerrecht 7/2014 Anm. 3; Bode, FR 2014, 191).
Es besteht deswegen auch keine Veranlassung, insoweit von einer
divergierenden Entscheidung auszugehen, die wiederum den
erkennenden Senat zu einer Divergenzanfrage zwänge (vgl.
§ 11 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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b) Auch bei dem danach maßgebenden
weiten Begriffsverständnis lässt sich die an DB
geleistete Tantieme aber nicht mehr als
Veräußerungskosten qualifizieren. Dass sie zeitlich im
Anschluss an das veräußerungsbedingte Ausscheiden von DB
aus der Unternehmensgruppe gezahlt worden ist, ändert daran
nichts. Dadurch wird lediglich offenbar, dass die
Veräußerung in der Tat ein kausal-auslösendes
Moment für die Tantieme darstellt. Doch belegt die getroffene
Vereinbarung, dass die Zahlung eben nur anlässlich und gerade
nicht, wie aber die Vorinstanz die Tantiemezusage missdeutet,
„wegen“ der Veräußerung und des
veräußerungsbedingten Ausscheidens von DB aus der
Unternehmensgruppe ausgelobt worden ist. Vielmehr erfolgt die
Zusage ausweislich des festgestellten Sachverhalts „in
Anerkennung seiner langjährigen Leistungen“ für
die Gruppe. Das mag durchaus damit zusammenhängen, dass es DB
gelungen ist, die veräußerte Beteiligung der
Klägerin an der A-GmbH seit deren Erwerb im Jahre 1992
„werthaltig“ zu machen, was der Klägerin
wiederum einen höheren Veräußerungsgewinn
ermöglicht hat, und dass es darum ging, DB an diesem Gewinn
wirtschaftlich partizipieren zu lassen. Trotzdem und gerade
deswegen werden mit einer solchen Teilhabe im Ergebnis und
veräußerungsunabhängig die in der Vergangenheit von
DB erbrachten Leistungen honoriert. Auch bei einem weit
verstandenen und veranlassungsgetragenen Verständnis des
Begriffs der Veräußerungskosten kann es sich deshalb
hierbei nicht mehr um solche Kosten handeln. Die gebotene wertende
Zuordnung offenbart die größere Nähe zu laufend
erwirtschaftetem Gewinn. Die Veranlassungsprüfung, die
grundsätzlich dem Tatgericht obliegt, ist infolgedessen nicht
haltbar; sie kann deswegen durch den Senat ohne Bindung an die
Auslegung durch das FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) korrigiert
werden. Die Tantiemezahlung ist damit als Betriebsausgabe
abzugsfähig.
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4. Das bedeutet jedoch nicht zwingend, dass
die Revision in diesem Punkt per Saldo auch Erfolg haben
müsste. Denn die Tantiemenvereinbarung ebenso wie die - vom FG
allerdings nicht festgestellte und damit für den Senat nicht
belegbare - Aktenlage belässt die greifbare Möglichkeit,
dass die ad hoc-Zusage der Tantieme an DB als
Familienangehörigen der Gesellschafter der Klägerin
für dessen langjährige Verdienste aus Anlass des
Ausscheidens aus der Unternehmensgruppe als vGA (§ 8 Abs. 3
Satz 2 KStG 2002) an eine nahestehende Person der Gesellschafter
der Klägerin zu qualifizieren ist, die als solche dem Gewinn
der Klägerin außerbilanziell hinzuzurechnen wäre
(s. Senatsurteil vom 15.9.2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II
2005, 176 = SIS 05 04 78). Gerade dann, wenn man die
Tantiemezahlung als Abgeltung der „langjährigen
Verdienste“ von DB für die Unternehmensgruppe
ansieht, liegt die Annahme einer vGA nicht von vornherein fern.
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5. Es ist Sache des FG, dem im 2. Rechtsgang
nachzugehen und die Beteiligten dazu zu hören. Je nachdem sind
danach dann die pauschalen und nichtabziehbaren Betriebsausgaben
nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 zu berechnen und sind die
angefochtenen Steuerbescheide abzuändern.
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