1. Das Urteil des Finanzgerichts
Mecklenburg-Vorpommern vom 21.12.2016 - 3 K 272/13 und die
Steuerbescheide für die Streitjahre 2006 und 2007 (Bescheide
über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag,
die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §
27 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes zum 31.12.2006 und
zum 31.12.2007, Gewerbesteuermessbescheide) in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 25.06.2013 werden aufgehoben.
Die Umsatzsteuerbescheide für die
Streitjahre 2006 und 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
25.06.2013 sind unter Berücksichtigung der
Gemeinnützigkeit der Klägerin zu ändern und die
Umsatzsteuer entsprechend niedriger festzusetzen.
Im Übrigen (Steuerbescheide der
Streitjahre 2005 sowie 2008 bis 2010) wird die Revision als
unbegründet zurückgewiesen.
2. Die Berechnung der Steuer wird dem
Beklagten übertragen.
3. Die Kosten des gesamten Verfahrens haben
die Klägerin zu 9/10 und der Beklagte zu 1/10 zu tragen.
13
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Auf der Grundlage dieser Feststellungen und
unter Berücksichtigung einer Studie des Deutschen
Paritätischen Wohlfahrtsverbandes (DPWV) Berlin zu
Bezügen von Geschäftsführern gemeinnütziger
Körperschaften in Mecklenburg-Vorpommern und in Berlin (sog.
DPWV-Gutachten) war die Betriebsprüfung der Auffassung, dass
die Bezüge des Geschäftsführers unangemessen hoch
seien. In Höhe der Differenz zwischen den angemessenen
Bezügen und den tatsächlich gezahlten Bezügen
lägen gemeinnützigkeitsschädliche
Mittelfehlverwendungen in Höhe von 78.169 EUR (2005), 76.629
EUR (2006), 79.236 EUR (2007), 128.465 EUR (2008) vor. Bei der
Prüfung der Angemessenheit seien die von der Klägerin in
Auftrag gegebenen Kienbaum-Gutachten sowie eine BBE-Studie nicht zu
berücksichtigen. Die Anschluss-Betriebsprüfung (2008 bis
2013) berücksichtigte bei der Angemessenheitsprüfung,
dass die Umsatzsteigerungen der Streitjahre ab 2008 in erster Linie
auf sehr erfolgreich geführten Entgeltverhandlungen sowie auf
Kapazitätserweiterungen und der Implementierung neuer Angebote
beruhten und hielt daher eine Erhöhung des angemessenen
Ausgangsgehalts für angebracht. Gleichwohl lägen auch
dann gemeinnützigkeitsschädliche Mittelfehlverwendungen
in Höhe von 128.899 EUR (2009) und 145.234 EUR (2010)
vor.
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Der Auffassung der Betriebsprüfung
folgend entzog das FA der Klägerin den Status der
Gemeinnützigkeit und erließ am 20.08.2012 sowie am
23.08.2012 für die Streitjahre 2005 bis 2008 geänderte
Bescheide. Für die Streitjahre 2009 und 2010 folgte das FA den
eingereichten Steuererklärungen nicht mehr und erließ am
22.10.2012, am 24.10.2012 und am 07.11.2012 die
streitgegenständlichen Bescheide dieser
Veranlagungszeiträume.
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15
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Im Rahmen ihrer Einsprüche gegen
sämtliche Bescheide machte die Klägerin insbesondere die
Fehlerhaftigkeit des vom FA herangezogenen
Vergleichsmaßstabes geltend. Die Angemessenheitsprüfung
müsse sich daran orientieren, was für eine vergleichbare
Tätigkeit auch von nicht steuerbegünstigten Dritten in
einer vergleichbaren Situation gezahlt werde. Daher hätten die
BBE-Studie sowie die Kienbaum-Gutachten berücksichtigt werden
müssen. Zudem habe die Betriebsprüfung die besondere
Arbeitsleistung des Geschäftsführers nicht entsprechend
gewürdigt. Schließlich sei die Aberkennung
unverhältnismäßig. Das FA wies die Einsprüche
mit Einspruchsentscheidung vom 25.06.2013 als unbegründet
zurück.
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16
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Mit ihrer Klage wandte sich die
Klägerin gegen die vom FA herangezogenen
Vergleichsmaßstäbe, insbesondere seien die Studie des
DPWV und die Orientierungshilfe der Caritas aus 2008
ungeeignet.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
seinem in EFG 2017, 1137 veröffentlichten Urteil als
unbegründet ab. Die Klägerin habe unangemessen hohe
Jahresvergütungen an ihren Geschäftsführer gezahlt.
Diese Zahlungen stellten Mittelfehlverwendungen dar, die zum
Verlust der Gemeinnützigkeit führten. Zur Prüfung
der Angemessenheit des Geschäftsführergehalts einer
gemeinnützigen Organisation könne auf die Grundsätze
über verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA)
zurückgegriffen werden. Die Streitfrage nach dem zutreffenden
Vergleichsmaßstab (Gehälter gemeinnütziger
Organisationen oder auch die von nicht steuerbegünstigten
Einrichtungen) könne offenbleiben, denn die
Jahresgesamtbezüge seien selbst dann unangemessen hoch, wenn
sie mit denjenigen für ähnliche Tätigkeiten bei
Wirtschaftsunternehmen verglichen würden.
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Auf der Grundlage der sog.
BBE-Dokumentationen 2006 bis 2013
(GmbH-Geschäftsführer-Vergütungen 2006 ff.,
BBE-Verlag) sei von den allgemeinen Werten für die gezahlten
Jahresgesamtvergütungen bei Dienstleistern der Branche
„Gesundheitswesen“ (ohne Bezug auf Umsätze oder
Mitarbeiterzahlen) auszugehen. Nach Minderung dieser Ausgangswerte
von 102.915 EUR (2005), 119.842 EUR (2006), 146.374 EUR (2007),
152.463 EUR (2008), 139.416 EUR (2009) und 141.266 EUR (2010) um 10
% wegen Mehrfach-Geschäftsführung in 2005 bis 2007 und
unter Einbeziehung eines Sicherheitszuschlags von 20 % lägen
deutliche Überschreitungen in Höhe von 25.063 EUR (2005),
3.276 EUR (2006), 5.612 EUR (2007), 60.607 EUR (2008), 99.600 EUR
(2009) und 113.715 EUR (2010) vor. In 2007 lägen die gezahlten
Bezüge zwar nach Berücksichtigung des
Sicherheitszuschlags an sich noch im angemessenen Bereich (158.084
EUR), dies führe aber nicht zur Angemessenheit der
Vergütung, da es sich bei dem Sicherheitszuschlag nicht um
eine gesetzlich festgelegte Freigrenze handele. Soweit die
Klägerin die hohen Jahresgesamtbezüge mit besonders
einzigartigen Leistungen und Verdiensten ihres
Geschäftsführers begründe, sei dem dadurch Rechnung
getragen worden, dass das FG als Ausgangsbetrag die Vergleichswerte
des oberen Quartils berücksichtigt habe.
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Die Unangemessenheit der
Jahresgesamtvergütungen ab 2008 folge zusätzlich aus dem
sprunghaften, erheblichen Gehaltsanstieg gegenüber 2007, auch
in den Folgejahren seien die Gehaltssteigerungen erheblich gewesen.
Die Kurzfristigkeit und der erhebliche Anstieg seien bei einer vGA
als Indiz für eine gesellschaftliche Veranlassung und im
Streitfall als Indiz für Unangemessenheit zu werten, da
plausible Gründe für die erhebliche Gehaltssteigerung ab
2008 nicht vorlägen. Die Umsätze der Klägerin
hätten seit 2007 zwar erheblich zugenommen, dies beruhe aber
vor allem auf der Übertragung mehrerer Zweckbetriebe
(überwiegend Kindergärten) im Wege der Abspaltung vom B
e.V. auf die Klägerin. Ohne Berücksichtigung der
hierdurch erhöhten Umsätze habe die Umsatzsteigerung
lediglich 11,17 % betragen.
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20
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Darüber hinaus ergebe sich die
Unangemessenheit des Geschäftsführergehalts selbst aus
den von der Klägerin während der Betriebsprüfungen
vorgelegten Kienbaum-Gutachten. Die Aberkennung der
Gemeinnützigkeit sei auch verhältnismäßig. Die
Mittelfehlverwendungen stellten sich in absoluten Zahlen nicht
lediglich als geringfügig dar. Dass die Fehlverwendungen nur
einen kleinen Teil des Umsatzes ausmachten, sei nicht relevant.
Zwar werde in 2007 mit Gesamtbezügen von 137.348 EUR das obere
Quartil von 131.736 EUR (ohne Sicherheitszuschlag) lediglich mit
5.612 EUR überschritten; die Versagung der
Gemeinnützigkeit sei aber gleichwohl nicht
unverhältnismäßig. Denn in der vorangegangenen
Betriebsprüfung habe das FA bereits seine Bedenken
hinsichtlich der Angemessenheit des
Geschäftsführergehalts geäußert und die
Klägerin in der Schlussbesprechung vom 14.01.2005 darauf
aufmerksam gemacht, dass ein Verstoß gegen eine
Mittelverwendung die Versagung der Gemeinnützigkeit nach sich
ziehen würde.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung von Verfahrensrecht und die Verletzung
materiellen Rechts:
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22
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Das FG habe seine Hinweispflicht (§ 76
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ) verletzt und unter
Verstoß gegen Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), §
96 Abs. 2 FGO eine Überraschungsentscheidung gefällt.
Für den Fremdvergleich seien die BBE-Dokumentationen
herangezogen worden, obwohl das FG hierauf zu keiner Zeit
schriftlich oder im Rahmen der mündlichen Verhandlung
hingewiesen habe, sodass sie, die Klägerin, damit nicht habe
rechnen müssen. Sie habe in ihrer Einspruchsbegründung
vom 30.11.2012 die BBE-Studien nur ganz kurz aufgegriffen, ferner
hätten sich die Parteien im gerichtlichen Verfahren nicht zu
den Inhalten der BBE-Studie ausgetauscht. Ohne entsprechenden
Hinweis des FG habe sie sich zu den Daten der BBE-Studie nicht
äußern können. Auf einen Hinweis des FG hätte
sie vorgebracht, dass die BBE-Studien nicht valide seien, da sie
keine Unternehmen mit den für sie maßgebenden Umsatz-
und Mitarbeiter-Kriterien (Umsatz 5 bis 10 Mio. EUR und
Mitarbeiterzahl größer als 250) umfassten.
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23
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Das angegriffene Urteil verstoße auch
gegen materielle Rechtsnormen, insbesondere § 12 Abs. 2 Nr. 8
Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG), § 3 Nr. 6 des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG), § 5 Abs. 1 Nr. 9 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG), § 2 Nr. 2 des
Solidaritätszuschlaggesetzes (SolZG) sowie §§ 52
Abs. 1 Satz 1 und § 55 Abs. 1 Nr. 3 der Abgabenordnung
(AO).
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24
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Entgegen der Ansicht des FG seien weder
Median noch oberes Quartil als Vergleichsmaßstab geeignet, da
Unternehmen mit hohen Mitarbeiter- und Umsatzzahlen in den
BBE-Studien nicht abgebildet würden. Stattdessen hätten
bei der Ermittlung der Bandbreite auch die jeweiligen
Höchstbezüge von Geschäftsführern einbezogen
werden müssen.
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25
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Trotz ihres Vorbringens habe das FG die
Werte aus einer Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD)
Karlsruhe vom 03.04.2009 betreffend die Angemessenheit der
Gesamtbezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers
(OFD Karlsruhe S 2742/84 - St 221) nicht berücksichtigt. Die
dort als angemessen angesehenen Gehälter reichten von 182.000
EUR (unter 2,5 Mio. EUR Umsatz, weniger als 20 Beschäftigte)
bis zu 459.000 EUR (über 25 Mio. EUR Umsatz, mehr als 100
Beschäftigte). Diese Werte seien aussagekräftiger als die
der BBE-Studien, da sie auch - nach Mitarbeiterzahl und Umsatz -
größere Unternehmen auswiesen.
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26
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Hinsichtlich des Gehaltsanstiegs ab 2008
begründe das FG nicht, weshalb für die Angemessenheit der
Geschäftsführerbezüge nur eigenes Umsatzwachstum
maßgeblich sein solle und die Erhöhung von Umsatz und
Mitarbeiterzahl durch Zukäufe unberücksichtigt bleiben
müsse. Das FG verkenne insoweit, dass lediglich die
tatsächliche Größe des vom
Geschäftsführer verantworteten Unternehmens entscheidend
sei und nicht, worauf das Wachstum beruhe.
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27
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Darüber hinaus sei zu
berücksichtigen, dass das Grundgehalt in 2008 zwar auf 140.000
EUR zuzüglich Leistungsvergütung von 34.000 EUR
erhöht wurde, dafür aber die bislang gezahlte
Vergütung im FV A e.V. entfalle. Ziehe man von dem Anstieg der
Vergütung die zuletzt vom B e.V. gezahlte Vergütung von
36.888,96 EUR ab, dann betrage der Anstieg der Vergütung nur
noch 19.525 EUR. Dies entspreche nach drei Jahren ohne
Vergütungsanpassung einem Anstieg der Bezüge von
lediglich 11,2 %.
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28
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Der Anstieg der Vergütung beruhe in
den Streitjahren ganz maßgeblich auf der dem
Geschäftsführer gewährten Altersvorsorge. Nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei die Altersvorsorge
grundsätzlich angemessen, wenn die zugesagten
Pensionsleistungen 75 % der letzten Aktivbezüge nicht
überstiegen, diese Grenze sei hier eingehalten worden.
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29
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Bei dem Vergleich der
Geschäftsführerbezüge mit den Werten der
Kienbaum-Gutachten habe das FG nicht beachtet (beispielsweise
Kienbaum-Gutachten für 2005 auf S. 9 und 10), dass die
Marktwerte nach Kienbaum nur die monetären Jahresbezüge
erfassten, nicht aber geldwerte Vorteile für gewährte
Zusatzleistungen (z.B. betriebliche Altersversorgung, Firmenwagen
zur privaten Nutzung und private Unfallversicherung). Die nicht
enthaltenen Bestandteile der Vergütung seien durch einen
Aufschlag auf die Zielgrößen der Kienbaum-Gutachten
einzubeziehen. Erhöhe man die Kienbaum-Zielgrößen
um die nicht-monetären Vergütungsbestandteile, ergebe
sich jedenfalls unter Berücksichtigung der am unteren Rand des
Üblichen liegenden Altersvorsorge die Notwendigkeit eines
Zuschlags von mindestens 20 %. Nach Berücksichtigung des
Sicherheitszuschlags lt. BFH-Rechtsprechung werde die
Angemessenheitsgrenze dann nicht überschritten.
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30
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Die
Verhältnismäßigkeitsprüfung des FG sei
fehlerhaft. So stelle das FG hinsichtlich des Jahres 2007 eine
Überschreitung um 5.612 EUR fest, meine dann aber, diese
unerhebliche Überschreitung führe nicht zur
Unverhältnismäßigkeit der Versagung der
Gemeinnützigkeit, weil das FA bereits auf Bedenken
hinsichtlich der Angemessenheit der Bezüge hingewiesen habe.
Dies sei unzutreffend, da das FG nicht die Begründung des FA
stütze, sondern eine eigene, auf die BBE-Studie gestützte
Auffassung entwickelt habe.
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31
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In der mündlichen Verhandlung hat die
Klägerin ergänzend vorgetragen, das FA habe die
Gesamtausstattung des Geschäftsführers unzutreffend
berechnet, da die jeweiligen Einzahlungen der Klägerin in die
Unterstützungskasse in voller Höhe angesetzt worden
seien; im Rahmen der Prüfung einer vGA sei die fiktive
Jahresnettoprämie maßgebend. Im Rahmen der
Verhältnismäßigkeitsprüfung sei ein
großzügiger Maßstab („dicker Daumen“)
anzuwenden.
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32
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG Mecklenburg-Vorpommern vom 21.12.2016 - 3 K 272/13 sowie die
Bescheide über die Umsatzsteuer 2005 bis 2008 vom 20.08.2012,
die Bescheide über Körperschaftsteuer und
Solidaritätszuschlag 2005 bis 2008, über die gesonderte
Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur
Körperschaftsteuer zum 31.12.2005, über die gesonderte
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG
zum 31.12.2005, 31.12.2006, 31.12.2007 und 31.12.2008 sowie
über den Gewerbesteuermessbetrag für 2005 bis 2008 und
über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes auf den 31.12.2005, jeweils vom
23.08.2012,
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über Körperschaftsteuer und
Solidaritätszuschlag für 2009 und 2010, die gesonderte
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG
zum 31.12.2009 und zum 31.12.2010, den Gewerbesteuermessbetrag
für 2009 und 2010, die Umsatzsteuer 2009 und 2010,
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alle genannten Bescheide in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 25.06.2013, aufzuheben.
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33
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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34
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Das Urteil des FG beruhe nicht auf
Verfahrensmängeln, insbesondere sei das Urteil nicht auf
Tatsachen gestützt worden, zu denen die Beteiligten sich nicht
äußern konnten. Bereits im Einspruchsverfahren habe die
Klägerin auf die Kienbaum-Studien oder die BBE-Studien als
Vergleichsmaßstab verwiesen. In der mündlichen
Verhandlung sei ein ausführliches Rechtsgespräch
geführt worden, dessen Gegenstand auch die Werte der Kienbaum-
und BBE-Studien gewesen seien.
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35
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Das Urteil des FG sei im Ergebnis auch
zutreffend. Allerdings sei das FA weiterhin der Auffassung, der
Zweck der Gemeinnützigkeit gebiete es, die in
gemeinnützigen Organisationen gezahlten Gehälter
ausschließlich mit den Gehältern anderer steuerbefreiter
Organisationen zu vergleichen. Gemeinnützigkeit sei die
Erfüllung staatsähnlicher Aufgaben durch selbstlose
Einkommensverwendung. Im Hinblick darauf, dass Gemeinwohlaufgaben
auch Staatsaufgaben seien, müsse sich auch der
Handlungsmaßstab bei Gemeinnützigen an einer
„Kultur des Maßhaltens“ orientieren.
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36
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Bei der Berechnung der Gesamtausstattung
des Geschäftsführers seien die Zahlungen an die
Unterstützungskasse in voller Höhe zu
berücksichtigen. Es handele sich dabei um Mittel, die
zugunsten des Geschäftsführers verwendet worden seien und
der Klägerin nicht (mehr) für gemeinnützige Zwecke
zur Verfügung stünden.
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37
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II. Die Revision der Klägerin ist nur
teilweise (hinsichtlich der Streitjahre 2006 und 2007)
begründet, im Übrigen dagegen unbegründet. Soweit
die Revision der Klägerin begründet ist, sind das Urteil
des FG und die angefochtenen Steuerbescheide dieser Jahre in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2013 aufzuheben
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO), soweit die Revision im
Ergebnis unbegründet ist, ist sie zurückzuweisen (§
126 Abs. 2 und Abs. 4 FGO). Das Urteil des FG verstößt
hinsichtlich des Streitjahres 2007 gegen § 55 Abs. 1 Nr. 3
i.V.m. § 63 und § 162 AO und hinsichtlich des
Streitjahres 2006 gegen das rechtsstaatliche
Verhältnismäßigkeitsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG). Im
Ergebnis zutreffend ist das Urteil jedoch insoweit, als die
Klägerin in den Streitjahren 2005 sowie 2008 bis 2010 nicht
gemeinnützig war.
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38
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1. Die im Streitfall einschlägigen
Steuerbefreiungen und -vergünstigungen des § 5 Abs. 1 Nr.
9 KStG, § 2 Nr. 2 SolZG, § 3 Nr. 6 GewStG und § 12
Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG setzen voraus, dass die
Körperschaft nach der Satzung und nach der tatsächlichen
Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar
gemeinnützigen Zwecken diente (§§ 52, 55, 63
AO).
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39
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a) Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO muss die
Tätigkeit der Körperschaft auf die selbstlose
Förderung der Allgemeinheit gerichtet sein. Eine
Förderung geschieht selbstlos, wenn durch sie nicht in erster
Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt und wenn die
übrigen in § 55 Abs. 1 AO genannten Voraussetzungen
erfüllt werden. Dabei regelt § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO,
dass die Mitglieder oder Gesellschafter keine Gewinnanteile und in
ihrer Eigenschaft als Mitglieder auch keine sonstigen Zuwendungen
aus Mitteln der Körperschaft erhalten dürfen (sog. Verbot
der Mitgliederbegünstigung), während § 55 Abs. 1 Nr.
3 Alternative 2 AO hierzu ergänzend und erweiternd bestimmt,
dass die Körperschaft keine Person durch
unverhältnismäßig hohe Vergütungen
begünstigen darf (sog. Drittbegünstigungsverbot). Da der
Geschäftsführer F nicht an der Klägerin
kapitalmäßig beteiligt ist, stellt die Zahlung
überhöhter Geschäftsführervergütungen -
entgegen dem Urteil des FG - keinen Verstoß gegen § 55
Abs. 1 Nr. 1 AO dar, sondern gegen § 55 Abs. 1 Nr. 3
Alternative 2 AO.
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40
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b) Ob unverhältnismäßig hohe
Vergütungen gewährt wurden, ist durch einen
Fremdvergleich zu ermitteln (Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 55 AO Rz 22; Musil in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 55 AO Rz 213 und
220; Hofmeister, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft - DStJG -
26 (2003), S. 159 ff., 176; Kampermann, Organvergütung in
gemeinnützigen Körperschaften, 2018, S. 241, m.w.N.).
„Unverhältnismäßig“ in § 55
Abs. 1 Nr. 3 AO hat im Grundsatz dieselbe Bedeutung wie
„unangemessen“ im Bereich der vGA
gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (vgl. hierzu
Kampermann, a.a.O., S. 244). In beiden Normbereichen geht es darum,
das Marktübliche durch eine am Drittvergleich orientierte
Rechtsanwendung von der Begünstigung (§ 55 Abs. 1 Nr. 3
AO; dazu von Holt in Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, Gesamtes
Gemeinnützigkeitsrecht, Kap. 2 Rz 47 zu § 55 AO) oder von
der durch das Gesellschaftsverhältnis bedingten
Vermögensminderung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG; dazu Hey in
Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., § 11 Rz 70, m.w.N.) zu
unterscheiden. Deshalb ist die
Unverhältnismäßigkeit der Vergütung im
Regelfall entsprechend den Grundsätzen der vGA zu bestimmen
(Jansen/Fein, Steuer und Wirtschaft - StuW - 2019, 241 ff.;
Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl.,
S. 388 f., unter 3.a, Rz 5.67; Musil in HHSp, a.a.O., § 55 AO
Rz 213; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 55 AO Rz 22; Schauhoff,
Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 9 Rz 22; Unger
in Gosch, AO § 55 Rz 80).
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41
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c) Zur Feststellung einer vGA durch
überhöhte Vergütungen eines
Gesellschafter-Geschäftsführers kann die Vergütung
entweder mit den Entgelten verglichen werden, die
Geschäftsführer oder Arbeitnehmer des betreffenden
Unternehmens beziehen (interner Fremdvergleich) oder mit den
Entgelten, die unter gleichen Bedingungen an
Fremdgeschäftsführer anderer Unternehmen gezahlt werden,
sog. externer Fremdvergleich (BFH-Urteil vom 05.10.1994 - I R
50/94, BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549 = SIS 95 10 15). Beide
Vergleiche beziehen sich auf die
„Gesamtausstattung“ des
Geschäftsführers. Darunter fallen alle Vorteile, die der
Gesellschafter-Geschäftsführer im maßgeblichen
Veranlagungszeitraum von der Gesellschaft oder von Dritten für
deren Rechnung bezieht (BFH-Urteile vom 04.06.2003 - I R 24/02,
BFHE 202, 494, BStBl II 2004, 136 = SIS 03 42 87, unter II.2.,
sowie ebenfalls vom 04.06.2003 - I R 38/02, BFHE 202, 500, BStBl II
2004, 139 = SIS 03 42 90, unter II.2.). Erfasst sind neben
Gehältern, Weihnachts- und Urlaubsgeld,
Versicherungsbeiträgen auch die PKW-Nutzung und
Pensionszusagen (BFH-Urteile vom 11.09.2013 - I R 26/12, BFH/NV
2014, 728 = SIS 14 11 11, Rz 15; vom 11.09.1968 - I 89/63, BFHE 93,
382, BStBl II 1968, 809 = SIS 68 05 58. Jansen/Fein, StuW 2019,
247; Kampmann, Gehaltsstrukturuntersuchungen im Steuerrecht, 2013,
S. 45, unter C.I.). Pensionszusagen sind allerdings nicht mit dem
jeweiligen Rückstellungsbetrag in die Gesamtausstattung
einzubeziehen, sondern lediglich mit der fiktiven
Jahresnettoprämie für eine entsprechende Versicherung
(BFH-Urteile vom 31.03.2004 - I R 70/03, BFHE 206, 37, BStBl II
2004, 937 = SIS 04 27 17, unter II.4.; vom 27.02.2003 - I R 46/01,
BFHE 202, 241, BStBl II 2004, 132 = SIS 03 37 76, unter II.2.; in
BFHE 93, 382, BStBl II 1968, 809 = SIS 68 05 58, und vom 04.08.1959
- I 4/59 S, BFHE 69, 299, BStBl III 1959, 374 = SIS 59 02 32; s.a.
Urteil des FG Brandenburg vom 19.09.2001 - 2 K 1437/99 K, EFG 2001,
1568 = SIS 02 82 21). Die fiktive Jahresnettoprämie entspricht
dem Jahresbetrag einer „gedachten“ Versicherung
bis zum vorgesehenen Versorgungsalter ohne Berücksichtigung
von Abschluss- und Verwaltungskostenzuschlägen und unter
Beachtung der Rechnungsgrundlagen des § 6a des
Einkommensteuergesetzes, insbesondere dem dort bestimmten
Rechnungszinsfuß von 6 % (Gosch KStG, 3. Aufl., § 8 Rz
1126; Langohr-Plato, Betriebliche Altersversorgung, 7. Aufl. 2016,
§ 3 Spezialfragen, Rz 1998).
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42
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d) Für die Angemessenheit von
Geschäftsführerbezügen gibt es nach ständiger
höchstrichterlicher Rechtsprechung keine festen Regeln. Die
obere Grenze für die Angemessenheit der Bezüge eines
Gesellschafter-Geschäftsführers ist im Einzelfall durch
Schätzung (§ 162 AO) zu ermitteln. Dabei können
innerbetriebliche und außerbetriebliche Merkmale einen
Anhaltspunkt für diese Schätzung bieten. Im Rahmen
außerbetrieblicher Merkmale ist es zulässig,
Gehaltsstrukturuntersuchungen zu berücksichtigen (BFH-Urteil
vom 10.07.2002 - I R 37/01, BFHE 199, 536, BStBl II 2003, 418 = SIS 03 07 19, sowie BFH-Beschluss vom 14.07.1999 - I B 91/98, BFH/NV
1999, 1645 = SIS 99 54 10). Zu beachten ist insoweit jedoch, dass
häufig nicht nur ein bestimmtes Gehalt als angemessen
angesehen werden kann, sondern sich der Bereich des Angemessenen
auf eine gewisse Bandbreite von Beträgen erstreckt;
unangemessen sind nur diejenigen Bezüge, die den oberen Rand
dieser Bandbreite übersteigen (BFH-Urteile vom 24.08.2011 - I
R 5/10, BFH/NV 2012, 271 = SIS 12 00 80; in BFHE 202, 494, BStBl II
2004, 136 = SIS 03 42 87, und in BFHE 202, 500, BStBl II 2004, 139
= SIS 03 42 90, sowie vom 15.12.2004 - I R 79/04, BFH/NV 2005, 1147
= SIS 05 26 57, unter II.2.c aa).
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e) Entgegen der Ansicht des FA gelten für
die Prüfung der Angemessenheit von
Geschäftsführergehältern bei gemeinnützigen
Organisationen keine Besonderheiten. Das FG ist daher im Ergebnis
zu Recht davon ausgegangen, dass Gehaltszahlungen an den
Geschäftsführer einer gemeinnützigen Organisation
auch dann noch als angemessen und damit nicht
unverhältnismäßig i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 3
AO anzusehen sind, wenn sie den Gehältern für eine
vergleichbare Tätigkeit auch von nicht steuerbegünstigten
Unternehmen entsprechen (Jansen/Fein, StuW 2019, 241 ff.;
Hüttemann, a.a.O., S. 388 f., Rz 4.69; Leisner-Egensperger,
DStZ 2008, 292 ff., 300; Unger in Gosch, AO § 55 Rz 80;
Kampermann, a.a.O., S. 262, 263; Musil in HHSp, § 55 AO Rz 215
und 220; Schauhoff, a.a.O., § 8 Rz 21, 22; Strahl, GmbHR 2016,
1196; Kümpel, DStR 2001, 152, 155; Uterhark in Schwarz/Pahlke,
AO/FGO, § 55 AO Rz 31). Abgesehen davon, dass es keinen
speziellen Arbeitsmarkt für Beschäftigte bei
gemeinnützigen Organisationen gibt und diese daher auf dem
allgemeinen Arbeitsmarkt mit gewerblichen Unternehmen um geeignete
Mitarbeiter konkurrieren, sind die Besonderheiten der
Gemeinnützigkeit bei den in § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO
bezeichneten Dritten mangels eigener Förderintention nicht zu
berücksichtigen (Leisner-Egensperger, DStZ 2008, 300; von Holt
in Winheller/Geibel/ Jachmann-Michel, a.a.O., Kap. 2 Rz 47 zu
§ 55 AO). Für dieses Ergebnis spricht zudem, dass der
weite Anwendungsbereich des § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO
(„keine Person“) nicht nur
Geschäftsführer, sondern alle Beschäftigten einer
gemeinnützigen Körperschaft und auch sämtliche
Geschäftspartner erfasst, sodass es zu sinnwidrigen
Ergebnissen führte, wenn die für
Geschäftsführer geltenden Beschränkungen bei der
Gehaltsbemessung auf die Vergütungen von Angestellten und
Geschäftspartnern erstreckt würden.
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f) Die Schätzung des angemessenen Gehalts
obliegt grundsätzlich dem FG (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Dabei zählt es zum Bereich der vom FG zu treffenden und den
BFH bindenden Sachverhaltsfeststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO),
welchen Kriterien der Vorrang zur Beurteilung der Angemessenheit
der Geschäftsführervergütung im Einzelfall
beizumessen ist (BFH-Urteil in BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549 =
SIS 95 10 15). Dies gilt selbst dann, wenn sich aus den vorhandenen
Schätzungsgrundlagen gleichermaßen andere Beträge
hätten ableiten lassen (BFH-Urteil vom 27.02.2003 - I R 80, 81/01,
BFH/NV 2003, 1346 = SIS 03 42 22, unter II.4.b). Die Schätzung
des FG kann im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft
werden, ob das FG verfahrensfehlerfrei vorgegangen ist, ob es
insbesondere alle maßgeblichen Umstände
berücksichtigt (BFH-Beschluss vom 24.10.1995 - I B 14/95,
BFH/NV 1996, 339) und ob es diese Umstände ohne Denkfehler
oder Verstoß gegen allgemeine Erfahrungssätze
ausgewertet hat. Ist dies geschehen, so hat sie auch dann Bestand,
wenn sich aus den vorhandenen Schätzungsgrundlagen andere
Beträge hätten ableiten lassen (BFH-Urteile in BFHE 202,
241, BStBl II 2004, 132 = SIS 03 37 76, unter II.3.b, und vom
28.06.1989 - I R 89/85, BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854 = SIS 89 22 27, unter II.A.1.c).
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2. Unter Berücksichtigung dieser
Grundsätze hat das FG für das Streitjahr 2007
rechtsfehlerhaft eine Mittelfehlverwendung durch
überhöhte Geschäftsführervergütungen
festgestellt. An die tatsächliche Würdigung ist der Senat
insoweit nicht gebunden, da sie auf einem Verstoß gegen
Denkgesetze beruht. In den anderen Streitjahren ist die
Schätzung des FG hingegen revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden und somit für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2
FGO).
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a) Als Ausgangspunkt für die Feststellung
der Unangemessenheit des Geschäftsführergehalts im Rahmen
des (externen) Fremdvergleichs hat das FG zu Recht die Werte der
sog. BBE-Studie herangezogen (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.2002 - I R
85/01, BFH/NV 2003, 822 = SIS 03 24 75, Leitsatz). Diese Studie
gehört - neben der sog. Kienbaum-Studie - zu den
verbreitetsten Gehaltsstrukturuntersuchungen (vgl. hierzu Kampmann,
a.a.O., S. 54) und erfasst - anders als die Kienbaum-Studie - nicht
nur monetäre Bezüge, sondern auch nicht monetäre
Vergütungsbestandteile, wie z.B. Beiträge zur
Pensionsrückstellung. Der in den BBE-Studien verwendete
Begriff der „Jahresgesamtbezüge“ erfasst
somit dieselben Vergütungen wie der nach BFH-Rechtsprechung
für die Prüfung der Angemessenheit von
Geschäftsführerbezügen maßgebliche Begriff der
„Gesamtausstattung“ (vgl. Kampmann, a.a.O., S.
65).
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b) In revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise hat das FG (auf S. 20 unter 1.4. seines
Urteils) dargelegt, weshalb es als Ausgangswert die
Jahresgesamtvergütung für Dienstleister der Branche
„Gesundheitswesen“ berücksichtigt hat und
nicht die an sich vorzugswürdigere Alternative
(Jahresgesamtvergütung des Geschäftsführers,
gemessen nach den Einzelkriterien „Umsatz“ oder
„Mitarbeiterzahl“). Hinsichtlich des
Umsatzkriteriums fehlten Daten für mehrere der Streitjahre und
hinsichtlich des Kriteriums „Mitarbeiterzahl“
wiesen die vorhandenen Daten (vgl. Tabelle auf S. 20, 21 unter
1.3.2. des Urteils) nicht nachvollziehbare Schwankungen auf, sodass
sie als Vergleichsmaßstab ungeeignet erscheinen: Im oberen
Quartil wird für 2005 eine Jahresgesamtvergütung von
99.891 EUR ausgewiesen, während - bei fehlenden Daten für
2006 und 2007 - in 2008 eine Steigerung der Gesamtvergütung
auf 1.830.215 EUR und in 2009 eine Absenkung auf 706.470 EUR
verzeichnet ist, gefolgt von einem starken Absinken in 2010 auf
140.507 EUR. Unter diesen Umständen durfte das FG statt dieser
stark schwankenden Daten die kontinuierlicheren, wenngleich
allgemeineren Daten aus der Zusammenstellung
„Jahresgesamtbezüge eines Geschäftsführers
in der Branche Dienstleister/Gesundheitswesen“ als
Ausgangspunkt verwenden.
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c) Im Ergebnis zu Recht entschieden hat das FG
auch, dass im Rahmen der für Dienstleister in der
Gesundheitsbranche ausgewiesenen Vergütungen nicht der
Maximalwert (Höchstwert) oder der Medianwert, sondern der
Betrag des oberen Quartils maßgebend ist. Das obere Quartil
ist nach der Definition der BBE-Studie ein rechnerischer Wert, bei
dem 25 % der Befragungsergebnisse über, der Rest unter diesem
Wert liegen. Um diesen und nicht den Medianwert - bei dem 50 % der
Befragungsergebnisse darüber, 50 % darunter liegen -
anzuwenden, bedarf es zwar besonderer Umstände (vgl. hierzu
Urteile des FG Saarland vom 26.01.2011 - 1 K 1509/07, EFG 2011,
1541 = SIS 11 25 67, und des FG München vom 09.02.2000 - 7 K
3746/98, EFG 2000, 700 = SIS 01 71 87), diese liegen im Streitfall
aber vor.
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49
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Entgegen der Ansicht des FG sind allerdings
insoweit nicht die von der Klägerin herausgestellten
„einzigartigen“ Leistungen und Verdienste ihres
Geschäftsführers zu berücksichtigen. Abgesehen
davon, dass hierzu tatsächliche Feststellungen des FG fehlen,
wäre hierfür eine Beurteilung der besonderen Leistung und
Verdienste des Geschäftsführers in jedem der Streitjahre
erforderlich, wozu die Gerichte - jedenfalls ohne
Sachverständigengutachten - kaum in der Lage sind (vgl.
kritisch zu diesem Begründungsansatz auch Kampermann,
Zeitschrift für das Recht der Non Profit Organisationen 2017,
272).
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50
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Besondere, die Anwendung des oberen Quartils
rechtfertigende Umstände sind jedoch gegeben, wenn das
betreffende Unternehmen - wie im Streitfall die Klägerin -
nach Umsätzen und Gewinnen zu den Vergleichsunternehmen des
oberen Quartils der Gehaltsstrukturuntersuchungen gehört
(BFH-Urteil vom 15.12.2004 - I R 79/04, BFH/NV 2005, 1147 = SIS 05 26 57, unter II.2.c aa). Mit Umsätzen von 7,7 Mio. EUR bis
15,2 Mio. EUR und (von den ersten beiden Jahren abgesehen)
Jahresüberschüssen von 161.733 EUR bis 928.487 EUR
handelt es sich bei der Klägerin um ein derartiges
Unternehmen. Da dieser vergütungsrelevante Umstand bei der
Bestimmung des Ausgangswertes noch nicht berücksichtigt werden
konnte, ist er durch die Anwendung des oberen Quartils zu
berücksichtigen.
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d) Der vom FG vorgenommene Abschlag wegen
Mehrfach-Geschäftsführung wie auch der
Sicherheitszuschlag auf den Ausgangswert stehen im Einklang mit der
höchstrichterlichen Rechtsprechung. Denn
Gehaltsstrukturuntersuchungen stellen nur einen
„einigermaßen repräsentativen und
verlässlichen Überblick über die im jeweiligen
Untersuchungszeitraum gezahlten
Geschäftsführergehälter“ dar und schaffen
erst unter Berücksichtigung von Zu- und Abschlägen eine
hinreichend aussagekräftige Grundlage für die
Gehaltsschätzung (BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 822 = SIS 03 24 75).
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(aa) In Fällen, in denen der
Geschäftsführer - wie vorliegend in den Streitjahren 2005
bis 2007 - auch Geschäftsführer anderer Firmen ist
(Mehrfach-Geschäftsführung), ist ein Abschlag auf die
durch Fremdvergleich ermittelte Vergleichsvergütung
gerechtfertigt. Damit wird berücksichtigt, dass der
Geschäftsführer in solchen Fällen seine gesamte
Arbeitskraft nicht ausschließlich der betreffenden
Gesellschaft, sondern auch anderen Unternehmen widmet. Von einem
entsprechenden Abschlag kann allenfalls dann abgesehen werden, wenn
die anderweitige Tätigkeit für die zu beurteilende
Gesellschaft konkrete Vorteile mit sich bringt, die den Verlust am
zeitlichen Einsatz des Geschäftsführers ausgleichen. Die
Darlegungs- und Feststellungslast für derartige
kompensatorische Vorteile liegt bei der Kapitalgesellschaft
(BFH-Urteile vom 15.12.2004 - I R 61/03, BFH/NV 2005, 1146 = SIS 05 26 56, sowie in BFHE 202, 241, BStBl II 2004, 132 = SIS 03 37 76).
Das FG hat diese Rechtsprechung auf S. 21 f. unter 1.5. seines
Urteils berücksichtigt und ohne Rechtsfehler einen pauschalen
Abschlag von 10 % mit der Begründung für erforderlich
gehalten, die vom FV A e.V. an den Geschäftsführer
gezahlten Gehälter zwischen 35.000 EUR und 37.000 EUR belegten
einen nicht unerheblichen Zeit- und Kraftaufwand für die nicht
der Klägerin gewidmete Tätigkeit. Im Übrigen sei
weder vorgetragen worden noch für den Senat ersichtlich, dass
die Tätigkeit für den FV A e.V. für die
Klägerin von Vorteil und damit ein Abschlag nicht angebracht
sei.
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53
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(bb) Da nicht nur ein bestimmtes Gehalt als
„angemessen“ angesehen werden kann, sondern der
Bereich des Angemessenen sich auf eine gewisse Bandbreite
erstreckt, sind unangemessen nur diejenigen Bezüge, die den
oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen (BFH-Urteile vom
17.02.2010 - I R 79/08, BFH/NV 2010, 1307 = SIS 10 18 56; in BFHE
202, 241, BStBl II 2004, 132 = SIS 03 37 76; in BFH/NV 2003, 1346 =
SIS 03 42 22; in BFHE 202, 494, BStBl II 2004, 136 = SIS 03 42 87;
in BFHE 202, 500, BStBl II 2004, 139 = SIS 03 42 90; vom 26.05.2004
- I R 93/03, BFHE 206, 341, BStBl II 2004, 991 = SIS 04 32 18, und
vom 11.08.2004 - I R 40/03, BFH/NV 2005, 248 = SIS 05 08 15). Eine
nur geringfügige Überschreitung der Angemessenheitsgrenze
begründet noch keine vGA; diese liegt erst bei einem
„krassen Missverhältnis“ der
Gesamtvergütung vor. Dies ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn
die Angemessenheitsgrenze um mehr als 20 % überschritten wird
(BFH-Urteil vom 28.06.1989 - I R 89/85, BFHE 157, 408, BStBl II
1989, 854 = SIS 89 22 27, unter II.A.1. f.; Urteil des FG Köln
vom 22.02.1996 - 13 K 4559/90, EFG 1996, 1006; Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 14.10.2002 - IV A 2 - S 2742 -
62/02, BStBl I 2002, 972 = SIS 02 97 46, unter Rz 23).
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54
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Im Streitfall ist das FG unter
Berücksichtigung dieses Sicherheitszuschlags für die
Jahre 2005 und 2006 sowie für 2008 bis 2010 zu Recht von einer
Überschreitung der Angemessenheitsgrenze ausgegangen. Bei
Gesamtbezügen von 137.348 EUR wurde die Angemessenheitsgrenze
von 158.084 EUR im Streitjahr 2007 dagegen deutlich unterschritten.
Soweit das FG in diesem Falle gleichwohl eine Unangemessenheit der
Gesamtbezüge bejaht, ist die Entscheidung wegen
Verstoßes gegen Denkgesetze rechtsfehlerhaft. Bei dem
Sicherheitszuschlag handelt es sich - wie das FG zu Recht
feststellt - zwar nicht um eine gesetzlich festgelegte Freigrenze,
sondern lediglich um eine Konkretisierung und Quantifizierung des
„krassen Missverhältnisses“ für das
Vorliegen einer vGA durch die höchstrichterliche
Rechtsprechung. Es ist jedoch widersprüchlich und verletzt
daher Denkgesetze, den Sicherheitszuschlag in fünf von sechs
Streitjahren zu Recht zu berücksichtigen, ihn jedoch in dem
Streitjahr (2007) zu versagen, in dem seine Berücksichtigung
zu einer noch angemessenen Gesamtvergütung führt.
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55
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Entgegen der Hilfsbegründung des FG (S.
23 und 24 unter 1.8. des Urteils) folgt die Unangemessenheit der
Geschäftsführerbezüge in 2007 auch nicht aus den von
der Klägerin während der Betriebsprüfungen
vorgelegten Kienbaum-Gutachten. Für das Streitjahr 2007 liegt
schon kein derartiges Gutachten vor und die Anlehnung an die
Beträge des Gutachtens von 2008 würde selbst unter
Berücksichtigung von Abschlägen nicht zur
Unangemessenheit führen. Denn nach dem Kienbaum-Gutachten 2008
(S. 10 unter 6.: Anmerkungen zur Vergütungspositionierung)
wird allein für die monetären Jahresgesamtbezüge
eines kaufmännischen Geschäftsführers ein
„Zieleinkommen“ zwischen 160.000 EUR bis 170.000
EUR angesetzt; die Gesamtbezüge des Geschäftsführers
F in 2007 lagen mit 137.348 EUR deutlich darunter.
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e) Hinsichtlich der Streitjahre 2005 und 2006
hat das FG die unangemessenen Vergütungen ohne Rechtsfehler
mit 25.063 EUR (2005) und 3.276 EUR (2006) geschätzt. Diese
Beurteilung mag nicht die einzig mögliche sein, sie leidet
jedoch - entgegen der Auffassung der Klägerin - weder unter
Verfahrensfehlern (vgl. hierzu nachfolgend unter II.4.) noch unter
einem Verstoß gegen Denkgesetze oder allgemeine
Erfahrungssätze und ist deshalb nach § 118 Abs. 2 FGO
revisionsrechtlich bindend.
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57
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Bei seiner Schätzung für die
Streitjahre 2008 bis 2010 ist das FG hingegen rechtsfehlerhaft von
zu hohen Gesamtvergütungen des Geschäftsführers
ausgegangen. Denn es hat im Rahmen der Gesamtausstattung auch die
jährlichen Zuführungen an die Unterstützungskasse in
Höhe von 49.801 EUR (2008), 74.017 EUR (2009) und 87.928 EUR
(2010) anstelle der niedrigeren fiktiven Jahresnettoprämien
berücksichtigt. Das FA führt zwar zutreffend aus, dass
die (monatlichen) Zahlungen an die Unterstützungskasse der
Klägerin nicht (mehr) für gemeinnützige Zwecke zur
Verfügung stehen. Diese Argumentation berücksichtigt aber
nur die Belastung der Klägerin durch die Zusage an die
Unterstützungskasse, nicht jedoch den im Rahmen einer vGA
maßgebenden Wert der Zuwendung für den Berechtigten
(Geschäftsführer). Dieser Wert liegt - ebenso wie bei
rückstellungsfinanzierten Direktzusagen - darin, dass er
selbst die Mittel für seine Zukunftssicherung erspart.
Anzusetzen ist daher die Jahresnettoprämie, die der
Geschäftsführer für eine entsprechende
Altersvorsorge aufwenden müsste (Doetsch/Lenz,
Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer und
-Vorstände, 9. Aufl. 2014, S. 113, unter e; Keil/Prost,
Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an
Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften,
2. Aufl. 2010, Rz 411; Böhm/Schu, Unterstützungskassen,
2014, Rz 605; a.A. Höfer, Gesetz zur Verbesserung der
betrieblichen Altersversorgung, Bd. II, Abschn. XIII., Rz 3078;
Hieb/Leser, GmbHR 2001, 453 ff.: Berücksichtigung in Höhe
der Zuwendung an die Unterstützungskasse).
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Bei Kürzung der Gesamtbezüge um die
monatlichen Zahlungen an die Unterstützungskasse betragen
diese 193.763 EUR (2008), 192.882 EUR (2009) und 195.307 EUR (2010)
zuzüglich eines Betrags in Höhe der fiktiven
Jahresnettoprämie. Die unangemessenen Vergütungen und
damit Mittelfehlverwendungen betragen nach diesen Korrekturen noch
10.806 EUR (2008), 25.583 EUR (2009), 25.787 EUR (2010), jedoch
zuzüglich der (fiktiven) Jahresnettoprämie für die
Altersversorgung des Geschäftsführers F.
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3. Das Vorliegen
unverhältnismäßig hoher
Geschäftsführervergütungen und damit von
Mittelfehlverwendungen rechtfertigt jedoch - wie das FG zu Recht
erkannt hat - nicht in jedem Fall den Verlust der
Gemeinnützigkeit. Die Versagung der Anerkennung als
„qualitativer Sprung“ (Reimer/Waldhoff, FR 2002,
318) muss daher auch dem rechtsstaatlichen
Verhältnismäßigkeitsprinzip entsprechen. Das FG ist
zwar von der Geltung des
Verhältnismäßigkeitsprinzips ausgegangen, es hat
jedoch rechtsfehlerhaft entschieden, dass der Entzug der
Gemeinnützigkeit im Streitjahr 2006
verhältnismäßig sei.
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a) Die Rechtsfolgen bei Verstößen
gegen die tatsächliche Geschäftsführung (§ 63
AO) sind unter Anwendung des rechtsstaatlich fundierten
Verhältnismäßigkeitsprinzips am Ausmaß und
Gewicht der Pflichtverletzung auszurichten (Seer in Tipke/Kruse,
a.a.O., § 63 AO Rz 12; Hüttemann, a.a.O., Rz 4.163;
Bartmuß/Werner in Winheller/Geibel/ Jachmann-Michel, a.a.O.,
Kap. 2 Rz 11 zu § 63 AO; Becker, DStR 2010, 953, unter 2.2.1;
Jäschke, DStR 2009, 1669, Rz 2.4; Bott in Schauhoff, a.a.O.,
§ 10 Rz 80). Dies hat zur Folge, dass bei kleineren,
einmaligen Verstößen gegen
Gemeinnützigkeitsvorschriften eine Entziehung der
Steuervergünstigung ausscheidet (Reimer/Waldhoff, FR 2002, 318
ff., unter VII. „Bagatellvorbehalt“;
Leisner-Egensperger, DStZ 2008, 292; Hüttemann, a.a.O., Rz
4.163).
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b) Während der Senat die Geltung des
Verhältnismäßigkeitsprinzips beim Entzug der
Gemeinnützigkeit bislang offengelassen hat (BFH-Urteil vom
14.03.2018 - V R 36/16, BFHE 260, 420, BStBl II 2018, 422 = SIS 18 05 12, Rz 49 ff.), schließt er sich der Auffassung des
Schrifttums jedenfalls für geringfügige
Verstöße gegen das Mittelverwendungsgebot des § 55
AO an. Da es sich beim Entzug der Gemeinnützigkeit nicht um
eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung handelt, stellen
das Verhältnismäßigkeitsprinzip und der ihm
innewohnende Bagatellvorbehalt ein unverzichtbares Korrektiv dar,
um in Einzelfällen die einschneidende Rechtsfolge des Verlusts
der Gemeinnützigkeit auszuschließen (zutreffend
Hüttemann, a.a.O., Rz 4.162).
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62
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c) Im Streitfall hat das FG nicht erkannt,
dass im Streitjahr 2006 ein nur geringfügiger Verstoß
gegen das Mittelverwendungsgebot des § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO
vorliegt. Das im Schätzungswege noch angemessene Gehalt wurde
lediglich um ca. 3.000 EUR überschritten. Diese
Überschreitung erachtet der Senat sowohl hinsichtlich des
absoluten Betrages als auch im Verhältnis zur
Gesamttätigkeit der Klägerin (Jahresumsatz von ca. 8 Mio.
EUR) noch als geringfügig. Dabei ist auch zu
berücksichtigen, dass die Klägerin die Gesamtbezüge
ihres Geschäftsführers F von 136.211 EUR in 2005 auf
132.705 EUR in 2006 herabgesetzt hatte.
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63
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d) Für die anderen Streitjahre (2005
sowie 2008 bis 2010) hat das FG hingegen zutreffend entschieden,
dass keine geringfügigen Verstöße vorliegen, sodass
der Entzug der Gemeinnützigkeit auch unter
Berücksichtigung des
Verhältnismäßigkeitsprinzips als gerechtfertigt
erscheint: Eine Überschreitung in Höhe von mehr als
25.000 EUR in 2005 ist weder in absoluten Zahlen noch im
Verhältnis zu der Gesamttätigkeit der Klägerin
(Umsätze von 7,7 Mio. EUR) geringfügig. Dasselbe gilt
für die Mittelfehlverwendungen der Streitjahre 2009 in
Höhe von 25.583 EUR und 2010 in Höhe von 25.787 EUR
zuzüglich der fiktiven Jahresnettoprämie.
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Im Streitjahr 2008 beträgt die
Mittelfehlverwendung 10.806 EUR zuzüglich der fiktiven
Jahresnettoprämie für die Versorgungszusage an den
Geschäftsführer. Die absolute Höhe der
Mittelfehlverwendung von über 10.000 EUR sieht der Senat nicht
mehr als geringfügig an und berücksichtigt dabei auch,
dass dieser Betrag noch um die fiktive Jahresnettoprämie
für eine großzügig dotierte Alters-, Witwen- und
Waisenvorsorge (5.150 EUR, 3.090 EUR, 1.030 EUR, 515 EUR) zu
erhöhen ist. Mit welchem Betrag diese im Streitfall anzusetzen
ist, konnte in der mündlichen Verhandlung auch auf Nachfrage
nicht festgestellt werden. Eine Zurückverweisung an das FG zur
Feststellung der fiktiven Jahresnettoprämie war gleichwohl
nicht erforderlich, da bereits die absolute Höhe der
Mittelfehlverwendung als nicht mehr geringfügig anzusehen ist
und der Senat zugunsten der Klägerin davon ausgeht, dass die
fiktive Jahresnettoprämie für die o.g. Versorgungszusage
zwar erheblich geringer ausfällt als die Jahreszahlungen an
die Unterstützungskasse, aber nicht unter 10.000 EUR betragen
kann (vgl. zur näherungsweisen Ermittlung der fiktiven
Jahresnettoprämie: Heubeck/Schmauck, Die Altersversorgung der
Geschäftsführer in GmbH und GmbH & Co. KG., 4. Aufl.
1998, S. 190, unter III., Rz 527).
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65
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4. Die von der Klägerin gerügten
Verfahrensfehler (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) liegen nicht vor.
Sie macht daher ohne Erfolg geltend, das FG habe ihren Anspruch auf
rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 FGO,
§ 76 Abs. 2 FGO) dadurch verletzt, dass es in der
mündlichen Verhandlung nicht auf die Verwendung der
BBE-Studien als Vergleichsgrundlage hingewiesen hatte. Das FG hat
weder seine Hinweispflichten verletzt noch eine
Überraschungsentscheidung getroffen.
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66
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a) Die gerichtlichen Hinweispflichten nach
§ 76 Abs. 2 FGO entfallen zwar auch bei - wie im Streitfall -
fachkundig vertretenen Beteiligten nicht von vornherein. Jedoch
stellt das Unterlassen eines richterlichen Hinweises bei steuerlich
beratenen und durch einen fach- und sachkundigen
Prozessbevollmächtigten vertretenen Beteiligten
regelmäßig keine Verletzung der Pflichten aus § 76
Abs. 2 FGO dar, es sei denn, es würden besondere Umstände
dargelegt, die eine Ausnahme von dieser Regel erforderten
(BFH-Beschluss vom 10.08.2016 - VI B 10/16, BFH/NV 2017, 45 = SIS 16 25 72). Jedenfalls liegt bei einem fachkundig vertretenen
Kläger dann keine gegen § 76 Abs. 2 FGO verstoßende
Pflichtverletzung vor, wenn die rechtliche Bedeutung bestimmter
Tatsachen auf der Hand liegt (BFH-Beschlüsse vom 07.10.2015 -
VI B 49/15, BFH/NV 2016, 38 = SIS 15 28 40, und vom 17.03.2010 - X
B 120/09, BFH/NV 2010, 1240 = SIS 10 18 07). Im Streitfall geht es
um die Angemessenheit der Geschäftsführervergütung.
Dass hierbei - im Rahmen des Fremdvergleichs - auch
Gehaltsstrukturuntersuchungen eine Rolle spielen, ergibt sich nicht
nur aus der ständigen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil in
BFH/NV 2003, 822 = SIS 03 24 75), sondern war - ausweislich der
Einspruchsbegründung vom 30.11.2012 - auch der Klägerin
bekannt.
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b) Aus Art. 103 Abs. 1 GG sowie § 93 Abs.
1 FGO und § 96 Abs. 2 FGO folgt, dass die Beteiligten vor
Überraschungen bewahrt werden sollen. Eine
Überraschungsentscheidung liegt vor, wenn das Gericht seine
Entscheidung auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen
oder tatsächlichen Gesichtspunkt stützt und damit dem
Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der auch ein gewissenhafter und
kundiger Prozessbeteiligter selbst unter Berücksichtigung der
Vielzahl vertretbarer Rechtsauffassungen nach dem bisherigen
Verlauf des Verfahrens nicht rechnen musste. Das Gebot, rechtliches
Gehör zu gewähren, verpflichtet das Gericht indes nicht,
die für die Entscheidung maßgeblichen Gesichtspunkte mit
den Beteiligten umfassend zu erörtern und ihnen die einzelnen
für die Entscheidung maßgebenden Gesichtspunkte im
Voraus anzudeuten (BFH-Beschlüsse vom 13.07.2012 - IX B 3/12,
BFH/NV 2012, 1635 = SIS 12 24 69, und vom 25.5.2000 - VI B 100/00,
BFH/NV 2000, 1235 = SIS 00 59 64). Nach diesen Grundsätzen
liegt unter Berücksichtigung des eigenen Vorbringens der
Klägerin im Einspruchs- und Klageverfahren keine
Überraschungsentscheidung vor. Denn sie hat sich bereits in
ihrer Einspruchsbegründung (S. 16, S. 20 und vor allem S. 25
unter dd) sowie S. 31, 32, unter III.) ausführlich mit
Gehaltsstrukturuntersuchungen befasst und dabei insbesondere die
Anwendung der BBE-Studie 2009 gefordert. Zudem hat sie in ihrer
Klageschrift vom 16.07.2013 (unter 4.) auf ihr Vorbringen im
Einspruchsverfahren verwiesen. Wird die Klägerin mit ihrem
Vorbringen nicht nur angehört, sondern sogar
„erhört“, indem das FG die geforderten
Gehaltsstrukturuntersuchungen von BBE zur Grundlage seines Urteils
macht, kann eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches
Gehör nicht mit Erfolg geltend gemacht werden.
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5. Die weiteren Ausführungen der
Klägerin gegen die Schätzung des FG auf der Grundlage der
BBE-Studien sind entweder nicht entscheidungserheblich oder aber in
der Sache unbegründet.
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a) Soweit die Klägerin Einwendungen gegen
die nach Umsatz und Mitarbeiterzahlen differenzierende Betrachtung
der BBE-Studien (s. FG-Urteil S. 19 unter 1.3.2.) geltend macht,
gehen diese ins Leere. Denn das FG hat diese Daten wegen fehlender
Aussagekraft zu Recht nicht für den Fremdvergleich
herangezogen (vgl. oben unter II.2.b), sondern die
Jahresgesamtbezüge der Geschäftsführer aus der
Branche „Gesundheitswesen“ seiner Schätzung
zugrunde gelegt.
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b) Offenbleiben kann, ob der Einwand der
Klägerin zutrifft, dass die Übersicht der
Jahresgesamtbezüge der Geschäftsführer aus der
Branche „Gesundheitswesen“ keinerlei
Rückschluss auf die einbezogenen Unternehmen zulasse und davon
auszugehen sei, dass keines der Unternehmen die relevanten
Kriterien „Umsatz 5 bis 10 Mio. EUR und Mitarbeiterzahl
über 250“ erfülle. Denn der erkennende Senat
geht - anders als das FG - davon aus, dass diesem Umstand dadurch
Rechnung getragen wird, dass nicht vom Medianwert auszugehen ist,
sondern das obere Quartil als Ausgangswert für den
Fremdvergleich herangezogen wird (vgl. oben unter II.2.c). Entgegen
der Auffassung der Klägerin ist es auch nicht zu beanstanden,
dass als Ausgangswert nicht der Maximalwert zugrunde gelegt wird.
Im Hinblick auf seine geringe Erhebungsdichte stellt dieser in
aller Regel keinen geeigneten Vergleichsmaßstab dar
(Kampmann, a.a.O., S. 65, 66). Etwas anderes könnte nur dann
gelten, wenn das den Höchstbetrag als Vergütung zahlende
Unternehmen dem der Klägerin in seinen wesentlichen Zügen
(Dienstleister, Gesundheitswesen, Umsatz, Jahresüberschuss und
Beschäftigtenzahl) gleicht. Das ist jedoch weder von der
Klägerin dargelegt worden noch für den erkennenden Senat
ersichtlich.
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c) Die Klägerin rechtfertigt die
Gehaltssteigerungen des Geschäftsführers ab 2008
insbesondere damit, dass sie in 2008 mehrere Zweckbetriebe
(überwiegend Kindergärten) - sieben Einrichtungen mit
etwa 90 Mitarbeitern und einem jährlichen Umsatz von ca. 4
Mio. EUR - vom FV A e.V. übernommen habe, während das FG
(auf S. 23 des Urteils) in diesem Umstand keinen plausiblen Grund
für die Gehaltssteigerung erkennt. Vielmehr seien die
Kurzfristigkeit und der erhebliche Anstieg ein Indiz für die
gesellschaftliche Veranlassung. Ihr dagegen gerichtetes Vorbringen,
wonach für die Angemessenheit der
Geschäftsführerbezüge nicht nur organisches
(eigenes) Umsatzwachstum einer Körperschaft maßgeblich
sei, sondern auch die Erhöhung von Umsatz und Mitarbeiterzahl
durch anorganisches Wachstum (Zukäufe), ist nicht
entscheidungserheblich. Abgesehen davon, dass die
Unternehmensgröße bereits durch den Ansatz des oberen
Quartils berücksichtigt wurde, greift die Klägerin
insoweit lediglich die den Senat bindende Würdigung des FG an
(§ 118 Abs. 2 FGO) und setzt dem ihre eigene Würdigung
entgegen, ohne jedoch Verstöße gegen Denkgesetze oder
Erfahrungssätze geltend zu machen.
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d) Unbegründet ist der Vortrag der
Klägerin auch insoweit, als sie geltend macht, die
Gehaltssteigerungen ab 2008 beruhten ganz wesentlich auf der Zusage
einer Altersversorgung, die den Anforderungen der
BFH-Rechtsprechung genüge, da sie so ausgestaltet sei, dass
dem Geschäftsführer zunächst 70 % der letzten
Aktivbezüge (ab 2010) und sodann 75 % der letzten
Aktivbezüge (ab 2012) zugesagt wurden. Die Klägerin
verkennt insoweit, dass derartige Zusagen unter verschiedenen
Gesichtspunkten zu überprüfen sind, wie etwa im Hinblick
auf ihre Erdienbarkeit oder eine Überversorgung (BFH-Urteil
vom 27.03.2012 - I R 56/11, BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665 = SIS 12 13 93). Auch wenn die jeweilige Zusage bei isolierter
Betrachtung nicht zu beanstanden ist, wird sie zusätzlich als
Bestandteil der Gesamtausstattung in Höhe der fiktiven
Jahresnettoprämie in die Angemessenheitskontrolle einbezogen
(vgl. BFH-Urteil vom 31.03.2004 - I R 79/03, BFHE 206, 52, BStBl II
2004, 940 = SIS 04 33 32, unter II.3.b).
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e) Ein Rechtsverstoß des FG ist auch
nicht darin zu sehen, dass das FG die - von der Klägerin im
Rahmen ihrer Einspruchsbegründung erwähnte -
Verfügung der OFD Karlsruhe (S 2742/84 - St 221) betreffend
die Angemessenheit der Gesamtbezüge eines
Gesellschafter-Geschäftsführers nicht berücksichtigt
hat. Abgesehen davon, dass diese Verfügung an die
Finanzämter des Landes Baden-Württemberg gerichtet ist
und lediglich Geschäftsführergehälter ab 2009
betrifft, handelt es sich um eine (norminterpretierende)
Verwaltungsvorschrift zur Konkretisierung des unbestimmten
Rechtsbegriffs „Angemessenheit“ i.S. von §
8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Norminterpretierende Verwaltungsvorschriften
sind keine Rechtsnormen, sondern lediglich Ausdruck der
Rechtsmeinung einer Verwaltungsbehörde und binden daher nach
ständiger Rechtsprechung die FG nicht (BFH-Urteile vom
24.08.2016 - X R 11/15, BFH/NV 2017, 300 = SIS 17 01 89, Rz 26, und
vom 23.08.2017 - I R 52/14, BFHE 259, 20, BStBl II 2018, 232 = SIS 17 18 94, Rz 16; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz
84, m.w.N.).
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f) Schließlich führen auch die von
der Klägerin privat in Auftrag gegebenen
Kienbaum-Vergütungsstudien zur Angemessenheit des
Geschäftsführergehalts zu keiner anderen Beurteilung.
Ohne Erfolg macht die Klägerin insoweit geltend, bei
zutreffendem Verständnis der Zahlen dieser Gutachten ergebe
sich für die einzelnen Streitjahre keine Überschreitung
der Angemessenheitsgrenze.
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Für das Streitjahr 2010 liegt kein
derartiges Gutachten vor, sodass es bereits an einer Grundlage
für eine andere Beurteilung fehlt. Aber auch die vorliegenden
Gutachten für die Streitjahre 2005, 2008 und 2009 sind zur
Schätzung des angemessenen Geschäftsführergehalts
ungeeignet. Sämtliche Gutachten sind im Laufe der Streitjahre
2005 (April 2005), 2008 (21.02.2008) und 2009 (01.10.2009) erstellt
worden und beruhen daher hinsichtlich Mitarbeiterzahl, Umsatz und
Jahresüberschuss ganz überwiegend auf
vergütungsbestimmenden Werten, die entweder unzutreffend oder
nicht dargelegt wurden: So weist das Gutachten für das
Streitjahr 2005 auf S. 5 als „unternehmensbezogene
Faktoren“ 290 Beschäftigte und Umsatzerlöse von
7,7 Mio. EUR sowie eine Gewinnmarge von 5 % aus - das wäre ein
Gewinn von ca. 385.000 EUR. Nach den bindenden Feststellungen des
FG betrugen die Umsätze zwar tatsächlich 7,7 Mio. EUR,
bei drei Mitarbeitern lag der Jahresüberschuss aber lediglich
bei 6.627 EUR. Hinzu kommt, dass die
Mehrfach-Geschäftsführung (2005 bis 2007) nicht
vergütungsmindernd berücksichtigt worden ist. Bei derart
gravierenden Mängeln kann dem Gutachten keine Bedeutung
beigemessen werden.
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Die Gutachten für 2008 und für 2009
enthalten keine vergütungsrelevanten Daten (Umsatz,
Jahresüberschuss, Beschäftigte) und stellen lediglich auf
der Grundlage nicht näher erläuterter Ermittlungen einen
„Marktrahmen“ zwischen unterem Quartil, Median
und oberem Quartil dar, ohne dass dies für den erkennenden
Senat nachvollziehbar wäre. Ohne Darlegung der
Erhebungsgrundlagen und ohne Berücksichtigung der besonderen
Verhältnisse des Unternehmens kann auch diesen Gutachten keine
das Ergebnis des FG erschütternde Wirkung beigemessen
werden.
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6. Soweit die Revision begründet ist,
sind die angefochtenen Körperschaftsteuer-, Umsatzsteuer- und
Gewerbesteuermessbescheide rechtswidrig und verletzen die
Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Die
Steuerbescheide sind unter Berücksichtigung der
Gemeinnützigkeit der Klägerin in den Streitjahren 2006
und 2007 entsprechend zu ändern und die Steuer niedriger
festzusetzen (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO). Die Berechnung der
Steuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
Die Aberkennung der Gemeinnützigkeit für die Streitjahre
2005 sowie 2008 bis 2010 führt zum Verlust der
Steuerbefreiungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6
GewStG. Darüber hinaus unterliegen die Umsätze der
Klägerin nicht dem ermäßigten Steuersatz nach
§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG, sondern dem
Regelsteuersatz.
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7. Die Kostenentscheidung beruht auf §
136 Abs. 1 Satz 1 FGO und berücksichtigt, dass der vom FG
festgestellte Streitwert (998.882 EUR) nach der Abtrennung des
Verfahrens V R 9/20 noch 742.568 EUR und das Obsiegen der
Klägerin in den beiden Streitjahren (2006 und 2007) ca. 82.000
EUR und damit etwa 1/10 beträgt.
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