Die Revisionen des Klägers sowie des
Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom
22.1.2014 4 K 2001/13 = SIS 14 09 98 werden als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Beteiligten je zur
Hälfte zu tragen.
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A. Der verheirate Kläger,
Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wohnte im
Streitjahr (2009) mit seiner Ehefrau (EF) in Belgien. Beide waren
im Inland als Arbeitnehmer beschäftigt. Das für die
inländischen Arbeitgeber zuständige
Betriebsstättenfinanzamt erteilte den Eheleuten
gemäß § 39c Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) 2002 jeweils eine Bescheinigung, derzufolge sie nach §
1 Abs. 3 EStG 2002 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind
und die Lohnsteuer für den Kläger nach Steuerklasse III
sowie für seine EF nach Steuerklasse V einzubehalten
ist.
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Mit Bescheid vom 22.8.2011 wurde der
Kläger als beschränkt Steuerpflichtiger zur
Einkommensteuer veranlagt. Dabei setzte der Beklagte,
Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das
Betriebsstätten-Finanzamt - FA - ) Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 140.604 EUR sowie
Einkünfte aus der Vermietung eines im Inland belegenen Hauses
in Höhe von - 7.294 EUR an. Bereits zuvor hatte das FA
gegenüber EF mit Bescheid vom 28.2.2011 - ebenfalls unter der
Annahme einer beschränkten Einkommensteuerpflicht - die
Einkommensteuer für die von ihr im Inland erzielten
Lohneinkünfte (15.472 EUR) auf 899 EUR festgesetzt.
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Der Einspruch des Klägers gegen den
Bescheid vom 22.8.2011 war zunächst nur auf die
Berücksichtigung der ungekürzten Vorsorgepauschale
gerichtet. Während des Einspruchsverfahrens erklärte der
Kläger, im Streitjahr inländische
Gewinnausschüttungen in Höhe von 142.000 EUR sowie Zinsen
in Höhe von 1.087,97 EUR erhalten zu haben. Zum Nachweis
reichte er dem FA Kopien der Seiten 3 bis 5 des belgischen
Einkommensteuerbescheids (Steuerschuld: 18.163,06 EUR) sowie den
Bescheid des Bundeszentralamts für Steuern über die
Erstattung von 10 % der (inländischen) Dividenden (10 % aus
142.000 EUR = 14.200 EUR) gemäß § 50d Abs. 1 EStG
2009 i.V.m. Art. 10 Abs. 2 des Abkommens zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur
Vermeidung der Doppelbesteuerungen und zur Regelung verschiedener
anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen einschließlich der Gewerbesteuer und der
Grundsteuern vom 11.4.1967 - DBA-Belgien - (BGBl II 1969, 18, BStBl
I 1969, 39) ein. Das FA hat daraufhin mit geändertem Bescheid
vom 19.10.2011 zum einen die Vorsorgepauschale in der beantragten
Höhe gemäß § 10c Abs. 2 EStG 2009
gewährt, zum anderen jedoch - entgegen der Ansicht des
Klägers - die steuerpflichtigen Inlandseinkünfte
(Arbeitslohn abzüglich Verlust aus Vermietung und Verpachtung)
mit Rücksicht auf die nach dem DBA-Belgien im Wohnsitzstaat
steuerpflichtigen Kapitaleinkünfte dem Progressionsvorbehalt
gemäß § 32b EStG 2009 unterworfen. Zugleich hat es
den bis dahin bestehenden Nachprüfungsvorbehalt nach §
164 Abs. 3 der Abgabenordnung aufgehoben und auf die Fortsetzung
des Einspruchsverfahrens hingewiesen.
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Vor dessen Abschluss hat der Kläger
unter Vorlage einer auch von EF unterzeichneten
Einverständniserklärung die Zusammenveranlagung zur
Einkommensteuer beantragt und hierbei die Ansicht vertreten, dass
die der Abgeltungsteuer unterliegenden Kapitaleinkünfte nach
§ 2 Abs. 5b EStG 2009 nicht bei der Prüfung der
Wesentlichkeitsgrenzen des § 1 Abs. 3 i.V.m. § 1a Abs. 1
Nr. 2 EStG 2009 zu berücksichtigen seien.
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Der Einspruch hatte nur insoweit Erfolg,
als das FA mit Bescheid vom 4.6.2013 lediglich 60 % der
Kapitaleinkünfte des Klägers im Rahmen des
Progressionsvorbehalts berücksichtigte. Eine
Zusammenveranlagung der Eheleute lehnte es ab, weil nach § 1
Abs. 3 EStG 2009 von den Welteinkünften des Klägers
auszugehen sei und hierzu auch die in Belgien steuerpflichtigen
Kapitalerträge gehörten, da sie dort nicht der
Abgeltungsteuer unterlägen.
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Mit der Klage hat der Kläger die
Verpflichtung des FA begehrt, ihn mit EF zusammen zur
Einkommensteuer zu veranlagen, hilfsweise, bei der Veranlagung als
beschränkt Steuerpflichtiger die von ihm erzielten
Kapitaleinkünfte nicht im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu
berücksichtigen. Das Finanzgericht (FG) hat nur Letzterem
entsprochen und ist hierbei davon ausgegangen, dass der Kläger
keinen Antrag auf Veranlagung zur Einkommensteuer nach § 50
Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG
2009 gestellt hat (FG Köln, Urteil vom 22.1.2014 4 K 2001/13,
EFG 2014, 766 = SIS 14 09 98).
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Gegen das Urteil des FG haben sowohl der
Kläger als auch das FA Revision eingelegt. Während der
Kläger an seiner bisherigen Rechtsauffassung festhält,
vertritt das FA nunmehr die Ansicht, dass angesichts des fehlenden
Veranlagungsantrags der Einkommensteuerbescheid vom 4.6.2013
aufzuheben, ein Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid nach § 50
Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 i.V.m. § 39a Abs. 5 EStG 2009 zu erlassen
und die Veranlagung des beschränkt einkommensteuerpflichtigen
Klägers auf die Verluste aus Vermietung und Verpachtung zu
beschränken sei.
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Der Kläger beantragt, das
vorinstanzliche Urteil sowie die angefochtenen
Einkommensteuerbescheide aufzuheben, das FA zu verpflichten,
für das Streitjahr eine Zusammenveranlagung zur
Einkommensteuer durchzuführen und die Revision des FA
zurückzuweisen.
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Das FA beantragt, das vorinstanzliche
Urteil mit den Feststellungen zur Durchführung der
Lohnsteuernachforderungen aufzuheben, die Klage abzuweisen und die
Revision des Klägers zurückzuweisen.
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B. Die Revisionen sind nicht begründet
und daher zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden,
dass der Kläger nicht mit EF zusammen zur Einkommensteuer zu
veranlagen und im Rahmen der Veranlagung zur beschränkten
Einkommensteuerpflicht ein Progressionsvorbehalt nicht zu
berücksichtigen ist.
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I. Revision des Klägers
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1. Über den Antrag, den Kläger und
EF zusammen zur Einkommensteuer zu veranlagen, ist ohne Beteiligung
der EF am finanzgerichtlichen Verfahren zu entscheiden. Der Senat
verweist insoweit auf die Ausführungen in seinem Urteil vom
1.10.2014 I R 18/13 (BFHE 247, 388, BStBl II 2015, 474 = SIS 14 33 38). Dem - im Verlauf des Einspruchs gegen den an den Kläger
gerichteten Einkommensteuerbescheid gestellten - Antrag steht auch
nicht entgegen, dass - wozu die Vorinstanz allerdings keine
Feststellungen getroffen hat - der gegenüber EF ergangene
Einkommensteuerbescheid in Bestandskraft erwachsen ist; vielmehr
kann die Wahl der Veranlagungsart nach der für das Streitjahr
zu beachtenden Rechtsprechung auch in einem solchen Fall
geändert werden (BFH-Urteil vom 3.3.2005 III R 22/02, BFHE
209, 454, BStBl II 2005, 690 = SIS 05 31 25; Schmidt/Seeger, EStG,
34. Aufl., § 26 Rz 24).
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2. Der Antrag hat in der Sache keinen Erfolg,
weil die Zusammenveranlagung an die unbeschränkte
Steuerpflicht gebunden ist und der Kläger sowie EF im
Streitjahr weder Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im
Inland hatten (§ 26 Abs. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 EStG 2009)
noch die Voraussetzungen der fingierten unbeschränkten
Einkommensteuerpflicht gemäß § 1 Abs. 3 i.V.m.
§ 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009 erfüllten.
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a) Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG 2009
werden auf Antrag auch natürliche Personen als
unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland
weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben,
soweit sie inländische Einkünfte i.S. des § 49 EStG
2009 erzielen. Voraussetzung hierfür ist gemäß Satz
2 der Vorschrift, dass entweder die Einkünfte im Kalenderjahr
zu mindestens 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen
(relative Wesentlichkeitsgrenze) oder die nicht der deutschen
Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag
nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2009 nicht
übersteigen (absolute Wesentlichkeitsgrenze). Bei der
Prüfung beider Wesentlichkeitsgrenzen gelten Einkünfte,
die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur
der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen,
als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend (Satz 4).
Weitere Voraussetzung für die fiktive unbeschränkte
Einkommensteuerpflicht ist nach § 1 Abs. 3 Satz 5 EStG 2009,
dass die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer
unterliegenden Einkünfte durch eine Bescheinigung der
zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen
wird.
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Die vorgenannten Regelungen werden in §
1a EStG 2009 in der Weise ergänzt, dass für
Staatsangehörige eines Mitgliedstaates der Europäischen
Union (EU), die nach § 1 Abs. 1 EStG 2009 unbeschränkt
einkommensteuerpflichtig oder die nach § 1 Abs. 3 EStG 2009
als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln sind,
bei der Prüfung der Voraussetzungen für eine
Zusammenveranlagung (§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG 2009) der nicht
dauernd getrennt lebende Ehegatte, dessen Wohnsitz oder
gewöhnlicher Aufenthalt sich zwar nicht im Inland, aber in
einem anderen Mitgliedstaat der EU befindet, auf Antrag als
unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird (§
1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009) und bei Anwendung des § 1 Abs. 3
Satz 2 EStG 2009 (relative und absolute Wesentlichkeitsgrenze) auf
die Einkünfte beider Ehegatten abzustellen sowie der
Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 (EStG 2009) zu
verdoppeln ist. Letzteres ist, wie der Senat zuletzt mit Urteil vom
6.5.2015 I R 16/14 (BFH/NV 2015, 1628 = SIS 15 22 55) entschieden
hat, dahin zu verstehen, dass die Wesentlichkeitsgrenzen im Rahmen
von § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009 nur einer einstufigen
Prüfung unterliegen und deshalb nach Maßgabe des
zweifachen Grundfreibetrags nur auf die Einkünfte beider
Ehegatten abzustellen ist.
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b) Der Kläger und EF haben die
vorgenannten Wesentlichkeitsgrenzen nicht gewahrt. Dies ist
zwischen den Beteiligten dann unstreitig, wenn in die Prüfung
dieser Grenzen die vom Kläger im Streitjahr erzielten
Kapitalerträge - insbesondere also seine inländischen
Dividendenerträge in Höhe von 142.000 EUR - einbezogen
werden. Da die Dividenden in Belgien als Ansässigkeitsstaat
des Klägers besteuert werden können (Art. 10 Abs. 1
i.V.m. Art. 4 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 DBA-Belgien) und in
Deutschland als Ansässigkeitsstaat der zahlenden
Kapitalgesellschaften nur einem auf 15 % ihres Bruttobetrags
beschränkten Quellenbesteuerungsrecht unterworfen sind (§
49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG 2009 i.V.m. Art. 10 Abs. 2
DBA-Belgien; im Streitfall aufgrund der Teilerstattung nach §
50d Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 EStG 2009), gelten die Dividenden
im Rahmen der Prüfung der Einkunftsgrenzen
(Wesentlichkeitsgrenzen) nach § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG 2009 als
nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend (Senatsurteile vom
13.11.2002 I R 67/01, BFHE 201, 54, BStBl II 2003, 587 = SIS 03 17 05 zu DBA-Belgien; s. auch Senatsurteil vom 20.8.2003 I R 72/02,
BFH/NV 2004, 321 = SIS 04 09 48). Folge hiervon ist nicht nur, dass
die von dem Kläger und EF insgesamt bezogenen
(Welt-)Einkünfte nicht im Sinne der relativen
Wesentlichkeitsgrenze zu mindestens 90 % der deutschen
Einkommensteuer unterliegen; zudem überschreiten die der
belgischen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte im Sinne
der absoluten Wesentlichkeitsgrenze den doppelten Grundfreibetrag
(§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2009: 2 x 7.834 EUR).
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c) Soweit der Kläger hiergegen geltend
macht, die Wesentlichkeitsgrenzen würden deshalb gewahrt, weil
aufgrund der Regelung des § 2 Abs. 5b EStG 2009 die
Kapitaleinkünfte nicht zu den Einkünften i.S. von §
1 Abs. 3 EStG 2009 gehörten, kann sich der Senat dieser
Beurteilung nicht anschließen. Zwar ordnet die im
Zusammenhang mit der Einführung der sog. Abgeltungsteuer
für Einkünfte aus Kapitalvermögen in das
Einkommensteuergesetz aufgenommene Vorschrift des § 2 Abs. 5b
EStG 2009 an, dass Kapitalerträge nach § 32d Abs. 1 EStG
2009 (Steuersatz von 25 %) und § 43 Abs. 5 EStG 2009
(abgeltender Einbehalt der Kapitalertragsteuer) nicht in die in den
vorstehenden Absätzen (nämlich § 2 Abs. 1 bis 5 EStG
2009) definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der
Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu
versteuerndes Einkommen) einzubeziehen sind, soweit Rechtsnormen
dieses Gesetzes an diese Begriffe anknüpfen. Entgegen der
Ansicht des Klägers wirkt diese Vorschrift jedoch nicht auf
die Prüfung der Einkunftsgrenzen des § 1 Abs. 3 i.V.m.
§ 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009 ein; sie ist demgemäß -
wie vom FG im Ergebnis zu Recht entschieden - auch im Streitfall
nicht geeignet, eine fiktive unbeschränkte (deutsche)
Einkommensteuerpflicht des Klägers und EF zu begründen
(Gosch in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 1 Rz 20 Fn 4; ebenso -
implizit - Michel in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht,
Kommentar, § 1 Rz 132; Frotscher in Frotscher, EStG, § 1
Rz 32; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 1 EStG Rz 278
unter „Beispiel“; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 1 Rz
55; a.A. Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 2 Rz 65).
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aa) Letzteres ergibt sich bereits daraus, dass
nach dem unmissverständlichen Wortlaut des § 1 Abs. 3
Satz 1 EStG 2009 die Fiktion der unbeschränkten
Einkommensteuerpflicht sich auf die „inländischen
Einkünfte“ i.S. von § 49 EStG 2009 erstreckt und
hierzu die in § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG 2009 genannten
Kapitalerträge, insbesondere also die in Buchst. a dieser
Bestimmung (i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2009) angesprochenen
Gewinnausschüttungen der inländischen
Kapitalgesellschaften, gehören.
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§ 1 Abs. 3 Satz 1 EStG 2009 knüpft
insoweit also (ähnlich wie in anderen Zusammenhängen
beispielsweise § 34c Abs. 1 oder § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr.
2 EStG 2009) nicht an den in § 2 Abs. 1 bis 5 EStG 2009
vorgegebenen allgemeinen, sondern an einen davon abzuhebenden,
durch spezifische Merkmale qualifizierten Begriff der
Einkünfte an. Davon aber spart § 2 Abs. 5b EStG 2009 die
der Abgeltung unterfallenden Kapitalerträge
erklärtermaßen nicht aus. Und auch unter systematischen
Gesichtspunkten besteht hiernach kein Anlass, die betreffenden
Kapitaleinkünfte aus der Prüfung der
Wesentlichkeitsgrenze des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 2009
auszunehmen.
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bb) Zudem entspricht nur diese Beurteilung dem
Zweck des § 1 Abs. 3 (hier: i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2)
EStG 2009.
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aaa) Die Einkünfteermittlung nach §
1 Abs. 3 Satz 2 EStG 2009 erfolgt in zwei Stufen. Zunächst ist
in einem ersten Schritt die Summe der Welteinkünfte, d.h. die
Summe sämtlicher Einkünfte unabhängig davon zu
ermitteln, ob sie im In- oder Ausland erzielt wurden; die
Prüfung beruht auf der Annahme einer unbeschränkten
Einkommensteuerpflicht. Die so bestimmten Einkünfte
(Welteinkünfte) sind sodann in einem zweiten Schritt in die
Einkünfte, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen, und
die Einkünfte, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen,
aufzuteilen. Hintergrund dieser Regelungen ist die Rechtsprechung
des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - (früher
Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaft), nach der es
grundsätzlich Sache des Wohnsitzstaates ist, den
Steuerpflichtigen nach Maßgabe seiner gesamten
Leistungsfähigkeit zu besteuern und eine unionsrechtliche
Verpflichtung des Quellenstaates, dem Gebietsfremden
(beschränkt Steuerpflichtigen) die Steuervergünstigungen
einzuräumen, die auch einem Gebietsansässigen
(unbeschränkt Steuerpflichtigen) zustehen, nur dann besteht,
wenn der Gebietsfremde seine Einkünfte im Wesentlichen in
seinem Beschäftigungsstaat erzielt und deshalb der
Wohnsitzstaat nicht in der Lage ist, die persönlichen und
familienbezogenen Umstände des Steuerpflichtigen zu
berücksichtigen (grundlegend Urteil Schumacker vom 14.2.1995
C-279/93, EU:C:1995:31, Slg. 1995, I-225 = SIS 95 06 47; zuletzt
Senatsurteil in BFHE 247, 388, BStBl II 2015, 474 = SIS 14 33 38,
m.w.N.).
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bbb) Es liegt auf der Hand, dass es diesem
Gesetzeszweck und dem seiner Verwirklichung zugrunde liegenden
Gedanken der territorialen Einkunftszuordnung widerstreiten
würde, wollte man aus der hiernach gebotenen Ermittlung des
Welteinkommens und dessen Aufteilung auf die der inländischen
sowie der ausländischen Besteuerung unterliegenden
Einkünfte die im Inland erzielten Kapitaleinkünfte allein
deshalb ausgrenzen, weil sie nach den Rechtsvorschriften des
deutschen Einkommensteuerrechts mit einem Abgeltungsteuersatz
besteuert werden. Zu berücksichtigen ist insoweit nicht nur,
dass die Abgeltungsteuer des deutschen Einkommensteuerrechts es
unbeeinflusst belässt, ob und in welcher Weise die
Kapitalerträge Eingang in die Veranlagung im Wohnsitzstaat
(hier: Belgien) nehmen. Es wäre gleichermaßen mit dem
dargelegten Gesetzeszweck unvereinbar, wollte man nur die
inländischen und dem Kapitalertragsteuereinbehalt belasteten
Kapitaleinkünfte aus der Einkunftsberechnung des § 1 Abs.
3 EStG 2009 ausnehmen, hingegen die von dem im EU-Ausland wohnenden
Steuerpflichtigen dort oder in einem Drittstaat erzielten
Kapitalerträge im Rahmen der Entscheidung über die
inländische unbeschränkte Einkommensteuerpflicht
berücksichtigen. Entgegen der Ansicht des Klägers kann
auch der mit der Regelung des § 2 Abs. 5b EStG 2009
intendierte Vereinfachungszweck (vgl. dazu BTDrucks 16/5377, S. 10
und S. 25) eine solche Differenzierung nicht rechtfertigen. Hinzu
kommt, dass die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht nach
§ 1 Abs. 3 Satz 5 i.V.m. Satz 3 EStG 2009 an den
formalisierten Nachweis der nicht der deutschen Einkommensteuer
unterliegenden Einkünfte gebunden und demgemäß auch
für den Streitfall nicht ersichtlich ist, in welcher Weise die
Nichtberücksichtigung der - durch die Vorlage der
ausländischen Bescheinigung zu belegenden -
Kapitaleinkünfte im Streitfall dem Vereinfachungszweck des
§ 2 Abs. 5b EStG 2009 dienen sollte.
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II. Revision des FA
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1. Der Senat legt die Revision des FA -
rechtsschutzgewährend - dahin aus, dass die Behörde
lediglich die Abweisung der Klage (i.V.m. einer Aufhebung des
vorinstanzlichen Urteils), nicht hingegen einen gerichtlichen
Anspruch darüber beantragt, dass gegenüber dem
Kläger ein Verfahren zur Lohnsteuernacherhebung
durchzuführen ist. Da letzteres Begehren mit einer
Änderung des Streitgegenstands (bisher:
Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerfestsetzung
gegenüber dem Kläger) verbunden wäre und eine
Klageänderung, die insbesondere in einem Wechsel des
Streitgegenstands zu sehen ist (BFH-Urteil vom 4.5.2006 VI R 17/03,
BFHE 213, 383, BStBl II 2006, 830 = SIS 06 31 50;
Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 123
Rz 2; hier: Rechtmäßigkeit einer Lohnsteuernachforderung
nach Aufhebung eines zuvor erlassenen Veranlagungsbescheids), im
Revisionsverfahren nach § 123 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
ausgeschlossen ist, wäre ein hierauf gerichteter Antrag zu
verwerfen. Der Senat geht deshalb davon aus, dass das FA eine
Überprüfung des vorinstanzlichen Urteils nur in dem durch
das Revisionsrecht eröffneten Rahmen erstrebt.
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2. Die Revision bleibt jedoch in der Sache
ohne Erfolg. Hierzu bedarf es keiner Entscheidung, ob - wie im
Schrifttum ganz überwiegend vertreten - die von § 2 Abs.
5b EStG 2009 erfassten Kapitalerträge grundsätzlich nicht
in den Progressionsvorbehalt gemäß § 32b EStG 2009
(hier: Abs. 1 Satz 1 Nr. 5) eingehen (so z.B. Schmidt/Heinicke,
a.a.O., § 32b Rz 43; Kuhn/ Kühner in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 32b EStG Rz 30, 119, 149). Ebenso
bedarf es im Rahmen der Revision des FA keiner Stellungnahme dazu,
ob - wie vom FG angenommen - die Regelung des § 2 Abs. 5b EStG
2009 deshalb im Streitfall nicht zum Tragen kommen kann, weil dem
Kläger die einbehaltene Kapitalertragsteuer nach § 50d
Abs. 1 Satz 2 EStG 2009 i.V.m. Art. 10 Abs. 2 DBA-Belgien teilweise
erstattet worden ist. Beides kann vorliegend deshalb offenbleiben,
da eine Steuersatzerhöhung nach § 32b Abs. 1 Satz 1,
erster und zweiter Satzteil EStG 2009 (in der für das
Streitjahr anzuwendenden Fassung des Jahressteuergesetzes 2009 vom
19.12.2008, BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) tatbestandlich
erfordert, dass der Steuerpflichtige entweder unbeschränkt
einkommensteuerpflichtig ist oder unter Anwendung des § 50
Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 EStG 2009 - d.h. aufgrund eines Eintrags nach
§ 39d Abs. 2 EStG 2009 (Buchst. a) oder aufgrund eines vom
Steuerpflichtigen gestellten Antrags (Buchst. b) - als
beschränkt Steuerpflichtiger zur Einkommensteuer veranlagt
wird. Keine dieser Voraussetzungen ist vorliegend jedoch gegeben.
Zum einen ist der Kläger - wie zu B.I.2. der Gründe
dieses Urteils erläutert - nicht unbeschränkt
einkommensteuerpflichtig und damit auch nicht von Amts wegen nach
§ 46 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a EStG 2009 zur Einkommensteuer zu
veranlagen. Zum anderen fehlt es nicht nur an dem Eintrag eines
Lohnsteuerabzugsmerkmals gemäß § 39d Abs. 2 EStG
2009, sondern - wie vom FG für den Senat nach § 118 Abs.
2 FGO bindend festgestellt (vgl. dazu Gräber/ Ratschow,
a.a.O., § 118 Rz 48 i.V.m. 24) - auch an einem
Veranlagungsantrag gemäß § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4
Buchst. b EStG 2009. Eine Steuersatzerhöhung nach § 32b
EStG 2009 muss deshalb ungeachtet dessen ausscheiden, ob in den
Fällen, in denen der Abzug vom Arbeitslohn keine die
Einkommensteuer abgeltende Wirkung hat, weil nachträglich
festgestellt wird, dass die Voraussetzungen der unbeschränkten
Einkommensteuerpflicht nicht vorliegen, neben das Recht zur
Nachforderung von Lohnsteuer gemäß § 50 Abs. 2 Satz
2 Nr. 2 i.V.m. § 39 Abs. 5a EStG 2009 auch - alternativ und
ohne Vorliegen eines Pflichtveranlagungstatbestands und eines
Antrags nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG 2009 -
die Einkommensteuer durch einen Veranlagungsbescheid festgesetzt
werden kann (so z.B. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 50 Rz 20,
m.w.N.; a.A. Herkenroth/Striegel in Herrmann/Heuer/Raupach, §
50 EStG Rz 260). Da ein solcher - im Streitfall ergangener -
Bescheid jedenfalls nicht nichtig ist (s. dazu
Gräber/Ratschow, a.a.O., § 96 Rz 49, m.w.N.), ist das
Gericht nicht befugt, über den Klageantrag (hier: Hilfsantrag
des Klägers auf Steuerfestsetzung ohne Ansatz des
Progressionsvorbehalts) hinauszugehen und den Bescheid aufzuheben.
Auch die Revision des FA ist demnach zurückzuweisen.
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III. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO analog (s. dazu
Brandis in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung,
§ 135 FGO Rz 16).
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