Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Hessischen Finanzgerichts vom 12.11.2019 - 7 K 352/19 =
SIS 21 06 36 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
Die außergerichtlichen Kosten der
Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.
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I. Die Sache befindet sich im zweiten
Rechtsgang. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger)
hielt seit Ende des Jahres 1996 eine Beteiligung an dem
geschlossenen Immobilienfonds X-GmbH & Co. KG (KG). Die KG befindet
sich in Liquidation. Die Beteiligungssumme betrug netto 61.355,02
EUR (120.000 DM) zuzüglich eines Agios in Höhe von 5 %,
insgesamt somit 64.422,78 EUR. Aus der Beteiligung erzielte der
Kläger Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
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Weil die Beteiligung die prospektierten
Mieterträge nicht erreichte, beantragte der Kläger am
15.12.2011 bei der öffentlichen Rechtsauskunft- und
Vergleichsstelle (ÖRA) der Stadt Y die Einleitung eines
Güteverfahrens gegen (1) die Z-Grundbesitz mbH und (2) die
M-Bank mit dem Antrag, die gezahlte Einlage zuzüglich Agio und
entgangenem Gewinn (37.927,66 EUR), abzüglich erhaltener
Ausschüttungen (0 EUR), insgesamt 102.350,43 EUR Zug um Zug
gegen Übertragung der Beteiligung an ihn zurückzuzahlen.
Für ihre Tätigkeit berechnete die ÖRA dem
Kläger im Streitjahr (2012) Gebühren in Höhe von 745
EUR, ausgehend von einem Gegenstandswert von 102.350,43 EUR. Der
vom Kläger beauftragte Rechtsanwalt stellte bei einem
Gegenstandswert von 61.355,03 EUR Gebühren von 1.825,32 EUR in
Rechnung. Die Rechnungen beglich der Kläger im
Streitjahr.
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Nachdem das Güteverfahren im November
2012 gescheitert war, erhob der Kläger beim Landgericht Klage
gegen die M-Bank auf Schadenersatz wegen Prospekthaftung und
Beratungsverschuldens. Die Klage blieb in erster und zweiter
Instanz erfolglos. Der ursprünglich auf 102.350,43 EUR
festgesetzte Gebührenstreitwert wurde mit Beschluss des
Oberlandesgerichts vom 07.03.2014 auf 64.422,78 EUR herabgesetzt.
Bei dem geltend gemachten Ersatz entgangenen Gewinns handele es
sich um Zinsen als Entgelt für die Nutzung oder
Nutzungsmöglichkeit von Kapital und damit um eine nicht
streitwerterhöhende Nebenforderung.
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Mit Bescheid vom 02.05.2014 für 2012
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach §
15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) lehnte der Beklagte
und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) den Ansatz der geltend
gemachten Rechtsverfolgungskosten in Höhe von 2.570 EUR als
Sonderwerbungskosten des Klägers ab.
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Gegen den Feststellungsbescheid legte die
KG durch ihren steuerlichen Berater innerhalb der
Rechtsbehelfsfrist Einspruch ein und rügte u.a. die fehlende
Berücksichtigung erklärter Sonderwerbungskosten.
Über den Einspruch der KG ist ohne Mitteilung eines Grundes
noch nicht entschieden. Mit Schreiben vom 03.07.2014 teilte der
Kläger dem FA mit, er werde den Einspruch der KG
fortführen. Eine Hinzuziehung des Klägers zum
Einspruchsverfahren der KG unterblieb. Am 12.05.2015 erließ
das FA gegenüber dem Kläger eine ablehnende
Einspruchsentscheidung.
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Am 01.06.2015 hat der Kläger Klage
erhoben, die das Hessische Finanzgericht (FG) mit Urteil vom
23.08.2016 - 7 K 1015/15 abgewiesen hat. Nach Zulassung der
Revision hat der Bundesfinanzhof (BFH) das Urteil aufgehoben und
die Sache an das FG zurückverwiesen (BFH-Urteil vom 04.12.2018
- IX R 13/17, BFH/NV 2019, 397 = SIS 19 02 24).
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Im zweiten Rechtsgang hat das FG mit
Beschluss vom 18.03.2019 die in Liquidation befindliche KG zum
Verfahren notwendig beigeladen (im Weiteren: Beigeladene) und das
in den Verwaltungsakten fehlende Einspruchsschreiben der
Beigeladenen beigezogen.
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Der Kläger hat sein Begehren
weiterverfolgt und dazu u.a. vorgetragen, aufgrund der Beteiligung
seien ihm in den Jahren 1996 und 1997 Anfangsverluste in Höhe
von 84 % der Beteiligungssumme (ca. 106.000 DM) und in den Jahren
1998 bis 2000 weitere Verluste in Höhe von 4 % der
Beteiligungssumme (ca. 5.000 DM) zugewiesen worden. Die Verluste
hätten auf sofort abziehbaren Werbungskosten (insbesondere
Schuldzinsen und Sonderabschreibungen nach § 4 des
Fördergebietsgesetzes) beruht. Die von ihm (vergeblich)
begehrte Einlagenrückgewähr hätte deshalb bei ihm
zum Ersatz von Werbungskosten und mithin nach der Rechtsprechung
des BFH (z.B. BFH-Urteil vom 23.03.1993 - IX R 67/88, BFHE 171,
183, BStBl II 1993, 748 = SIS 93 14 15) zu Einnahmen (negativen
Werbungskosten) aus Vermietung und Verpachtung geführt.
Deshalb seien die vergeblich aufgewandten Rechtsberatungskosten
notwendig durch die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und
Verpachtung veranlasst.
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Das FG hat die mangels Einspruchs zu
Unrecht gegen den Kläger erlassene Einspruchsentscheidung
ersatzlos aufgehoben und die Klage im Übrigen als
unbegründet abgewiesen. Die Kosten der Rechtsverfolgung
teilten das steuerliche Schicksal des Gegenstands des
Rechtsstreits. Betreffe der Rechtsstreit die private
Vermögenssphäre, seien sie nicht als Werbungskosten
abziehbar. Die geltend gemachten Rechtsberatungskosten seien nicht
durch die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung veranlasst.
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Die begehrte Rückzahlung der Einlage
(nebst Agio) betreffe steuerlich die private Vermögensebene.
Sie ziele auf die Rückabwicklung der Anschaffung der
Einkunftsquelle und auf die Beendigung der Einkünfteerzielung.
Die Rückzahlung der Einlage hätte auch nicht zum Ersatz
von Werbungskosten geführt. Negative Werbungskosten
(Einnahmen) hätte der Kläger nur versteuern müssen,
wenn er zusätzlich zur Rückzahlung seiner Einlage die
Erstattung der auf ihn entfallenden Werbungskosten (explizit)
geltend gemacht hätte. Das sei aber nicht der Fall. Der
Aufwand sei auch nicht deshalb abziehbar, weil sich der Kläger
aus einer gescheiterten Investition habe lösen wollen. Diese
Rechtsprechung gelte nur für den Abzug vorab entstandener
Werbungskosten, insbesondere bei Leistungsstörungen im
Anschaffungsvorgang. Im Streitfall habe der Kläger jedoch 15
Jahre lang Einkünfte aus der Beteiligung erzielt.
Außerdem sei seine Investition nicht gescheitert, wie sich
aus den beiden Urteilen der Zivilgerichte ergebe.
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Soweit der Kläger auch entgangenen
Gewinn geltend gemacht habe, handele es sich steuerlich um
Schuldzinsen, die nicht zu Einnahmen aus Vermietung und
Verpachtung, sondern allenfalls zu Einnahmen aus
Kapitalvermögen geführt hätten. Sie könnten
schon nicht Gegenstand des Feststellungsverfahrens sein. Auf die
Durchsetzung dieser Teilforderung eventuell entfallende
Gebührenbestandteile wären deshalb auf keinen Fall
Sonderwerbungskosten.
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Mit der Revision erhebt der Kläger die
Sachrüge. Er meint, die schadenersatzrechtliche
Rückabwicklung des Beteiligungserwerbs hätte im
Erfolgsfall (Rückzahlung der Einlage nebst Agio) bei ihm zu
steuerpflichtigen Zuflüssen geführt, zumindest in
Höhe der Verlustzuweisungen in den Anfangsjahren von 88 %.
Hiervon gehe auch der Bundesgerichtshof (BGH) aus und lehne deshalb
die Vorteilsanrechnung ab. Das FG habe dies verkannt und den
Vorgang im Ergebnis wie eine Anteilsveräußerung
behandelt, obwohl es sich um eine nicht marktoffenbare
Rückabwicklung gehandelt hätte. Die Ansicht des FG,
wonach der Kläger, um negative Werbungskosten zu erzielen,
ergänzend auf Rückzahlung der Werbungskosten hätte
klagen müssen, verkenne die zivilrechtlichen Gegebenheiten.
Seine Investition sei auch gescheitert gewesen, denn sie habe
über 15 Jahre keine positiven Ergebnisse erwirtschaftet.
Unerheblich sei dagegen, ob die Zivilgerichte eine Verletzung von
Aufklärungspflichten beim Erwerb verneint hätten.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß,
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das angefochtene Urteil insoweit
aufzuheben, als darin die Änderung des Feststellungsbescheids
vom 02.05.2014 abgelehnt worden ist und diesen Bescheid dahingehend
zu ändern, dass für ihn Sonderwerbungskosten in Höhe
von 2.570,32 EUR festgestellt werden,
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hilfsweise,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Sache an das FG zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Das FA meint, die Aufwendungen des
Klägers seien nicht durch die Erzielung von Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung veranlasst gewesen und könnten
deshalb auch nicht als Sonderwerbungskosten abgezogen werden. Nach
Auffassung des FA besteht kein Zusammenhang zwischen der
Einlageleistung/Rückzahlung der Einlage und den auf Ebene der
Gesellschaft bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung abgezogenen Absetzungen für Abnutzung (AfA)
und Sonder-AfA. Zwar würden die AfA aus den Anschaffungskosten
abgeleitet, eine konsequente Trennung zwischen
Vermögenssphäre und Einkünfteerzielung sei jedoch
nicht erfolgt. Die Einlageleistung habe beim Kläger nicht zu
Werbungskosten geführt; ihre Erstattung führe deshalb
auch nicht zu negativen Werbungskosten. Werbungskosten seien nur
die laufenden Aufwendungen (der Gesellschaft); diese seien aber im
Zivilprozess nicht geltend gemacht worden. Wäre das geschehen,
hätten auch steuerlich sämtliche Verlustzuweisungen
rückgängig gemacht werden müssen. Auch das sei nicht
geschehen. Für die AfA gelte nichts anderes. Zwar wirke sich
die Einlageleistung mittelbar anteilig auf die AfA-Bemessung aus,
es fehle aber an einer konsequenten Trennung der Vermögens-
von der Einkünfteebene. Der Kläger könne sich auch
nicht darauf berufen, dass er sich aus einer gescheiterten
Investition habe lösen wollen. Zumindest könne es ihm
nicht darum gegangen sein, weitere Zahlungen zu vermeiden, denn
nach Leistung seiner Einlage habe er als Kommanditist keine
Nachzahlungen gewärtigen müssen.
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Die Beigeladene hat keinen Antrag
gestellt.
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II. Die Revision ist zulässig, aber nicht
begründet. Im Ergebnis zu Recht hat das FG die begehrte
Änderung des Feststellungsbescheids und die
Berücksichtigung von Sonderwerbungskosten des Klägers
abgelehnt (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Die Revision ist deshalb zurückzuweisen.
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1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur
Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1
Satz 1 EStG).
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a) Aufwendungen für einen Zivilprozess
und vorgerichtliche Rechtsverfolgungskosten können
Werbungskosten sein, wenn der Gegenstand des Prozesses mit der
Einkunftsart zusammenhängt, in deren Rahmen die Aufwendungen
geltend gemacht werden (BFH-Urteil vom 06.12.1983 - VIII R 102/79,
BFHE 140, 219, BStBl II 1984, 314 = SIS 84 07 33). Der Zusammenhang
ist objektiv zu bestimmen. Wird darum gestritten, ob Zahlungen
erbracht werden müssen, die steuerlich berücksichtigt
werden können, teilen die Prozesskosten als Folgekosten die
einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Aufwendungen, die
Gegenstand des Prozesses waren (ständige Rechtsprechung, vgl.
nur Senatsurteile vom 01.12.1987 - IX R 134/83, BFHE 152, 237,
BStBl II 1988, 431 = SIS 88 07 07; vom 21.07.1992 - IX R 72/90,
BFHE 169, 317, BStBl II 1993, 486 = SIS 93 03 08, und vom
15.11.2005 - IX R 3/04, BFHE 212, 45, BStBl II 2006, 258 = SIS 06 07 06, sowie Senatsbeschluss vom 07.05.2015 - IX B 146/14, BFH/NV
2015, 1088 = SIS 15 15 19). Geht es in dem Rechtsstreit um
mögliche Einnahmen (oder den Ersatz von Aufwendungen) des
Steuerpflichtigen, sind die Prozesskosten bei der Einkunftsart als
Werbungskosten abziehbar, bei der die erstrebten Einnahmen zu
erfassen wären.
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b) Aufwendungen, die anfallen, bevor Einnahmen
erzielt werden, können als vorab entstandene Werbungskosten
abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter
wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der
Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird
(Beschluss des Großen Senats des BFH vom 04.07.1990 - GrS
1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830 = SIS 90 18 09). Nach
Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht können vorab
entstandene vergebliche Werbungskosten weiter abziehbar sein, wenn
der Steuerpflichtige - nachdem er das Scheitern seiner Investition
erkannt hat - etwas aufwendet, um sich aus der vertraglichen
Bindung zu lösen (sog.
„Aufgabeaufwendungen“, s.
Senatsurteil vom 07.06.2006 - IX R 45/05, BFHE 214, 176, BStBl II
2006, 803 = SIS 06 37 96). Der durch die Absicht der
Einkünfteerzielung begründete Veranlassungszusammenhang
wirkt fort, solange er nicht durch eine der
Vermögenssphäre zuzuweisende neue Veranlassung
überlagert wird (Senatsurteile in BFHE 214, 176, BStBl II
2006, 803 = SIS 06 37 96, m.w.N., und vom 21.11.2013 - IX R 12/12,
BFH/NV 2014, 834 = SIS 14 13 15).
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2. a) Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung
i.S. von § 8 Abs. 1 i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
sind nicht nur die Miet- oder Pachtzinsen, sondern auch alle
sonstigen Entgelte, die in einem objektiven wirtschaftlichen oder
tatsächlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart stehen und
durch sie veranlasst sind (Senatsurteile vom 08.03.2006 - IX R
34/04, BFH/NV 2006, 1280 = SIS 06 25 81; vom 02.12.2014 - IX R
1/14, BFHE 248, 165, BStBl II 2015, 493 = SIS 15 06 15, und vom
12.07.2016 - IX R 56/13, BFHE 255, 97, BStBl II 2017, 253 = SIS 16 25 11). Maßgeblich ist, ob die empfangene Zahlung bei
wertender Beurteilung des die Vorteilszuwendung auslösenden
Moments als der vermietenden Tätigkeit zugehörig
anzusehen ist. Es ist nicht erforderlich, dass der
maßgebliche Bestimmungsgrund ausschließlich der
Erwerbssphäre zuzurechnen ist; ausreichend ist vielmehr eine
Mitveranlassung in dem Sinne, dass das auslösende Moment des
erhaltenen Vorteils nach der an den Umständen des Einzelfalls
auszurichtenden Wertung in signifikantem Ausmaß zumindest
auch der Erwerbssphäre zuzuordnen ist (vgl. BFH-Urteil vom
07.12.2004 - VIII R 70/02, BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468 = SIS 05 17 53, und Senatsurteil in BFHE 248, 165, BStBl II 2015, 493 =
SIS 15 06 15).
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b) In Betracht kommen auch Leistungen Dritter.
Die Leistung eines Dritten muss jedoch in unmittelbarem rechtlichen
und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Überlassung des
Gebrauchs oder der Nutzung stehen (vgl. Senatsurteile vom
14.10.2003 - IX R 60/02, BFHE 203, 382, BStBl II 2004, 14 = SIS 03 51 65, und vom 14.07.2009 - IX R 7/08, BFHE 226, 289, BStBl II
2010, 34 = SIS 09 33 75). Für die Beurteilung, ob die
Zuwendung des Dritten als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung
zu werten ist, ist auf den wirtschaftlichen Gehalt der zugrunde
liegenden Vereinbarung/en abzustellen, wie er sich nach dem
Gesamtbild der Verhältnisse des Einzelfalls unter
Berücksichtigung des wirklichen Willens der Vertragsparteien
ergibt (z.B. Senatsurteile vom 20.09.2006 - IX R 17/04, BFHE 215,
139, BStBl II 2007, 112 = SIS 06 47 46; vom 11.02.2014 - IX R
25/13, BFHE 244, 555, BStBl II 2014, 566 = SIS 14 16 53, und in
BFHE 255, 97, BStBl II 2017, 253 = SIS 16 25 11).
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c) Rückflüsse in Geld, die der
Erwerbssphäre zuzurechnen sind, können zu Einnahmen oder
zu einer Minderung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten
führen. Sie führen zu Einnahmen, soweit sie
Werbungskosten ersetzen (sollen), die zuvor steuermindernd
abgezogen worden sind (z.B. Senatsurteil in BFHE 248, 165, BStBl II
2015, 493 = SIS 15 06 15: Leistungen einer
Gebäudefeuerversicherung nach Abzug von einer Absetzung
für außergewöhnliche Abnutzung auf das abgebrannte
Gebäude). Zu einer Minderung der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten führen sie, wenn sie maßgeblich der
Vermögensebene zuzurechnen sind. Ob das eine oder das andere
der Fall ist, bestimmt die Rechtsprechung nach dem wirtschaftlichen
Gehalt der Leistung. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem
Anschaffungsgeschäft ist danach gegeben, wenn der
maßgebende Anlass (das auslösende Moment) für den
Minderungsvorgang in der Anschaffung liegt; eine rechtliche oder
gar synallagmatische Verknüpfung ist nicht notwendig (vgl.
Senatsurteil vom 26.02.2002 - IX R 20/98, BFHE 198, 425, BStBl II
2002, 796 = SIS 02 08 29: Provisionsnachlass). Entsprechendes gilt
für den Rückfluss von Werbungskosten.
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d) Für die einkommensteuerrechtliche
Qualifikation von Rückflüssen kommt es nicht darauf an,
ob die Aufwendungen, mit denen sie wirtschaftlich
zusammenhängen, als Werbungskosten oder als Herstellungs- oder
Anschaffungskosten behandelt worden sind. Es gibt kein
Korrespondenzprinzip, wonach Rückflüsse deshalb als
Einnahmen zu erfassen wären, weil die Abflüsse zuvor (zu
Unrecht) als Werbungskosten abgezogen worden sind.
Fehleinschätzungen sind über das Verfahrensrecht zu
lösen (Senatsurteil in BFHE 198, 425, BStBl II 2002, 796 = SIS 02 08 29).
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e) Ob sog. negative Werbungskosten mangels
gesetzlicher Regelung überhaupt anerkannt werden können,
hat der BFH bisher offengelassen. Voraussetzung wäre aber in
jedem Fall die Identität der an den Aufwendungen und am
Rückfluss beteiligten Personen (vgl. BFH-Urteil vom 29.06.1982
- VIII R 6/79, BFHE 136, 238, BStBl II 1982, 755 = SIS 82 18 12,
unter 1.h; Wüllenkemper, Rückfluß von Aufwendungen
im Einkommensteuerrecht, 1987, S. 2). Nur wenn die Werbungskosten
von dem vormaligen Leistungsempfänger an denjenigen
zurückgezahlt werden, der die Werbungskosten zuvor abgezogen
hat, kann von einem Rückfluss der Werbungskosten und einer
Wiederherstellung der früheren Vermögenslage gesprochen
werden (Senatsurteile vom 14.12.1999 - IX R 69/98, BFHE 190, 442,
BStBl II 2000, 197 = SIS 00 05 48, und in BFHE 198, 425, BStBl II
2002, 796 = SIS 02 08 29).
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f) In Anwendung dieser Grundsätze hat der
Senat z.B. die im Rahmen der bereicherungsrechtlichen
Rückabwicklung eines nichtigen Darlehensvertrags vom
Darlehensgeber verlangte Rückzahlung von Schuldzinsen der
Erwerbsebene zugerechnet, wenn der Darlehensnehmer die Schuldzinsen
zuvor als Werbungskosten abgezogen hatte. Deshalb führten auch
die Rechtsanwaltskosten zur Durchsetzung des Begehrens zu sofort
abziehbaren Werbungskosten (Senatsurteil vom 25.06.2009 - IX R
47/08, BFH/NV 2010, 396 = SIS 10 05 70). Verzichtet dagegen das
Kreditinstitut im Vergleichswege teilweise auf Rückzahlung des
Darlehens oder verpflichtet es sich, die restlichen
Rückzahlungsansprüche (teilweise) nicht mehr geltend zu
machen, kann darin nicht ohne Weiteres die Rückzahlung
überhöhter Schuldzinsen gesehen werden (Senatsurteil vom
31.01.2017 - IX R 26/16, BFHE 257, 78, BStBl II 2018, 341 = SIS 17 07 88). Lässt sich ein hinreichender wirtschaftlicher
Zusammenhang mit dem finanzierten Immobilienerwerb
(Schrottimmobilie) nicht feststellen, liegt in dem
Darlehensverzicht auch keine Minderung der Anschaffungskosten
(Senatsurteil vom 10.11.2020 - IX R 32/19, BFHE 271, 218 = SIS 21 02 86).
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3. Eine Personengesellschaft ist für die
Einkommensteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der
gesamthänderischen Verbundenheit ihrer Gesellschafter Merkmale
eines Besteuerungstatbestands verwirklicht, welche den
Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind (vgl.
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 - GrS
4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter
C.III.3.a). Solche Merkmale sind insbesondere die Verwirklichung
des Tatbestands einer bestimmten Einkunftsart und das Erzielen von
Gewinn oder Überschuss im Rahmen dieser Einkunftsart. Nicht
die einzelnen Geschäftsvorfälle, sondern nur der auf
Ebene der Gesellschaft erzielte und ermittelte Überschuss der
Einnahmen über die Ausgaben (bzw. Gewinn) wird den
Gesellschaftern anteilig zugerechnet.
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a) Wandelt sich das ursprüngliche
Anschaffungsgeschäft in ein
Rückgewährschuldverhältnis und wird deshalb eine
unmittelbare oder mittelbare Beteiligung an einer
Personengesellschaft (z.B. im Wege des Schadenersatzes)
rückabgewickelt, wird der Anteil steuerrechtlich nicht
veräußert. Die Rückübertragung der zuvor
erworbenen Rechtsstellung stellt dann keinen marktoffenbaren
Vorgang, sondern nur einen notwendigen Teilakt im Rahmen der
zivilrechtlichen Rückabwicklung dar (z.B. Senatsurteil vom
16.06.2015 - IX R 21/14, BFH/NV 2015, 1567 = SIS 15 22 66).
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b) Ob die Rückzahlung oder Erstattung der
Einlage in diesem Zusammenhang beim Gesellschafter zu steuerbaren
Einnahmen führen kann, hat der BFH, soweit ersichtlich, noch
nicht entschieden. Denkbar wäre dies, wenn ein hinreichender
wirtschaftlicher Zusammenhang der ursprünglichen
Einlageleistung mit Aufwendungen bestünde, die auf Ebene der
Gesellschaft zu Werbungskosten oder Anschaffungskosten geführt
haben. In einem Nichtzulassungsbeschluss hat der Senat dazu ohne
Bindungswirkung ausgeführt, es handele sich jedenfalls dann um
einen Vorgang auf der Vermögensebene, wenn der Kommanditist
einer vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaft nach
Einlagenrückgewähr gemäß § 171 Abs. 1 1.
Halbsatz, § 172 Abs. 4 des Handelsgesetzbuchs für
Darlehensverbindlichkeiten der Gesellschaft in Haftung genommen
werde (Einlageleistung) und wenn die von der Gesellschaft nicht
erbrachte Zahlung bei dieser nicht zum Werbungskostenabzug
geführt hätte (Senatsbeschluss in BFH/NV 2015, 1088 = SIS 15 15 19).
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c) Erstattet eine Personengesellschaft ihrem
Gesellschafter im Zuge der schadenersatzrechtlichen
Rückabwicklung des Beteiligungserwerbs seine Einlage, handelt
es sich beim Gesellschafter ertragsteuerrechtlich um einen Vorgang
auf der Vermögensebene, der bei ihm nicht zu steuerbaren
Einnahmen führt. Unerheblich ist, wie die Gesellschaft die
ursprüngliche Einlageleistung verwendet hat. Das ergibt sich
mangels einer gesetzlichen Regelung aus allgemeinen
Grundsätzen.
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aa) Die zivilrechtliche Rückabwicklung
des Beteiligungserwerbs an einer Personengesellschaft wirkt
steuerlich nicht zurück. Sie verändert insbesondere nicht
die persönliche Zurechnung der gemeinschaftlich erzielten
Einkünfte mit Wirkung für die Vergangenheit; diese werden
dem Gesellschafter bis zu seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft
persönlich zugerechnet. Insofern kommt es auf den Zeitpunkt
des Vollzugs der Rückabwicklung (Rückübertragung der
Beteiligung Zug um Zug gegen Erstattung der jeweils empfangenen
Geldleistungen) an. Der Gesellschafter wird nur
schadenersatzrechtlich, also vermögensmäßig so
gestellt, als hätte er sich niemals an der Gesellschaft
beteiligt. Die Gesellschafterstellung entfällt aber nicht
rückwirkend. Sie ist der fortbestehende Grund für die
anteilige persönliche Zurechnung der gemeinschaftlich
erzielten Einkünfte. Vor diesem Hintergrund besteht schon im
Ausgangspunkt keine Veranlassung, dem Gesellschafter, der seine
Beteiligung rückabwickelt/rückabwickeln möchte, die
Ergebnisse seiner Beteiligung aus wirtschaftlichen Gründen
(ganz oder teilweise) nicht zu belassen.
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bb) Die anteilige persönliche Zurechnung
der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte ist
grundsätzlich nicht davon abhängig, dass der
Gesellschafter seine Einlage erbracht hat. Zwar finanziert er im
Regelfall mit seiner Einlage in wirtschaftlicher Hinsicht einen
(unbestimmten) Teil der Aufwendungen der Gesellschaft und
trägt sie insofern. Wird ihm seine Einlage erstattet, ist er
insoweit wirtschaftlich nicht mehr belastet. Für die
steuerliche Zurechnung von Einkünften kommt es darauf jedoch
nicht an. Sie werden ihm auch dann persönlich zugerechnet,
wenn er seine Einlage noch nicht geleistet hat oder wenn sie ihm
von der Gesellschaft erstattet worden ist. Für die Erstattung
der Einlage im Zuge der Rückabwicklung des ursprünglichen
Anschaffungsvorgangs kann nichts anderes gelten. An der
persönlichen Zurechnung des Ergebnisanteils für die
Vergangenheit ändert sie nichts.
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Ebenso wenig kommt es darauf an, wie die
Gesellschaft die Einlage verwendet hat. Aufwendungen, die bei der
Gesellschaft zu sofort abzugsfähigen Werbungskosten
führen, mindern den Ergebnisanteil des Gesellschafters nicht
deshalb, weil er sie unmittelbar oder wirtschaftlich getragen hat.
Entsprechendes gilt für Aufwendungen, die bei der Gesellschaft
zu Anschaffungskosten geführt haben und den Ergebnisanteil des
Gesellschafters in Form von AfA, erhöhter AfA oder Sonder-AfA
mindern. Auch insofern kommt es auf die Verwendung der Einlage
durch die Gesellschaft nicht an. Ein hinreichender wirtschaftlicher
Zusammenhang zwischen der Einlageleistung des Gesellschafters und
bestimmten Aufwendungen der Gesellschaft besteht nicht. Er
ließe sich auch praktisch nicht feststellen. Für die
Rückabwicklung der Beteiligung und die Erstattung der Einlage
in diesem Zusammenhang kann auch insofern nichts anderes
gelten.
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cc) Die Einlageleistung ist beim
Gesellschafter ein Vorgang auf der Vermögensebene. Der
umgekehrte Vorgang (Erstattung der Einlage durch die Gesellschaft)
berührt beim Gesellschafter ebenfalls nur die
Vermögensebene und führt nicht zugleich zum Zufluss von
laufenden Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Zwischen der
Erstattung der Einlage und bestimmten Aufwendungen der Gesellschaft
besteht kein hinreichender (wirtschaftlicher) Zusammenhang.
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dd) Negative Werbungskosten liegen schon wegen
der partiellen Steuersubjektivität der Personengesellschaft
nicht vor. Die Gesellschaft erzielt und ermittelt die
Einkünfte; die einzelnen Geschäftsvorfälle sind ihr
und nicht den Gesellschaftern zuzurechnen. Etwas anderes ergibt
sich auch nicht aus der sog. Bruchteilsbetrachtung (§ 39 Abs.
2 Nr. 2 der Abgabenordnung). Sie ermöglicht es insbesondere
nicht, dem Gesellschafter Werbungs- oder Anschaffungskosten der
Gesellschaft unmittelbar zuzurechnen, denn Zahlungsvorgänge
oder Geschäftsvorfälle sind keine Wirtschaftsgüter.
Erstattet die Gesellschaft dem Gesellschafter seine Einlage,
fließen mithin keine Aufwendungen zurück, die bei ihm
zuvor als Werbungskosten abgezogen worden sind.
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Entsprechendes gilt für Aufwendungen, die
auf Ebene der Gesellschaft zu Anschaffungskosten geführt haben
und bei ihr mit der AfA, erhöhter AfA oder Sonder-AfA
berücksichtigt worden sind. Auch sie werden mit der Einlage
nicht in dem Sinne erstattet, dass beim Gesellschafter Einnahmen in
Höhe der anteilig zugewiesenen AfA entstehen. Dieses Ergebnis
wird auch dadurch bestätigt, dass eine § 23 Abs. 3 Satz 4
EStG entsprechende Vorschrift für die Besteuerung von
Rückabwicklungsvorgängen fehlt. Nach dieser Vorschrift
mindern AfA, erhöhte AfA und Sonder-AfA bei der Ermittlung des
Veräußerungsgewinns die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten und erhöhen somit den
Veräußerungsgewinn (bzw. mindern den
Veräußerungsverlust). Eine direkte Anwendung der
Vorschrift kommt nicht in Betracht, da die Rückabwicklung
keine Veräußerung ist. Es entsteht auch kein
„Rückabwicklungsgewinn“, bei
dessen Ermittlung die AfA berücksichtigt werden könnte.
Allenfalls stellt sich die Frage, ob die Erstattung der Einlage
oder andere Geldzuflüsse ganz oder teilweise als Einnahme zu
behandeln ist. Dafür müsste der Vorschrift ein
allgemeiner Rechtsgedanke zugrunde liegen. Dafür bestehen
indes keine Anhaltspunkte.
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ee) Schließlich würde eine
Korrektur von dem Gesellschafter mit seinem Ergebnisanteil
zugewiesenen Werbungskosten der Gesellschaft bei Einlagenerstattung
auch im Gesamtergebnis nicht überzeugen. Die entsprechenden
Aufwendungen könnten nämlich auch keinem anderen
Steuersubjekt zugewiesen werden und würden sich somit im
Ergebnis nicht mehr auswirken.
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ff) Dem steht nicht entgegen, dass der BGH
nach neuerer Rechtsprechung im Hinblick auf steuerliche
Verlustzuweisungen einen Vorteilsausgleich abgelehnt hat, wenn die
Beteiligung an einem geschlossenen Immobilienfonds
schadenersatzrechtlich rückabgewickelt wird (BGH-Urteil vom
11.02.2014 - II ZR 276/12, BGHZ 200, 51, DStR 2014, 602 = SIS 14 07 87). Zwar geht der BGH steuerrechtlich davon aus, dass der Erwerber
die Schadenersatzleistung als Einnahmen aus Vermietung und
Verpachtung versteuern muss, soweit damit zuvor als Werbungskosten
geltend gemachte Aufwendungen zurückgezahlt werden. Der
steuerliche Vorteil werde damit rückgängig gemacht und
verbleibe dem Geschädigten nicht, so dass er ihn sich auch
nicht anrechnen lassen müsse (zustimmend Meyer, Zeitschrift
für Bank- und Kapitalmarktrecht - BKR - 2016, 309; ablehnend
Yildirim, BKR 2014, 188). Der BGH bezeichnet die steuerliche
Rechtslage jedoch ausdrücklich als unklar und weist dieses
Risiko bewusst dem Schädiger zu. Außerdem müssten
die Zivilgerichte zeitnah abschließend entscheiden
können. Der Senat versteht diese Ausführungen so, dass
der BGH keine abschließende Entscheidung darüber
getroffen hat, ob die Schadenersatzleistung bei Rückabwicklung
der Beteiligung an einem geschlossenen Immobilienfonds steuerbar
ist. Danach besteht für eine Anrufung des gemeinsamen Senats
der obersten Gerichtshöfe des Bundes keine Veranlassung, weil
der Senat nicht von der Rechtsprechung des BGH abweicht (§ 2
Abs. 1 des Gesetzes zur Wahrung der Einheitlichkeit der
Rechtsprechung der obersten Gerichtshöfe des Bundes).
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4. Nach diesen Maßstäben erweist
sich das angefochtene Urteil im Ergebnis als zutreffend (§ 126
Abs. 4 FGO).
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a) Soweit der Kläger die Rückzahlung
seiner Einlage zuzüglich Agio (Zug um Zug gegen
Rückübertragung seiner Beteiligung) geltend gemacht hat,
führen die dafür angefallenen Rechtsberatungskosten bei
ihm nicht zu (Sonder-)Werbungskosten. Die Rückzahlung der
Einlage hätte bei ihm nicht zu steuerbaren Einnahmen aus
Vermietung und Verpachtung geführt, sondern die
Anschaffungskosten für seine Beteiligung gemindert. Mangels
eines steuerbaren Veräußerungsvorgangs hätte sich
dies jedoch steuerlich nicht ausgewirkt. Für das Agio gilt
nichts anderes. Es berechtigt zwar nicht zum Gewinnbezug,
erhöht jedoch wie die Einlage das Eigenkapital der
Gesellschaft.
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b) Ohne Rechtsfehler hat das FG die
Rechtsverfolgungskosten auch nicht deshalb zum Abzug zugelassen,
weil sich der Kläger von einer gescheiterten Investition
lösen wollte. Die Senatsrechtsprechung zu den
Aufgabeaufwendungen (s. oben II.1.b) ist im Streitfall nicht
einschlägig; sie betrifft nur die Fälle vorab
entstandener vergeblicher Werbungskosten - d.h. solcher
Aufwendungen, die anfallen, bevor mit dem Aufwand
zusammenhängende Einnahmen erzielt werden. Hat der
Steuerpflichtige dagegen den objektiven Tatbestand des § 21
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bereits verwirklicht (und mithin
Einkünfte erzielt) und will er die Quelle nunmehr
abstoßen, wird sein Handeln davon bestimmt, keine
Einkünfte mehr zu erzielen. Seine diesbezüglichen
Aufwendungen dienen dann nicht mehr der Erzielung und Erhaltung von
Einnahmen. Wäre die Fallgruppe „Lösung von einer
gescheiterten Investition“ auf
Sachverhalte nach der Erzielung von Einnahmen anwendbar, kämen
Veräußerungskosten praktisch nicht mehr in Betracht.
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c) Ebenfalls ohne Rechtsfehler hat das FG
darüber hinaus erkannt, dass der vom Kläger geltend
gemachte entgangene Gewinn (entgangene Zinsen aus einer
alternativen Geldanlage) allenfalls zu Einnahmen aus
Kapitalvermögen geführt hätte, die nicht Gegenstand
der gesonderten und einheitlichen Feststellung sind oder
hätten sein können. Demgemäß könnten auch
die anteilig darauf entfallenden Kosten der Rechtsverfolgung
jedenfalls nicht als Sonderwerbungskosten gesondert festgestellt
werden.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO, die Entscheidung über die
Erstattungsfähigkeit der außergerichtlichen Kosten der
Beigeladenen beruht auf § 139 Abs. 4 FGO. Die Beigeladene hat
keine Anträge gestellt und nicht erheblich zur Lösung des
Falles beigetragen.
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