Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 15.10.2013 3 K 3169/03 =
SIS 14 11 92 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Zwischen den Beteiligten ist streitig,
ob eine im Streitjahr 1995 von einem Dritten an die Klägerin
und Revisionsklägerin (Klägerin) geleistete Zuwendung als
ergebnisneutrale Darlehensgewährung oder als Einnahme aus
Vermietung und Verpachtung anzusehen ist.
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Die am ... 1989 gegründete
Klägerin ist eine vermögensverwaltende
Kommanditgesellschaft, deren Gesellschaftszweck der Betrieb und die
Verwertung von gewerblichen Immobilien, Grundstücken und
grundstücksgleichen Rechten, insbesondere die Verwaltung und
Vermietung von Büro- und Geschäftshäusern sowie
sonstiger gewerblicher Immobilien ist. Sie erzielte im Streitjahr
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die sie im Wege
einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelte.
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Am 25.8.1992 erwarb die Klägerin in D
ein Grundstück zu dem Zweck, hierauf ein ...zentrum zu
errichten. Im September 1992 schloss die Klägerin mit der
B-GmbH einen Generalübernehmervertrag, mit dem der B-GmbH die
schlüsselfertige Erstellung des ...zentrums
einschließlich aller erforderlichen Planungsleistungen
übertragen wurde. Die B-GmbH erhielt zudem den Auftrag zur
Erstvermietung des Gebäudes und übernahm eine
Zinsgarantie. In der Zeit zwischen November 1992 und November 1994
wurde das ...zentrum mit Büroflächen von ... qm und ...
Tiefgaragenstellplätzen (Bürogebäude Z)
errichtet.
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Mit Schreiben vom 15.11.1994 teilte die
B-GmbH der Klägerin mit:
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“Das Bürohaus ..., Z, wird im
Dezember diesen Jahres bezugsfertig. Nach jetziger
Einschätzung der Vermietungssituation in D gehen wir als mit
der Erstvermietung beauftragte Gesellschaft davon aus, dass erst im
Laufe des kommenden Jahres eine Vollvermietung des Fondsobjektes
erreicht werden kann.
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B-GmbH stellt ohne Anerkennung einer
Rechtspflicht für das Jahr 1995 eine Ausschüttung in
Höhe von 2,5% - dies sind 50% der prospektierten
Ausschüttung - durch Gewährung eines Mietzuschusses
sicher, verbunden mit folgendem Besserungsschein: Sofern und soweit
in späteren Jahren Mieteinnahmen entstehen, die die
Fonds-Prognose-Rechnung übersteigen, stehen diese bis zur
Höhe des gewährten Mietzuschusses uns zu. Für die
Berechnung der Mehreinnahmen ist die eingetretene reale
Inflationsentwicklung maßgeblich.
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Die Zahlung des Mietzuschusses für
1995 erfolgt am 31.12.1995.
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Ihr Einverständnis mit dieser Regelung
bitten wir uns zu bestätigen ...“.
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Die Gesellschafterversammlung der
Klägerin beschloss im Juli 1995 die Annahme dieses Angebots.
Im November 1995 überwies die B-GmbH der Klägerin von dem
zugesagten Gesamtbetrag in Höhe von 5.140.293 DM einen Betrag
in Höhe von 4.596.278 DM. Der Restbetrag wurde im Jahr 1996
durch Verrechnung mit Forderungen der B-GmbH aus
Mieterbeschaffungsgebühren gezahlt. Am 25.6.1996 schloss die
Klägerin mit der B-GmbH eine Vereinbarung über die
vorzeitige Tilgung des Darlehens. Darin einigten sich die Parteien
darauf, dass mit der Rückzahlung eines Betrags von 2.699.000
DM das gewährte zinslose Darlehen in Höhe von insgesamt
5.140.000 DM als in vollem Umfang getilgt gelte. Im August 1996
zahlte die Klägerin den vereinbarten Betrag an die
B-GmbH.
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Die Klägerin behandelte die im
Streitjahr 1995 von der B-GmbH erhaltene Zuwendung im Rahmen ihres
Jahresabschlusses als einkommensneutralen Darlehenszufluss und
ließ sie im Rahmen ihrer Erklärung zur gesonderten und
einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
unberücksichtigt. Im Anschluss an eine Außenprüfung
beurteilte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -
) die Zuwendung als steuerpflichtige Garantieleistung für im
Streitjahr entgangene Mieteinnahmen. Eine Passivierung der
aufschiebend bedingten Rückzahlungsverpflichtung sei im
Streitjahr nicht vorzunehmen, sondern erst dann möglich, wenn
sie tatsächlich entstehe. Dementsprechend erhöhte das FA
im geänderten Feststellungsbescheid für 1995 vom
12.4.2002 die Einnahmen der Klägerin aus Vermietung und
Verpachtung um den erhaltenen Betrag von 4.596.278 DM.
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Einspruch und Klage blieben insoweit ohne
Erfolg. Das Finanzgericht (FG) folgte in seinem in EFG 2014, 996 =
SIS 14 11 92 veröffentlichten Urteil der Auffassung des FA und
beurteilte den von der B-GmbH gezahlten Betrag als Einnahme aus der
Vermietungstätigkeit der Klägerin. Auch wenn es sich
hierbei um einen Zuschuss von privater dritter Seite und nicht um
eine Gegenleistung für die Überlassung des
Vermietungsobjekts gehandelt habe, liege der notwendige sachliche
und wirtschaftliche Zusammenhang mit der Vermietungstätigkeit
vor. Alleiniger Zweck der Gewährung des
„Mietzuschusses“ sei die Verbesserung der
Einnahmensituation der Klägerin wegen der seinerzeitigen
Marktsituation gewesen. Insoweit sei das gewährte
„Mietzuschussdarlehen“ vergleichbar mit den von der
öffentlichen Hand gewährten Zuschüssen, die die
Einnahmensituation verbessern und Ertragsnachteile beispielsweise
aufgrund einer Mietpreisbindung oder Belegungsrechten ausgleichen
sollen.
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Dieser Beurteilung stehe nicht entgegen,
dass der Mietzuschuss in Form eines Darlehens gewährt worden
sei. Denn die Rückzahlungsverpflichtung sei im Streitfall
aufschiebend bedingt so vereinbart worden, dass sie nur dann
erfüllt werden müsse, wenn bestimmte künftige
Einnahmen oder Überschüsse erzielt werden. Aus der
grundsätzlich nur für gewerbliche, durch
Betriebsvermögensvergleich zu ermittelnde Einkünfte
geltenden Regelung des § 5 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes
(EStG) i.d.F. des Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen
Vorschriften (Steuerbereinigungsgesetz - StBereinG - 1999, BGBl I
1999, 2601) vom 22.12.1999 (EStG-StBereinG) lasse sich der
allgemeine Rechtsgedanke entnehmen, der dem dort normierten
Passivierungsverbot entsprechend auch im Rahmen der
Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung und bei
den Überschusseinkünften eine Qualifizierung von Darlehen
als Einnahme gebiete, wenn die Rückzahlungsverpflichtung auf
einen späteren Zeitpunkt hinausgeschoben werde, von dem weder
bekannt ist, ob er überhaupt noch wann er eintritt. Das von
der Klägerin als Mietzuschussdarlehen bezeichnete
Rechtsgeschäft sei keine klassische Darlehensgewährung,
weil die Rückzahlungsverpflichtung der Klägerin davon
abhängig gewesen sei, dass sie in späteren Jahren
Mieteinnahmen erziele, die die erstellten Prognoseberechnungen
überstiegen.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 21 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG). Zur Begründung
führt sie im Wesentlichen an, dass die Zuwendung der B-GmbH
keine Gegenleistung im Rahmen eines Pacht- oder
Mietverhältnisses gewesen sei, sondern ihre Grundlage in einem
Darlehensverhältnis und damit in einem eigenen, anderen
Leistungsverhältnis gehabt habe. In diesem Fall aber scheide
eine Qualifikation als Einnahme im Rahmen der Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung aus, da dadurch jedenfalls der
notwendige Veranlassungszusammenhang mit der
Vermietungstätigkeit unterbrochen werde. Im Übrigen habe
das FG weder ein Miet- oder Pachtverhältnis noch die
Vereinbarung einer Mietgarantie zwischen der Klägerin und der
B-GmbH festgestellt, aus der die B-GmbH zur Darlehensgewährung
verpflichtet gewesen wäre. Bei den Einkünften aus
privater Vermögensverwaltung finde sowohl der Darlehenszufluss
als auch die Rückzahlung auf der nicht steuerbaren
Vermögensebene statt. Die Ableitung eines allgemeinen
Rechtsgedankens aus der Regelung des § 5 Abs. 2a
EStG-StBereinG, wie sie das FG vorgenommen habe, sei nicht
möglich. Denn diese Vorschrift stelle zum einen eine
Sonderregelung für Gewerbetreibende dar, die ihren Gewinn
durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, und sei zum
anderen zeitlich erst ab 1999 und damit ab einem deutlich
späteren Veranlagungszeitraum anwendbar.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG im Umfang des Unterliegens
aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1995
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.5.2003 dahingehend zu
ändern, dass die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung um
den Betrag in Höhe von 4.596.278 DM (2.350.039,63 EUR)
gemindert und die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
dementsprechend niedriger festgestellt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Beigeladenen zu 1. bis 13. haben keinen
Antrag gestellt.
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Das Bundesland X (Beigeladener zu 3.) ist
Erbe des am ... 2013 verstorbenen Beigeladenen H. Das FA hat das
unterbrochene Verfahren aufgenommen. Rechtsnachfolgerin des am ...
2016 verstorbenen Beigeladenen, T, ist seine Alleinerbin, ..., die
das Verfahren aufgenommen hat.
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II. Die zulässige Revision ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die von der B-GmbH
geleistete Zuwendung in Höhe von 4.596.278 DM im Ergebnis zu
Recht als Einnahme der Klägerin im Rahmen ihrer
Vermietungstätigkeit erfasst.
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1. Die Revision ist zulässig. Anders als
der Beigeladene zu 3. meint, handelt es sich nicht insoweit um
einen unzulässigen Insichprozess, als der Fiskus Erbe des
verstorbenen Beigeladenen H ist.
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Der Beigeladene zu 3. ist gemäß
§§ 1922, 1936 Abs. 1 Satz 1, 1964 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) gesetzlicher Erbe und damit
Gesamtrechtsnachfolger des H geworden. Damit sind die Forderungen
und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis des H auf den
Fiskus übergegangen und dieser ist als Gesamtrechtsnachfolger
materiell und verfahrensrechtlich in die abgabenrechtliche Stellung
des H eingetreten. Dies gilt auch dann, wenn der Fiskus Erbe ist
(vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9.10.1985 II R
204/83, BFHE 145, 109, BStBl II 1986, 148 = SIS 86 25 19, und vom
18.11.2004 V R 66/03, BFH/NV 2005, 710 = SIS 05 18 41). Der Fiskus
ist in diesem Fall Steuerpflichtiger bzw. Feststellungsbeteiligter
und der Steuerrechtsordnung unterworfen.
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Es ist zudem unerheblich, inwieweit
Steuerforderung und Steuerschuld durch Konfusion erlöschen
(BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 710 = SIS 05 18 41). Im Streitfall geht
es um die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen, die von einer eventuellen Konfusion der
Zahlungsansprüche nicht beeinflusst wird.
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2. In der Sache ist die Revision
unbegründet.
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a) Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung
i.S. von § 8 Abs. 1 i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
sind alle Güter in Geld oder Geldeswert, die dem
Steuerpflichtigen im Rahmen seiner Vermietungstätigkeit als
Gegenleistung für die zeitliche Überlassung des Gebrauchs
oder der Nutzung von unbeweglichem Vermögen zufließen.
Zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören
nicht nur die Miet- oder Pachtzinsen, sondern auch alle sonstigen
Entgelte, die in einem objektiven wirtschaftlichen oder
tatsächlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart stehen und
damit durch sie veranlasst sind (BFH-Urteile vom 8.3.2006 IX R
34/04, BFH/NV 2006, 1280 = SIS 06 25 81, und vom 2.12.2014 IX R
1/14, BFHE 248, 165, BStBl II 2015, 493 = SIS 15 06 15).
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aa) Unerheblich ist dabei, ob der Mieter
selbst oder ein Dritter die Gegenleistung erbringt. Die Leistung
eines Dritten muss jedoch in unmittelbarem rechtlichen und
wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Überlassung des
Gebrauchs oder der Nutzung stehen (vgl. BFH-Urteile vom 14.10.2003
IX R 60/02, BFHE 203, 382, BStBl II 2004, 14 = SIS 03 51 65, und
vom 14.7.2009 IX R 7/08, BFHE 226, 289, BStBl II 2010, 34 = SIS 09 33 75). Ein derartiger Zusammenhang ist insbesondere gegeben, wenn
ein Dritter die Leistung erbringt, um dem Steuerpflichtigen i.S.
einer Gegenleistung die laufenden finanziellen Nachteile
auszugleichen, die ihm aufgrund einer eingeschränkten
Verwendungsmöglichkeit - wie z.B. bei einer Mietpreisbindung
oder einem Belegungsrecht - entstehen würden (BFH-Urteil vom
7.12.2010 IX R 46/09, BFHE 236, 87, BStBl II 2012, 310 = SIS 12 11 07).
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bb) Entsprechendes gilt, wenn die Leistung des
Dritten ähnlich einer Mietausfallversicherung oder einer
Mieteinnahmengarantie erbracht wird, um dem Steuerpflichtigen
entgangene oder entgehende Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung
zu ersetzen (vgl. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG; zur
Versicherungsleistung als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung
s. BFH-Urteil vom 1.12.1992 IX R 36/86, BFH/NV 1993, 472). Denn
auch dieser Vorteil ist durch die Vermietungstätigkeit
veranlasst. Ohne Bedeutung ist insoweit, dass die Leistung des
Dritten aufgrund eines selbständigen Rechtsverhältnisses
erbracht wird. Entscheidend ist, dass die dem Steuerpflichtigen
zugeflossene Leistung gerade dem Zweck dient, entgangene oder
entgehende Mieteinnahmen zu ersetzen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV
1993, 472).
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cc) Für die Beurteilung, ob die Zuwendung
des Dritten als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung zu werten
ist, ist maßgebend auf den wirtschaftlichen Gehalt der
zugrunde liegenden Vereinbarung/en abzustellen, wie er sich nach
dem Gesamtbild der gestalteten Verhältnisse des Einzelfalls
unter Berücksichtigung des wirklichen Willens der
Vertragsparteien ergibt (z.B. BFH-Urteile vom 20.9.2006 IX R 17/04,
BFHE 215, 139, BStBl II 2007, 112 = SIS 06 47 46, und vom 11.2.2014
IX R 25/13, BFHE 244, 555, BStBl II 2014, 566 = SIS 14 16 53).
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Jedenfalls in Fällen, in denen es an den
typischen Merkmalen eines Darlehens fehlt, ist die Zuwendung bei
Vorliegen der zuvor genannten Voraussetzungen im Zeitpunkt ihres
Zuflusses (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG) als steuerpflichtige
Einnahme aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen.
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dd) Konstitutives Merkmal eines Gelddarlehens
ist die Überlassung der Valuta auf Zeit (vgl. dazu R. Freitag
in Staudinger, § 488 BGB, Rz 1). Hieran fehlt es, wenn die
Pflicht zur Rückgewähr der Zuwendung vom Eintritt einer
Bedingung dergestalt abhängig ist, dass nicht nur der
Zeitpunkt der Rückzahlung ungewiss ist, sondern auch, ob die
Verpflichtung zur Rückgewähr unbedingt entsteht. Dies
gilt umso mehr, wenn der Zuwendungsgeber neben dem
Bonitätsrisiko, dem Wesen eines Darlehensvertrags
widersprechend (vgl. § 607 Abs. 1 BGB a.F., § 488 Abs. 1
Satz 2 BGB n.F.), auch das wirtschaftliche Risiko für das
Entstehen der Rückgewährschuld übernimmt, weil der
Eintritt der Rückzahlungsverpflichtung von Umständen
abhängt, die der Zuwendungsempfänger maßgeblich
beeinflussen kann.
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Denn in einem solchen Fall ist die
Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen tatsächlich
erhöht, weil der erhaltenen Zuwendung keine wirtschaftlich
gleichwertige Rückzahlungsverpflichtung gegenübersteht.
Eine wirtschaftliche Saldierung mit einer solchen, lediglich
latenten, Rückzahlungsverpflichtung ist nicht möglich.
Erhält der Steuerpflichtige diese Zuwendung anstelle
entgangener oder entgehender Mieteinnahmen, ist sie durch die
Vermietungstätigkeit veranlasst.
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b) Nach diesen Grundsätzen ist das FG im
Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die von der B-GmbH
geleistete Zuwendung in Höhe von 4.596.278 DM als Einnahme der
Klägerin im Rahmen ihrer Vermietungstätigkeit zu erfassen
ist. Zutreffend hat das FG auf der Grundlage der von ihm
festgestellten und nicht weiter mit Verfahrensrügen
angegriffenen Tatsachen angenommen, dass die Zuwendung der B-GmbH
dem Zweck diente, die auf der Grundlage der Fonds-Prognose-Rechnung
entgangenen Mieteinnahmen dauerhaft zu ersetzen, und sich insoweit
als Surrogat für die im Vergleich zu der Prognoseberechnung
entgangenen Mieteinnahmen darstellt.
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Nach den bindenden Feststellungen (§ 118
Abs. 2 FGO) des FG sollte der Klägerin ein Mietzuschuss
gewährt werden, um eine Ausschüttung in Höhe von 2,5
%, mithin 50 % der prospektierten Ausschüttung,
sicherzustellen. Die Rückzahlung sollte im Streitfall erst
dann erfolgen, wenn in den Folgejahren Überschüsse aus
Mieteinnahmen erzielt werden, die die prospektierten
Überschüsse übersteigen. Folglich war nicht nur der
Zeitpunkt der Rückzahlung ungewiss. Ob die Pflicht zur
Rückgewähr überhaupt entstehen würde, hing
darüber hinaus von Umständen ab, die die Klägerin
wesentlich beeinflussen konnte. Die Zuwendung der B-GmbH
führte somit zu einer effektiven Steigerung der
Leistungsfähigkeit der Klägerin, die jedenfalls nicht
durch eine gleichwertige Rückzahlungsverpflichtung
neutralisiert wurde. Im Streitfall kommt hinzu, dass die
Klägerin für die als
„Mietzuschussdarlehen“ bezeichnete Zuwendung -
zumindest nicht wie unter Fremden üblich - Sicherheiten
stellen oder Zinsen zahlen musste.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO. Etwaige außergerichtliche Kosten der
Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten
(§ 139 Abs. 4 FGO). Diese haben keine Sachanträge
gestellt oder anderweitig das Verfahren wesentlich
gefördert.
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