Auf die Revision der Kläger werden das
Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 06.02.2019 - 3 K 196/16 =
SIS 19 07 65 und die
Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 01.08.2016 aufgehoben.
Die Einkommensteuersteuer 2013 wird unter
Abänderung des Einkommensteuerbescheids des Beklagten vom
30.06.2015 auf den Betrag festgesetzt, der sich ergibt, wenn die
Einkünfte aus Kapitalvermögen der Klägerin, die dem
gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes unterliegen, um 19.724 EUR herabgesetzt
werden.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten
übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) werden für das Jahr 2013 (Streitjahr) zusammen
zur Einkommensteuer veranlagt.
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Die Klägerin hatte seit dem Jahr 2001
die X-GmbH als Vermögensverwalterin beauftragt, ihr Depot zu
betreuen. Sie änderte im … 2007 die Vereinbarung mit
der X-GmbH zur Vermögensverwaltung. Im
Vermögensverwaltungsvertrag wurde vereinbart, dass die
Klägerin ihre Anlagesumme und weitere Folgezahlungen nunmehr
vollständig im X-Fonds anlegen wollte. Auf schriftliche
Einzelanweisung der Klägerin durfte die X-GmbH auch Anteile an
dem Y-Fonds für die Klägerin erwerben.
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3
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Die X- und Y-Investmentfonds waren Teil
eines luxemburgischen Umbrella-Fonds mit verschiedenen
Teilfondsvermögen und jeweils eigenen Wertpapierkennnummern.
Die Teilfonds waren als unselbständige Sondervermögen
für gemeinsame Anlagen in der Vertragsform des sogenannten
fonds commun des placement (FCP) ausgestaltet. Der X-Teilfonds war
zum 31.03.2001 gegründet worden, der Y-Teilfonds zum
01.12.2006.
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4
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Die X-GmbH war aufgrund einer vertraglichen
Vereinbarung mit der luxemburgischen Kapitalverwaltungsgesellschaft
als Investmentmanagerin des X-Teilfonds und des Y-Teilfonds
tätig. Sie erhielt von den Teilfonds eine jährliche
pauschale Investmentmanagementvergütung. Zudem konnte sie eine
Performance-Fee in Höhe von 10 % der jährlichen
Netto-Wertsteigerungen des jeweiligen (Teil-)Fondsvermögens
verdienen. Auf Ebene der X-Teilfonds wurden die Anleger und damit
anteilig auch die Klägerin jährlich mit
Verwaltungsgebühren in Höhe von 1,6 % des jeweiligen
Netto-Teilfondsvermögens durch Kürzungen aus dem
jeweiligen Fondsvermögen belastet. Aus den
Verwaltungsgebühren bestritten die beiden Fonds im
Wesentlichen die Investmentmanagementvergütung der X-GmbH
(nach den Feststellungen des Finanzgerichts - FG - für das
Streitjahr 1,425 % und 1,45 % des Fondsvermögens).
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Die Klägerin vereinbarte mit der
X-GmbH im Vermögensverwaltungsvertrag aus dem … 2007
ferner Folgendes:
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„3. Vergütung
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Die Vergütung für die
Auftragnehmerin wird direkt über den Fonds abgegolten. Die
Ausgabeaufschläge für den [X-] und den [Y-Teilfonds]
reduzieren sich von jeweils 4 % auf 0,50 %.
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5. Sonstiges
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Die bisherige individuelle
Vermögensverwaltung wird hiermit ersetzt und künftig
grundsätzlich über den [X-Teilfonds] abgedeckt. Die
Umstellung erfolgt sukzessive, nach entsprechenden Verkäufen
der aktuell noch vorhandenen Wertpapiere. Im jeweils 1. Quartal
eines jeden Jahres werden 0,50 % p.a. der auf Fondsebene - bezogen
auf die gehaltenen Anteile - berechneten Verwaltungsgebühr an
die Auftraggeberin erstattet“.
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Zum 31.12.2013 besaß die
Klägerin … Anteile am X-Teilfonds sowie …
Anteile am Y-Teilfonds. Die Anteile an den Teilfonds konnten
laufend zum jeweils gültigen Rückgabepreis
zurückgegeben oder umgetauscht werden.
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7
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Für die Teilfonds wurden für das
Streitjahr gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 des
Investmentsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden
Fassung (InvStG 2004) jeweils die Besteuerungsgrundlagen im
Bundesanzeiger veröffentlicht. In den im Bundesanzeiger
veröffentlichten Besteuerungsgrundlagen waren für im
Privatvermögen gehaltene Anteile an den Teilfonds jeweils
Ausschüttungen, ausgeschüttete Erträge und
ausschüttungsgleiche Erträge in Höhe von 0,0000 EUR
je Anteil bekannt gemacht worden.
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Im Streitjahr zahlte die X-GmbH aufgrund
der getroffenen Vereinbarung an die Klägerin für das
Geschäftsjahr 2012 als „Gutschrift für die
Bestandsvergütung“ rund 27.818 EUR, im
Folgejahr 2014 zahlte sie für das Streitjahr rund 19.724 EUR
an die Klägerin.
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9
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Die Klägerin erklärte für
das Streitjahr fälschlicherweise den in 2014 von der X-GmbH
vereinnahmten Betrag von rund 19.724 EUR als ausländische
Einkünfte aus Kapitalvermögen ohne Steuerabzug, die dem
gesonderten Tarif unterliegen (§ 32d Abs. 1 und Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung
- EStG - ). Einkünfte aus den beiden Teilfonds
gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004 in
Form von Ausschüttungen, ausschüttungsgleichen
Erträgen oder Zwischengewinnen sowie Werbungskosten
erklärte sie nicht.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) berücksichtigte im zuletzt ergangenen
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 30.06.2015 die
Zahlung der X-GmbH gemäß § 20 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1
Nr. 1 EStG als Einkünfte aus Kapitalvermögen, die mit dem
gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG zu
besteuern seien. Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos. Das
FA sah in den Gutschriften an die Klägerin weitergegebene
Bestandsprovisionen, die gemäß § 20 Abs. 3 EStG als
laufende Kapitalerträge steuerpflichtig seien. Es stützte
sich auf die Ausführungen in Rz 84 des Schreibens des
Bundesministeriums der Finanzen vom 18.01.2016 (BStBl I 2016, 85 =
SIS 16 02 36).
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Das FG hat die anschließend erhobene
Klage abgewiesen. Die Begründung ist in DStRE 2019, 1115
mitgeteilt.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Kläger. Sie rügen die Verletzung von Bundesrecht in
Gestalt des § 20 Abs. 3 EStG. Die Zahlung der X-GmbH sei nicht
steuerbar.
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Die Kläger beantragen,
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das Urteil des FG Hamburg vom 06.02.2019 -
3 K 196/16 und die Einspruchsentscheidung vom 01.08.2016 aufzuheben
sowie den Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 30.06.2015
dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus
Kapitalvermögen der Klägerin, die dem gesonderten Tarif
gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, um 19.724,46
EUR herabgesetzt werden.
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14
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet.
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16
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Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die
Zahlung der X-GmbH an die Klägerin steuerbar ist. Sie
unterliegt weder gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1
i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 2 und 3 und Abs. 4 InvStG 2004 noch als
sonstiger Vorteil gemäß § 20 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1
Nr. 1 Satz 1 EStG noch als Erstattung von auf der Fondsebene
abgezogenen Werbungskosten der Besteuerung. Die Sache ist
spruchreif. Der Senat gibt der Klage statt (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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17
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1. Die von der Klägerin an den
luxemburgischen FCP-X- und Y-Teilfonds gehaltenen Anteile sind vom
FG jeweils zu Recht als Investmentanteile im Sinne des § 2
Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004 eingeordnet worden.
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a) Gemäß § 1 Abs. 1 InvStG
2004 in der Fassung nach den Änderungen durch das
AIFM-Steueranpassungsgesetz vom 18.12.2013 (BGBl I 2013, 4318) -
AIFM-StAnpG - ist das Investmentsteuergesetz 2004 anzuwenden auf
Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW) im
Sinne des § 1 Abs. 2 des Kapitalanlagegesetzbuchs (KAGB) und
auf Alternative Investmentfonds (AIF) im Sinne des § 1 Abs. 3
KAGB sowie auf die Anteile an OGAW oder AIF. Gemäß
§ 1 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004 gelten Teilsondervermögen
im Sinne des § 96 Abs. 2 Satz 1 KAGB,
Teilgesellschaftsvermögen im Sinne des § 117 oder des
§ 132 KAGB oder vergleichbare rechtlich getrennte Einheiten
von ausländischen OGAW oder AIF (Teilfonds) für die
Zwecke des Investmentsteuergesetzes 2004 selbst als OGAW oder
AIF.
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b) Gemäß § 1 Abs. 1b Satz 2
InvStG 2004 müssen OGAW, AIF nach dem Kapitalanlagegesetzbuch
oder ein gleichgestellter Teilfonds für die Anwendung der
für Investmentfonds geltenden Abschnitte 1 bis 3 und des
Abschnitts 5 des Investmentsteuergesetzes 2004 zusätzlich die
in § 1 Abs. 1b Satz 2 Nr. 1 bis 9 InvStG 2004 genannten
Voraussetzungen erfüllen (zu ausländischen
Sondervermögen s. Moritz/Strohm in Moritz/Jesch, 1. Aufl.
2015, InvStG, § 2 Rz 26; Stadler/Elser, DStR 2014, 233, (234
f.); Jesch/Haug, DStZ 2014, 345 (346 f.); Simonis/Grabbe/Faller, DB
2014, 16 (17 f.). Ist dies der Fall, sind unter anderem § 2
und § 5 InvStG 2004 anzuwenden (Moritz/Strohm in Moritz/Jesch,
1. Aufl. 2015, InvStG, § 2 Rz 24, 25; zur Anwendung des §
2 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 auf Erträge aus einem
ausländischen Investmentfonds und zu Abgrenzungsfragen bei
luxemburgischen FCP-Fonds siehe ferner BeckOK InvStG
2004/Bödecker, 20. Ed. [30.11.2022], InvStG § 2 Rz 21,
22, 32, 33, 37). Die Besteuerung der Erträge auf der
Anlegerebene aus einem Investmentfonds richtet sich bei
Investmentanteilen nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG
2004 (i.V.m. § 5 InvStG 2004).
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c) Liegen OGAW, AIF oder Teilfonds vor, die
nicht die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1b InvStG 2004 oder des
§ 1 Abs. 1f InvStG 2004 erfüllen, handelt es sich um
Investitionsgesellschaften, auf die § 1 Abs. 1, Abs. 1a, Abs.
2 InvStG 2004 sowie die Abschnitte 4 und 5 des
Investmentsteuergesetzes 2004 anzuwenden sind. Zu den sogenannten
Kapital-Investitionsgesellschaften im Sinne des § 19 InvStG
2004 gehören auch (ausländische) Sondervermögen, die
dann als ausländische Vermögensmassen im Sinne des §
2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr
anzuwendenden Fassung (KStG) gelten (§ 19 Abs. 1 Satz 3 InvStG
2004). Unter die Kapital-Investitionsgesellschaften im Sinne des
§ 19 Abs. 1 Satz 3 InvStG 2004 können auch luxemburgische
FCP-Teilfonds als Sondervermögen des Vertragstyps fallen (vgl.
Helios/Kröger in Moritz/Jesch, 1. Aufl. 2015, InvStG, §
19 Rz 26, 41; Stadler/Elser, DStR 2014, 233 (236, 237);
Simonis/Grabbe/Faller, DB 2014, 16 (20)). Bei Anlegern mit Anteilen
an Kapital-Investitionsgesellschaften im Privatvermögen wie
der Klägerin sind gemäß § 19 Abs. 2 Satz 1
InvStG 2004 wie bei der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft
nur Ausschüttungen als Einkünfte gemäß §
20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zu besteuern. Die Besteuerung des
Anlegers ist insoweit in die allgemeine Systematik der Besteuerung
von Ausschüttungen aus Kapitalgesellschaften nach dem
Einkommensteuergesetz und dem Trennungsprinzip eingebettet
(Moritz/Strohm in Moritz/Jesch, 1. Aufl. 2015, InvStG § 2 Rz
29, 30; BeckOK InvStG 2004/Schmidt, 20. Ed. [30.11.2022], InvStG
§ 19 Rz 11, 11.1; Stadler/Elser, DStR 2014, 233 (237)).
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d) Die Einordnung der X- und Y-Teilfonds als
Investmentfonds im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 1b
Satz 2 InvStG 2004 durch das FG ist angesichts der getroffenen
Feststellungen nicht zu beanstanden. Zwar hat das FG nicht
ausdrücklich geprüft, ob die X- und Y-Teilfonds die in
§ 1 Abs. 1b Satz 2 Nr. 1 bis 9 InvStG 2004 genannten
Voraussetzungen erfüllen. Für die Einordnung des FG
spricht jedoch, dass die investmentsteuerlichen
Besteuerungsgrundlagen der Teilfonds für das Streitjahr unter
Mitveröffentlichung von Berufsträgerbescheinigungen im
Bundesanzeiger veröffentlicht wurden, da dies nur bei der
Einordnung der X- und Y-Teilfonds als Investmentfonds im Sinne des
§ 1 Abs. 1b InvStG 2004 erforderlich und zulässig ist
(vgl. Moritz/Strohm in Moritz/Jesch, 1. Aufl. 2015, InvStG, §
2 Rz 31, 32). Im Übrigen gewährte § 22 Abs. 2 Satz 1
bis 3 InvStG 2004 für Altfonds im Sinne des
Investmentsteuergesetzes 2004 vor den Änderungen durch das
AIFM-StAnpG und für daran bestehende Anteile einen
Bestandsschutz bis zum Ende desjenigen Geschäftsjahres, das
nach dem 22.07.2016 endet; dieser Bestandsschutz galt mithin auch
für das Streitjahr (vgl. dazu Elser/Stadler, DStR 2014, 233,
(238); BeckOK InvStG 2004/Hartmann, 20. Ed. [30.11.2022], InvStG
§ 22 Rz 11, 11a für die Fondsebene, u.a. zu
luxemburgischen FCP; zu den Anteilen Rz 15, 15.1).
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2. § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG
2004 regelt den Umfang der steuerbaren laufenden Erträge der
Klägerin aus den Investmentanteilen gegenüber den
allgemeinen Regelungen des Einkommensteuergesetzes
abschließend. Hierdurch wird eine Besteuerung von Zahlungen
eines Dritten (hier: des Investmentmanagers) an den Anleger nach
diesen Vorschriften, die neben den Investmenterträgen
gewährt werden, als sonstiger Vorteil gemäß §
20 Abs. 3 EStG oder als Erstattung von auf der Fondsebene
abgezogenen Werbungskosten verdrängt. Dies hat das FG
übersehen. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben.
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a) § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG
2004 unterwirft im Hinblick auf die Kapitalüberlassung des
Anlegers an den Fonds beziehungsweise das Halten eines
Investmentanteils auf der Anlegerebene ausgeschüttete
Erträge (§ 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG 2004),
ausschüttungsgleiche Erträge (§ 1 Abs. 3 Satz 3
InvStG 2004) und Zwischengewinne (§ 1 Abs. 4 InvStG 2004) der
Besteuerung. Der Umfang dieser steuerbaren Erträge des
Anlegers wird durch die Legaldefinitionen in § 1 Abs. 3 und
Abs. 4 InvStG 2004 sowie durch die Bestimmungen zur
Ertragsermittlung (§ 3 und § 4 InvStG 2004)
konkretisiert, einzelne Erträge werden von der Steuerpflicht
wieder ausgenommen (z.B. § 2 Abs. 3 InvStG 2004). Die Zahlung
der X-GmbH an die Klägerin ist - wie auch zwischen den
Beteiligten nicht im Streit steht - nach diesen Regelungen nicht
steuerbar. Sie wurde nicht durch die Teilfonds gewährt und
beruhte insbesondere weder auf einer Verwendungsentscheidung des
Investmentfonds gemäß § 12 InvStG 2004 (s. zu
dieser Voraussetzung Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
23.05.2023 - VIII R 3/19, BFHE 280, 380 = SIS 23 13 06, Rz 21, 22)
noch erfüllte sie die tatbestandlichen Voraussetzungen
für ausschüttungsgleiche Erträge oder
Zwischengewinne.
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24
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b) Aus der speziellen Regelung zur
Steuerbarkeit und Steuerpflicht von Investmenterträgen in
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004 und der
systematischen Sonderstellung des Investmentsteuergesetzes 2004
gegenüber den allgemeinen Regelungen des
Einkommensteuergesetzes ist abzuleiten, dass die investmentsteuerlichen
Sondervorschriften den Umfang der Steuerbarkeit der laufenden
Investmenterträge eines Privatanlegers abschließend
regeln. Ein Rückgriff auf die allgemeinen Vorschriften des
Einkommensteuergesetzes ist in diesem Bereich nur dort
möglich, wo § 2 InvStG 2004 keine Regelung enthält
oder § 2 InvStG 2004 auf die einkommensteuerlichen Regelungen
verweist (vgl. zustimmend Moritz/Strohm in Moritz/Jesch, 1.
Aufl. 2015, InvStG, § 2 Rz 6; BeckOK InvStG
2004/Bödecker, 20. Ed. [30.11.2022], InvStG § 2 Rz 26;
Geurts in Bordewin/Brandt, § 2 InvStG Rz 1; Brill/Reislhuber
in Haase, InvStG, 2. Aufl., § 2 Rz 6; wohl auch
Baur/Tappen/Mertes, § 2 InvStG Rz 19; s.a.
Carlé/Hamacher in Korn, § 1 InvStG Rz 5 [Dokumentstand:
August 2014]; zu § 2 InvStG vor den Änderungen durch das
AIFM-StAnpG Lübbehüsen in
Berger/Steck/Lübbehüsen, § 2 InvStG, Rz 3, 8). Etwas
anderes folgt auch nicht aus der Fiktion des § 2 Abs. 1 Satz 1
Halbsatz 1 InvStG 2004, die bei einem Anleger mit Anteilen im
Privatvermögen wie der Klägerin die aus den verschiedenen
Einkunftsquellen des Fonds stammenden Erträge im Sinne des
§ 1 Abs. 3 Satz 2 und 3 und Abs. 4 InvStG 2004 einheitlich den
Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20
Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zuordnet. Diese Zuordnung auf der
Rechtsfolgenseite führt nur zur Anwendbarkeit der allgemeinen
Vorschriften des Einkommensteuergesetzes, die sich auf die
Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
beziehen (Moritz/Strohm in Moritz/Jesch, 1. Aufl. 2015, InvStG,
§ 2 Rz 43; Brill/Reislhuber in Haase, InvStG, 2. Aufl., §
2 Rz 19). Sie schränkt aber den Grundsatz, dass § 2 Abs.
1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004 den Umfang der steuerbaren
Erträge aus einem Investmentanteil abschließend und
vorrangig regelt, nicht ein. Erträge des Anlegers aus einem
Investmentanteil, die nicht nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1
InvStG 2004 steuerbar sind, aber nach den allgemeinen Kriterien dem
Einkünftekatalog des § 2 EStG unterfallen,
unterliegen deshalb nicht der Einkommensteuer (vgl. zur
vergleichbaren Rechtslage unter dem Auslandinvestment-Gesetz -
AuslInvestmG - BFH-Urteil vom 11.10.2000 - I R 99/96, BFHE 193,
330, BStBl II 2001, 22 = SIS 01 02 24, Leitsatz 1).
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c) Danach lässt sich eine Steuerbarkeit
der Zahlung der X-GmbH an die Klägerin im Streitjahr nicht auf
§ 20 Abs. 3 EStG stützen.
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aa) Den Besteuerungstatbeständen des
§ 20 Abs. 1 und Abs. 3 EStG liegt ein weiter
Veranlassungszusammenhang und Einkünftebegriff zugrunde, nach
dem zu den Einkünften aus Kapitalvermögen alle
Vermögensmehrungen gehören, die bei wirtschaftlicher
Betrachtung ein Entgelt für die Kapitalüberlassung sind.
§ 20 Abs. 3 EStG, der besondere Entgelte und sonstige Vorteile
als Entgelte für die Kapitalüberlassung qualifiziert, hat
nur klarstellenden Charakter (vgl. BFH-Urteile vom 02.03.1993 -
VIII R 13/91, BFHE 171, 48, BStBl II 1993, 602 [Rz 13] = SIS 93 15 01 und vom 07.12.2004 - VIII R 70/02, BFHE 208, 546, BStBl II 2005,
468 = SIS 05 17 53, unter II.1.a und b [Rz 14 bis 16]). Das den
allgemeinen Besteuerungstatbeständen des § 20 Abs. 1 EStG
zugrundeliegende Prinzip, dass zu den laufenden Einkünften aus
Kapitalvermögen alle Vermögensmehrungen gehören, die
bei wirtschaftlicher Betrachtung Entgelt für die
Kapitalüberlassung sind, widerstreitet der spezielleren und
abschließenden Regelung zur Besteuerung ausgewählter
Erträge aus Anteilen an einem Investmentfonds in § 2 Abs.
1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004.
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27
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bb) Dass die Regelung des § 20 Abs. 3 EStG durch die
spezielleren und abschließenden Regelungen der
Investmentbesteuerung des Investmentsteuergesetzes 2004 zum Umfang
der steuerbaren Kapitalerträge im Zusammenhang mit der
Investmentanlage auch bei Zahlungen Dritter an den Anleger
verdrängt wird, hat bereits der I. Senat des BFH zu der
wortgleichen Regelung in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F.
unter Geltung der Bestimmungen in § 17 und § 18
AuslInvestmentG entschieden (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.2000 - I R 99/96, BFHE
193, 330, BStBl II 2001, 22 = SIS 01 02 24, unter II.1.d bis f
[Rz 16 bis 19]; s.a. BFH-Urteile vom 04.03.1980 - VIII R 48/76,
BFHE 130, 287, BStBl II 1980, 453 = SIS 80 02 40; vom 27.03.2001 -
I R 120/98, BFH/NV 2001, 1539 = SIS 01 81 18 und vom 24.11.2009 -
VIII R 30/06, BFHE 227, 442, BStBl II 2010, 647 = SIS 10 02 29).
Das BFH-Urteil vom 11.10.2000 - I R 99/96 (BFHE 193, 330, BStBl II
2001, 22 = SIS 01 02 24) betraf zwar - anders als der Streitfall -
einen Sachverhalt, in dem es um die Besteuerung einer
anlässlich der Rückgabe des Fondsanteils durch die
luxemburgische Kapitalverwaltungsgesellschaft des Fonds als
Mindestausschüttung geleistete Garantiezahlung an den Anleger
ging. Der I. Senat verneinte für die Zahlung der
ausländischen Kapitalverwaltungsgesellschaft - und damit
für die Zahlung eines Dritten - an den Anleger eine
Steuerbarkeit gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG
a.F., weil die nach den speziellen investmentsteuerlichen
Vorschriften nicht steuerbaren Erträge aus der Garantiezahlung
nicht nach den allgemeinen Regelungen des Einkommensteuergesetzes
der Besteuerung unterworfen werden dürften.
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28
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cc) Dieser Beurteilung schließt sich der
Senat für die Rechtslage im Streitjahr und den im Streitfall
vorliegenden Sachverhalt an. Denn an dem spezielleren und
abschließenden Charakter der investmentsteuerlichen Regelung
in § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004 gegenüber den
allgemeinen Besteuerungstatbeständen des
Einkommensteuergesetzes hat sich, wie unter II.2.a und b dargelegt,
nichts geändert. Vorteile, die dem Anleger eines
Investmentanteils von einem Dritten gewährt werden und nicht
gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004 der
Besteuerung unterliegen, können damit nicht gemäß
§ 20 Abs. 3 EStG der Besteuerung unterworfen werden (so auch
Lübbehüsen in Berger/Steck/Lübbehüsen, § 2
InvStG Rz 42).
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29
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dd) Für dieses Auslegungsergebnis spricht
auch der Grundsatz des Gesetzesvorbehalts, demzufolge die
Ermächtigungsgrundlage für den Besteuerungszugriff
hinreichend bestimmt normiert sein muss. Bei der vorliegenden
Ausgestaltung des investmentsteuerlichen Tatbestands für
laufende Investmenterträge in § 2 Abs. 1 InvStG 2004 ist
festzustellen, dass das Investmentsteuergesetz 2004 einen
Generalbezug auf das Einkommensteuergesetz - wie ihn beispielsweise
§ 8 Abs. 1 KStG für die Vorschriften des
Einkommensteuergesetzes kennt - gerade nicht vorsieht. Sollen die
allgemeinen Regelungen des Einkommensteuergesetzes trotz der
spezielleren und detaillierten Normierung der
investmentsteuerlichen Steuertatbestände eine Steuerbarkeit
für dort nicht geregelte Sachverhalte begründen
können, gebietet es der Grundsatz des Gesetzesvorbehalts, dass
das Investmentsteuergesetz 2004 eine entsprechende Regelung dazu
trifft, in welchen Konstellationen die allgemeinen
Besteuerungstatbestände des Einkommensteuergesetzes für
die nicht unter die speziellen Vorschriften fallenden Vorgänge
ergänzend Anwendung finden können. Eine derartige
Regelung oder einen derartigen generellen Bezug enthält das
Investmentsteuergesetz 2004 jedoch gerade nicht.
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30
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ee) Der Senat sieht trotz des Vortrags des FA
in der mündlichen Verhandlung keine Veranlassung, sich im Wege
eines obiter dictums zu der Frage zu äußern, ob er auch
für die Rechtslage nach dem Investmentsteuergesetz 2018, nach
der die Steuerbarkeit der Investmenterträge in § 20 Abs.
1 Nr. 3 EStG n.F. und § 20 Abs. 1 Nr. 3a EStG n.F. unter
Verweis auf die investmentsteuerlichen Vorschriften geregelt worden
ist, zu demselben Auslegungsergebnis kommen könnte.
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31
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d) Eine Steuerbarkeit der Zahlung der X-GmbH
lässt sich aus denselben Gründen auch nicht auf den vom
FA zuletzt betonten Gesichtspunkt stützen, dass es sich um die
Erstattung von Werbungskosten an die Klägerin handele, die auf
Ebene der Teilfonds zu den nach § 3 Abs. 3 InvStG 2004
abziehbaren Werbungskosten gehört hätten und deshalb der
Besteuerung zu unterwerfen seien.
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aa) Zwar kann der Rückfluss
beziehungsweise die Erstattung/der Ersatz von als Werbungskosten
abziehbaren Aufwendungen aus in der Erwerbssphäre liegenden
Gründen nach ständiger Rechtsprechung des BFH als
Einnahme bei der Einkunftsart zu erfassen sein, bei der die
Werbungskosten früher abgezogen worden sind (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 29.09.2022 - VI R 34/20, BFHE 278, 319, BStBl II
2023, 142 = SIS 22 18 89, Rz 16, 20, m.w.N.; vom 29.06.1982 - VIII
R 6/79, BFHE 136, 238, BStBl II 1982, 755 = SIS 82 18 12; vom
24.02.2015 - VIII R 44/12, BFHE 249, 224, BStBl II 2015, 649 = SIS 15 12 99 und vom 19.07.2022 - IX R 18/20, BFHE 278, 85, BStBl II
2023, 173 = SIS 22 19 44, Rz 23). Voraussetzung hierfür ist
unter anderem die Identität der an den Aufwendungen und am
Rückfluss beteiligten Personen. Nur wenn die Werbungskosten
von dem vormaligen Leistungsempfänger an denjenigen
zurückgezahlt werden, der die Werbungskosten zuvor abgezogen
hat, kann von einem Rückfluss der Werbungskosten und einer
Wiederherstellung der früheren Vermögenslage gesprochen
werden (vgl. BFH-Urteil vom 19.07.2022 - IX R 18/20, BFHE 278, 85,
BStBl II 2023, 173 = SIS 22 19 44, Rz 25, m.w.N.).
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bb) Der Senat lässt offen, ob diese
Voraussetzungen für eine Besteuerung rückgeflossener
Werbungskosten nach den allgemeinen einkommensteuerlichen
Grundsätzen im Streitfall überhaupt erfüllt sind.
Die Gebühren für die Fondsverwaltung durch die X-GmbH
werden auf der Fondsebene erhoben; durch ihren Abfluss mindert sich
das Fondsvermögen und damit der Wert der Anteile
sämtlicher Anleger. Die Klägerin erhält somit von
der X-GmbH eine Zahlung, mit der keine vorher von ihr unmittelbar
geleistete Zahlung korrespondiert. Dies spricht eher dafür,
dass die Voraussetzungen für eine Steuerbarkeit der streitigen
Zahlung nach den dargelegten Voraussetzungen nicht erfüllt
sind.
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cc) Selbst wenn der Senat sich dem hiervon
abweichenden Vortrag des FA zu den Besonderheiten der
investmentsteuerlichen Fondsanlage anschließen würde und
annähme, die Klägerin hätte durch die Erhebung der
Verwaltungsgebühren auf der Fondsebene für die Zahlungen
an die X-GmbH als Investmentmanagerin
„eigene“ Werbungskosten getragen, die
für sie als Fondsanlegerin nicht dem
Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2
i.V.m. § 20 Abs. 9 EStG unterlagen (s. BT-Drucks. 16/4841, S.
88) und ihr durch die streitige Zahlung erstattet worden seien,
wäre die Zahlung der X-GmbH nicht steuerbar. Denn auch
insoweit verdrängt die speziellere und abschließende
Regelung in § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004 zur
Steuerbarkeit der Erträge aus einem Investmentanteil die
allgemeinen Besteuerungstatbestände des
Einkommensteuergesetzes. Das Investmentsteuergesetz 2004 sieht nach
der Rechtslage im Streitjahr keine Steuerbarkeit für Zahlungen
vor, mit denen einem Anleger Verwaltungsgebühren, welche auf
der Fondsebene gemäß § 3 InvStG 2004 als
Werbungskosten abgezogen worden sind, außerhalb des Fonds
erstattet werden. Ein Rückgriff auf die allgemeinen
Besteuerungstatbestände des Einkommensteuergesetzes, um die
Steuerbarkeit einer solchen Erstattung zu begründen, kommt
wegen der Verdrängungs- und Sperrwirkung des
Investmentsteuergesetzes 2004 wie unter II.2.a und b dargelegt
nicht in Betracht.
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3. Die Sache ist spruchreif. Entgegen dem
Vortrag des FA in der mündlichen Verhandlung geht der Senat
aufgrund der bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2
FGO) davon aus, dass die streitige Zahlung ausschließlich der
Erstattung von auf der Fondsebene erhobenen
Verwaltungsgebühren dient und nicht mit anderen Kapitalanlagen
im Zusammenhang steht. Da die streitige Zahlung der X-GmbH nicht
steuerbar ist, gibt der Senat der Klage wie beantragt statt. Der
angefochtene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom
30.06.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.08.2016
wird dahingehend geändert, dass die dem gesonderten Tarif
gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegenden
Einkünfte der Klägerin aus Kapitalvermögen um 19.724
EUR gemindert werden.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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