Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 26.11.2013 5 K 3146/10
aufgehoben.
Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) und ihr im Juli 2007
verstorbener Ehemann werden im Streitjahr (2007) zur
Einkommensteuer zusammenveranlagt.
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Der Ehemann war ursprünglich
Alleineigentümer eines mit einem Lebensmittelmarkt und einem
Getränkemarkt bebauten Grundstücks, welches er
vermietete. Im Jahr 2003 übertrug der Ehemann der
Klägerin und den gemeinsamen vier Kindern im Wege
vorweggenommener Erbfolge unentgeltlich ideelle Miteigentumsanteile
von zusammen 60 % an dem Grundstück und behielt sich den
Nießbrauch daran vor. Zugunsten der Klägerin ist in
derselben Urkunde ein entsprechender Nießbrauch bestellt
für den Fall, dass der Ehemann vor der Klägerin
verstirbt.
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Im Dezember 2006 brannte der
Lebensmittelmarkt ab. Das Gebäude wurde vollständig
zerstört. In Höhe des restlichen Buchwerts des
Gebäudes von 343.412 EUR nahm der Ehemann als
Miteigentümer und Vorbehaltsnießbraucher in seiner
Einkommensteuererklärung für 2006 eine Absetzung für
außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) in Anspruch, die der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
anerkannte.
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Für das Gebäude des
Lebensmittelmarkts hatte der Ehemann eine Feuerversicherung zum
gleitenden Neuwert abgeschlossen. Das Gebäude wurde noch im
Jahr 2007 neu errichtet. Die Versicherung leistete im Jahr 2007
Zahlungen in Höhe der Herstellungskosten für das neue
Gebäude (1.227.312,34 EUR) und darüber hinaus für
die Instandsetzung des Getränkemarkts (17.382,55 EUR),
für Aufräumkosten (43.812,92 EUR) und Mietausfall
(168.795,90 EUR). Bis Mitte Juli 2007 hatte die Versicherung
Abschlagszahlungen in Höhe von insgesamt 600.000 EUR erbracht.
Darin waren die Entschädigung für den Getränkemarkt
und die Aufräumkosten enthalten. Der Ehemann ist beerbt worden
von der Klägerin und seinen vier Kindern. Danach waren die
Klägerin zu 36 % und die vier Kinder zu je 16 %
Miteigentümer des Grundstücks.
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für das Jahr 2007 behandelte die Klägerin die
Versicherungsleistungen nur in Höhe der Entschädigung
für den Mietausfall als Einnahme. Das FA setzte darüber
hinaus einen Teilbetrag der Versicherungsleistungen in Höhe
von 343.412 EUR (entsprechend der 2006 vom Ehemann in Anspruch
genommenen AfaA) als steuerpflichtige Einnahme an, die es dem
Ehemann zurechnete (richtiggestellt in der Einspruchsentscheidung).
Die Versicherung habe insoweit Werbungskosten (AfaA)
ersetzt.
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Der Einspruch gegen den
Einkommensteuerbescheid für 2007 blieb ohne Erfolg
(Einspruchsentscheidung vom 4.11.2010). Das Finanzgericht (FG) hat
die Klage abgewiesen (EFG 2014, 440 = SIS 14 05 66). Mit der
Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen
Rechts sowie Verfahrensfehler.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 18.3.2010 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 4.11.2010 dahin abzuändern, dass
bei den Einkünften des Ehemanns aus Vermietung und Verpachtung
Versicherungsleistungen in Höhe von 343.412 EUR nicht als
Einnahme angesetzt werden,
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hilfsweise,
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die Einnahme nur in Höhe des
Miteigentumsanteils des Ehemanns von 40 % (entspricht 137.364,80
EUR) anzusetzen,
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hilfsweise,
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das Urteil aufzuheben und die Sache zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung und Zurückverweisung der Sache an das
FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.
3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Entschädigungszahlungen einer
Feuerversicherung bei einem im Privatvermögen gehaltenen,
vermieteten Grundstück gehören grundsätzlich nicht
zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung, denn sie werden
nicht für die Nutzungsüberlassung geleistet, sondern
betreffen im Regelfall die nicht steuerbare Vermögensebene.
Sie mindern auch nicht die Herstellungskosten für den
Wiederaufbau des durch Brand zerstörten Gebäudes (vgl.
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 1.12.1992 IX R 333/87, BFHE
170, 113, BStBl II 1994, 12 = SIS 93 08 10). Davon sind die
Beteiligten und das FG übereinstimmend ausgegangen.
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2. Ausnahmsweise sind jedoch Einnahmen
anzunehmen, soweit die Leistung der Versicherung den Zweck hat,
Werbungskosten zu ersetzen. Davon geht der BFH in mittlerweile
ständiger Rechtsprechung aus. Er hat dies u.a.
ausdrücklich bejaht für Leistungen mit dem Zweck, den in
Form von AfaA berücksichtigten Wertverlust auszugleichen
(BFH-Beschluss vom 4.9.1990 IX B 10/90, BFH/NV 1991, 164;
BFH-Urteile vom 1.12.1992 IX R 189/85, BFHE 170, 111, BStBl II
1994, 11 = SIS 93 08 09, und in BFHE 170, 113, BStBl II 1994, 12 =
SIS 93 08 10; zustimmend Grube, DStZ 2000, 469, 470). Solche
Zahlungen sind im Jahr des Zuflusses steuerpflichtige Einnahmen bei
der Einkunftsart, bei der die Aufwendungen vorher als
Werbungskosten abgezogen worden sind (BFH-Urteil vom 23.3.1993 IX R
67/88, BFHE 171, 183, BStBl II 1993, 748 = SIS 93 14 15).
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a) Im Ergebnis zu Recht hat das FG angenommen,
dass die Versicherungsleistungen als Einnahmen zu erfassen sind,
soweit sie den in Form von AfaA als Werbungskosten
berücksichtigten Wertverlust ausgleichen sollen.
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aa) Das FG hat sich dafür auf den
Versicherungsvertrag gestützt. Dem kann indes nicht gefolgt
werden. Die Frage, ob die Versicherungsleistung (zumindest auch)
den Ersatz von Werbungskosten bezweckt, kann nicht nach
Versicherungsrecht bestimmt werden, weil dieser Zweck jedenfalls
für eine Gebäudefeuerversicherung auf der Grundlage der
Allgemeinen Bedingungen für die Feuerversicherung (im
Streitfall: AFB 87, Stand 1.12.1994) unerheblich ist. Die
Feuerversicherung bezweckt als Sachversicherung den Ausgleich von
Schäden an der versicherten Sache nach Maßgabe des
versicherten Interesses (Versicherungswert, §§ 74, 88, 93
des Versicherungsvertragsgesetzes - VVG - ). Ob und bei wem dieser
Schaden ganz oder zum Teil zum Abzug von Werbungskosten
geführt hat, ist weder für das Entstehen von
Ansprüchen aus dem Versicherungsvertrag noch für deren
Höhe von Bedeutung. Unerheblich ist deshalb auch, welche
Schlüsse die Revision aus dem Versicherungsvertragsrecht
zieht.
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bb) Einnahmen sind gemäß § 8
Abs. 1 EStG alle Güter in Geld oder Geldeswert, die dem
Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2
Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG zufließen. Die
Vermögensmehrung muss durch eine der Einkunftsarten veranlasst
sein. Zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§
21 EStG) gehören nicht nur die für die Überlassung
eines Gegenstandes gezahlten Miet- oder Pachtzinsen, sondern auch
alle sonstigen Entgelte, die in einem objektiven wirtschaftlichen
oder tatsächlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart stehen
und damit durch sie veranlasst sind (BFH-Urteil vom 14.12.1999 IX R
69/98, BFHE 190, 442, BStBl II 2000, 197 = SIS 00 05 48; vgl. auch
BFH-Urteil vom 7.12.2004 VIII R 70/02, BFHE 208, 546, BStBl II
2005, 468 = SIS 05 17 53). Maßgeblich ist danach, ob die
empfangene Zahlung bei wertender Beurteilung des die
Vorteilszuwendung auslösenden Moments als der vermietenden
Tätigkeit zugehörig anzusehen ist. Davon ist allerdings
nicht nur dann auszugehen, wenn der maßgebliche
Bestimmungsgrund ausschließlich der Erwerbssphäre
zuzurechnen ist; ausreichend ist vielmehr eine Mitveranlassung in
dem Sinne, dass das auslösende Moment des erhaltenen Vorteils
nach der an den Umständen des Einzelfalls auszurichtenden
Wertung in signifikantem Ausmaß zumindest auch der
Erwerbssphäre zuzuordnen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208,
546, BStBl II 2005, 468 = SIS 05 17 53).
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cc) Nach diesen Maßstäben sind
Leistungen einer Gebäudefeuerversicherung insoweit durch die
Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
veranlasst (Erwerbssphäre), als sie bei wertender Betrachtung
des die Zahlung auslösenden Moments (Sachschaden durch Brand;
vgl. § 1 Nr. 1 AFB 2008; früher § 1 Nr. 1 AFB 87)
zumindest auch den Schaden ausgleichen sollen, der als AfaA
steuerlich wirksam geworden ist. Das ist unabhängig davon der
Fall, ob die Versicherung zum Zeitwert oder zum gleitenden Neuwert
entschädigt. Der durch den Brand entstandene und als AfaA
steuerlich berücksichtigte Aufwand wird bei wirtschaftlicher
Betrachtung durch die Leistungen der Versicherung neutralisiert.
Dies rechtfertigt es, die Zahlungen bei der Person als Einnahme zu
erfassen, bei der sich der Aufwand (zuvor) steuerlich ausgewirkt
hat.
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b) Rechtsfehlerhaft hat das FG allerdings die
Zahlungen der Versicherung in voller Höhe der Klägerin
oder ihrem verstorbenen Ehemann zugerechnet und mit Rücksicht
auf die Zusammenveranlagung offengelassen, wem deshalb eine
Einnahme in Höhe der vom Ehemann der Klägerin in Anspruch
genommenen AfaA zuzurechnen sei.
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aa) Hinsichtlich der persönlichen
Zurechnung der Zahlungen hat das FG ausgeführt, sämtliche
Zahlungen seien entweder dem Ehemann der Klägerin als
Miteigentümer und Vorbehaltsnießbraucher oder nach
dessen Tod der Klägerin als Miteigentümerin und
Rechtsnachfolgerin im Nießbrauch zuzurechnen. Das FG hat
dabei übersehen, dass der Vorbehaltsnießbrauch des
Ehemannes mit dessen Tod erloschen ist (§ 1061 Satz 1 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ); eine Rechtsnachfolge im
Nießbrauch findet nicht statt. Der vom FG seiner Entscheidung
zugrunde gelegte Nießbrauch der Klägerin ist erst mit
dem Tod des Ehemannes entstanden und kein
Vorbehaltsnießbrauch, weil die Klägerin nicht
Alleineigentümerin war. Ihr wären die Zahlungen der
Versicherung mit dieser Begründung auch dann nicht
zuzurechnen, wenn sich der Vorbehaltsnießbraucher die
Leistungen der Versicherung zurechnen lassen müsste (vgl.
BFH-Urteil vom 16.11.1993 IX R 103/90, BFH/NV 1994, 539). Auf
dieser fehlerhaften Erwägung beruht das Urteil; es kann
deshalb keinen Bestand haben.
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bb) Das Urteil stellt sich auch nicht aus
anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO). Zwar
sind dem Ehemann der Klägerin bis zu dessen Tod
Abschlagszahlungen der Versicherung zugeflossen, die in Summe den
Betrag der AfaA übersteigen. Diese Zahlungen könnten aber
nur dann zur Zurechnung einer Einnahme in Höhe der AfaA beim
Ehemann der Klägerin führen, wenn sie ihm in voller
Höhe als Vorbehaltsnießbraucher zuzurechnen wären,
was zwischen den Beteiligten (auch in tatsächlicher Hinsicht)
streitig ist, und wenn sie vorrangig den Zweck gehabt hätten,
den steuerlich relevanten Schaden auszugleichen. Letzteres ist
indes nicht der Fall. Das FG hat auch keine diesbezüglichen
Feststellungen getroffen. Es bedarf deshalb keiner Entscheidung, ob
die Versicherungsleistungen dem Vorbehaltsnießbraucher
zugerechnet werden könnten.
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c) Da die Revision bereits aus materiellen
Gründen Erfolg hat, bedarf es nicht mehr der Prüfung, ob
auch die geltend gemachten Verfahrensrügen durchgreifen.
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3. Die Sache ist nicht spruchreif. Auf der
Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG kann der
Senat nicht selbst entscheiden, in welcher Höhe beim
verstorbenen Ehemann der Klägerin wegen der
Versicherungsleistungen im Streitjahr eine Einnahme anzusetzen
ist.
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4. Für die weitere Bearbeitung des Falles
weist der Senat auf Folgendes hin.
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a) Der Anspruch auf die Versicherungsleistung
steht im Zweifel dem Versicherungsnehmer zu (§ 43 Abs. 3 VVG).
Das FG wird im zweiten Rechtsgang zunächst prüfen und
entscheiden müssen, ob der Ehemann der Klägerin den
Versicherungsvertrag auf eigene Rechnung oder für einen
anderen (z.B. als Nießbraucher für den Eigentümer
entsprechend § 1045 BGB) abgeschlossen hatte. Für die
steuerliche Zurechnung der Zahlungen kommt es in erster Linie
darauf an, wer den Anspruch gegen die Versicherung hatte (§ 39
Abs. 1 AO). Vom Ausgang dieser Prüfung hängt es ab, ob
dem Ehemann der Klägerin die bis zu seinem Tod von der
Versicherung erbrachten Teilzahlungen als Versicherungsnehmer in
voller Höhe oder als Miteigentümer nur im Umfang seines
Miteigentumsanteils zuzurechnen sind. Nur wenn das FG eine
Zurechnung zum Eigentümer für zutreffend hält,
stellt sich die weitere Frage, ob die Zahlungen ausnahmsweise
abweichend von der zivilrechtlichen Rechtslage (§ 39 Abs. 2
Nr. 1 Satz 1 AO) dem Vorbehaltsnießbraucher zugerechnet
werden können. Insofern wird es auch auf die Gründe
ankommen, die dafür leitend waren, diesem die weitere
Inanspruchnahme der Absetzung für Abnutzung und AfaA
zuzubilligen (vgl. BFH-Urteile vom 28.7.1981 VIII R 35/79, BFHE
134, 133, BStBl II 1982, 380 = SIS 82 16 39; vom 7.12.1982 VIII R
153/81, BFHE 138, 180, BStBl II 1983, 627 = SIS 83 12 07; vom
2.10.1984 IX R 50/81, BFH/NV 1985, 24).
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b) Gelangt das FG zu der Überzeugung,
dass die Teilzahlungen der Versicherung in voller Höhe bis zu
dessen Tod dem Ehemann der Klägerin zuzurechnen waren (600.000
EUR abzüglich der darin enthaltenen Zahlungen für die
Instandsetzung des Getränkemarkts von 17.382,55 EUR und
für Aufräumkosten von 43.812,92 EUR), wird es
(vorbehaltlich neuer Feststellungen zum Zweck der einzelnen
Teilzahlungen der Versicherung) beim Ehemann der Klägerin eine
Einnahme für den Ausgleich der AfaA gleichwohl nur im
Verhältnis der gesamten Entschädigung für den durch
Brand verursachten Sachschaden zu den dem Ehemann anteilig
zuzurechnenden Entschädigungszahlungen ansetzen.
Entsprechendes gilt, wenn das FG zu dem Ergebnis kommt, dass die
Zahlungen der Versicherung dem Ehemann der Klägerin nur im
Umfang seines Miteigentumsanteils zuzurechnen sind.
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c) Ob und in welchem Umfang die
Versicherungsleistungen der Klägerin (als Eigentümerin
oder Nießbraucherin) zuzurechnen sind, bedarf keiner
Entscheidung, denn die Klägerin hat die AfaA nicht selbst in
Anspruch genommen. Die den Ausgleich des Schadens bezweckenden
Leistungen der Versicherung führen deshalb bei ihr nicht zu
einer Einnahme. Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem Umstand,
dass die Klägerin und ihr Ehemann im Streitjahr noch
zusammenveranlagt werden. Die Ermittlung der Einkünfte und
ihre persönliche Zurechnung geht der Zusammenveranlagung
voraus; die Zusammenveranlagung hat nicht die Wirkung, dass der
Klägerin die von ihrem Ehemann in Anspruch genommene AfaA als
eigene zugerechnet wird, auch wenn sie sich bei ihr aufgrund der
Zusammenveranlagung steuerlich ausgewirkt hat.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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