Altenpflegeheim, Baukostenzuschuss, VuV: Baukostenzuschüsse aufgrund von Art. 52 PflegeVG mindern die Anschaffungs- oder Herstellungskosten. - Urt.; BFH 14.7.2009, IX R 7/08; SIS 09 33 75
I. Die Klägerin,
Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist
eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, deren Zweck es ist, ein
mit einem Altenpflegeheim bebautes Grundstück zu
übernehmen, zu verwalten und - im Rahmen einer Betriebs-GmbH -
Altenpflegeeinrichtungen zu betreiben. Dementsprechend
verpflichtete sich die Klägerin aufgrund eines mit der Stadt X
abgeschlossenen und bis zum Jahr 2052 laufenden
Erbbaurechtsvertrags über das Grundstück zugleich zum
Betreiben des Altenpflegeheims. Sie vermietete das Altenpflegeheim
zu dessen Betrieb an eine Gesellschaft für Altenpflege GmbH
(GmbH). In den Jahren 1993 bis 1997 führte die Klägerin
umfangreiche Neubau-, Umbau-, Sanierungs- und
Modernisierungsmaßnahmen durch. Mit dem Altenpflegeheim
entstanden im Jahr 1996 neue Wohnungen im Gebäudekomplex
„Betreutes Wohnen“.
Durch Bewilligungsbescheid vom 19.9.1996
bewilligte die Investitionsbank des Landes Brandenburg (ILB) auf
Grundlage des Art. 52 des Pflege-Versicherungsgesetzes (PflegeVG)
vom 26.5.1994 (BGBl I 1994, 1014) sowie der Richtlinie über
die Gewährung von Zuwendungen zu Investitionsmaßnahmen
im Rahmen des Investitionsprogramms Pflege des Landes Brandenburg
(Landesrichtlinie IVP) einen Baukostenzuschuss von 16.306.755 DM
und einen rückzahlbaren Baukostenzuschuss von 3.351.270 DM.
Gefördert wurden nach der im Bescheid enthaltenen
„Zweckbestimmung des geförderten Bauvorhabens“ der
Neubau, der Aus- und Umbau sowie die Sanierung des Altenpflegeheims
mit 121 Pflegeplätzen und 40 Plätzen für
„Betreutes Wohnen im Heim neue Form“. Der Bescheid
wurde unter anderem mit der Auflage verbunden, eine beschränkt
persönliche Dienstbarkeit zu Gunsten der ILB zu bestellen,
wonach das Grundstück für 30 Jahre nur zum Betrieb eines
Altenpflegeheims genutzt werden darf. In der Anlage zum Bescheid
wurde die Klägerin u.a. verpflichtet, alte, kranke und
behinderte Menschen mit einem besonderen Pflege- und
Betreuungsbedarf auf Anforderung des zuständigen
örtlichen Trägers der Sozialhilfe unverzüglich
aufzunehmen und auf Dauer in fachlich angemessener Form zu
betreuen. Ferner wurde dem Land in den Einrichtungen für
Betreutes Wohnen ein Belegungsrecht vorbehalten und die Anwendung
der Bestimmungen der Zweiten Berechnungsverordnung bei der
Berechnung der Miete vorgeschrieben.
Mit Zuwendungsbescheid vom 5.12.1996
gewährte die Stadt X der Klägerin 933.750 DM für die
Errichtung von 40 Plätzen Betreutes Wohnen im Heim, und zwar
zweckgebunden und anteilsmäßig bezogen auf den Bescheid
der ILB vom 19.9.1996 und verwies auch auf dessen
Nebenbestimmungen.
Die Klägerin verrechnete in ihrer
Feststellungserklärung für das Streitjahr 1996 (das erste
der Streitjahre, die die Jahre 1996 bis 2000 umfassen) die
erhaltenen Zuschüsse mit ihren Herstellungskosten und wies den
übersteigenden Betrag (365.924,85 DM) als steuerpflichtige
Einnahme aus. Absetzungen für Abnutzung (AfA) setzte sie nicht
als Werbungskosten ab, weil die Herstellungskosten geringer als die
Zuschüsse waren. Der Beklagte, Revisionsbeklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) stellte die
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das
Streitjahr 1996 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
erklärungsgemäß fest. Im Anschluss an eine
Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, die
Baukostenzuschüsse für beide Komplexe (also für den
Bereich Altenpflege und für den Teil Betreutes Wohnen)
stellten eine Gegenleistung für die Gebrauchsüberlassung
des Grundstücks dar. Die gesamten Baukostenzuschüsse
seien als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu behandeln und
dürften nach Abschn. 163 Abs. 2 Satz 2 der
Einkommensteuer-Richtlinien i.d.F. der Streitjahre auf zehn Jahre
verteilt werden. Als Bemessungsgrundlage für die AfA seien
Herstellungskosten von insgesamt 19.405.868,52 DM (auf das
Altenpflegeheim entfallend: 16.730.842,23 DM; dem betreuten Wohnen
zuzuordnen: 2.675.026,29 DM) zu berücksichtigen.
Dementsprechend änderte das FA die Bescheide über die
einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
für 1996 und 1997 und stellte die Einkünfte der
Klägerin aus Vermietung und Verpachtung der Streitjahre 1998
bis 2000 erstmals fest. Dadurch erhöhte das FA die Einnahmen
für die Streitjahre jeweils um 1.637.098,15 DM.
Das Finanzgericht (FG) gab der nach
erfolglosen Einsprüchen erhobenen Klage teilweise statt. Zur
Begründung führte es in seinem in EFG 2008, 1614 = SIS 08 22 66 veröffentlichtem Urteil u.a. aus, soweit die
Zuschüsse zur Förderung des Altenpflegeheims gewährt
worden seien, seien keine Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung
anzusetzen und die Herstellungskosten dementsprechend zu mindern.
Die Investitionszuschüsse haben nicht vom Umfang der konkreten
Pflegeleistungen abhängen und dem Zuschussempfänger den
laufenden finanziellen Nachteil aufgrund eingeschränkter
Verwendungsmöglichkeiten ausgleichen sollen. Wie auch die
100%ige Förderung belege, habe nicht ein bestimmtes Verhalten,
sondern die notwendige erstmalige flächendeckende Errichtung
in den neuen Ländern (die Infrastruktur) finanziert werden
sollen. Nichts anderes ergebe sich aus der landesrechtlichen
Umsetzung des Investitionszuschusses nach Art. 52 PflegeVG. Die
Nebenbestimmung in der Anlage zum Bescheid sichere lediglich die
Zweckbindung für das Altenpflegeheim.
Hingegen sei der Zuschuss zum Komplex
„Betreutes Wohnen“ als Einnahme aus Vermietung und
Verpachtung zu beurteilen. Wegen des mit den Nebenbestimmungen
vorbehaltenen Belegungsrechts könne die Klägerin die
Plätze nicht frei vergeben, sondern müsse sie für
das Land oder im Falle einer Delegierung der Stadt X zur
Verfügung stellen und halten. Der Zuschuss solle diese in
einem Verhalten der Klägerin liegende Verpflichtung
entgelten.
Hiergegen richten sich die Revisionen
beider Beteiligter.
Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1
und § 11 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. der
Streitjahre (EStG). Entgegen der Auffassung des FG liege eine
Mietpreisbindung in der von der Klägerin mit dem Antrag
abgegebenen Erklärung, in der sie sich verpflichtet habe, die
Pflegebedürftigen nicht mit Investitionskosten zu belasten.
Ansonsten hätte die Möglichkeit bestanden,
Investitionsaufwendungen nach § 82 Abs. 3 des
Sozialgesetzbuches - Elftes Buch - (Soziale Pflegeversicherung) in
der für die Streitjahre maßgebenden Fassung (SGB XI)
umzulegen. Ein Belegungsrecht ergebe sich aus der Nebenbestimmung
zum Bewilligungsbescheid ganz konkret in Bezug auf die vorrangige
Aufnahme von Menschen mit einem besonderen Pflegebedarf.
Das FA
beantragt, das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, wie die
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in den Streitjahren
von jeweils 1.637.096 DM auf 225.668 DM gemindert, aber
Herstellungskosten für das Altenpflegeheim in Höhe von
14.114.298,15 DM berücksichtigt wurden, und die Klage insoweit
abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Die Klägerin stellt nach der
Rechtslage der Streitjahre ein Belegungsrecht in Abrede, das erst
durch die Novellierung des Landespflegegesetzes vom 29.6.2004 -
LPflegeG - (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land
Brandenburg, Teil I, 2004 S. 339) eingeführt worden sei. Es
bestehe auch keine Mietzinsbindung. Das Verbot, geförderte
investive Kostenanteile dem Heimbewohner in Rechnung zu stellen,
sei lediglich eine Maßnahme, um eine Doppelfinanzierung durch
die öffentliche Hand zu vermeiden.
Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
in Bezug auf den Komplex „Betreutes Wohnen“. Die
Zuschüsse stünden auch insoweit nicht im Zusammenhang mit
der Gebrauchsüberlassung und seien keine Einnahmen aus
Vermietung und Verpachtung. Wenn Zuschüsse im Bereich der
Überschusseinkünfte und der Gewinneinkunftsarten
unterschiedlich behandelt werden, bestehe dafür kein
sachlicher Grund.
Die Klägerin beantragt
sinngemäß, abweichend vom angefochtenen Urteil und von
den angefochtenen Feststellungsbescheiden für die Streitjahre
in Gestalt der Einspruchsentscheidungen die Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung mit der Maßgabe festzustellen,
dass die auch nach dem erstinstanzlichen Urteil verbliebene
Erhöhung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
wegen der Investitionszuschüsse in den Streitjahren
hinsichtlich der Einnahmen von jeweils 225.668 DM gemindert wird,
und zwar unter Abzug der Herstellungskosten für den Komplex
„Betreutes Wohnen“ von 2.256.677 DM.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Revision des FA: Komplex Altenpflege
Die Revision des FA ist unbegründet und
nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend die von der ILB
gewährten Zuschüsse für das Altenpflegeheim nicht
als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung behandelt (1.),
sondern insoweit die Herstellungskosten für das
Altenpflegeheim gemindert (2.).
1. Zuschüsse sind als Leistungen eines
Dritten Einnahmen i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, wenn
sie das Überlassen des Gebrauchs oder der Nutzung des
Grundstücks entgelten sollen. Sie können z.B. bei einer
Mietpreisbindung oder einem Belegungsrecht rechtlich und
wirtschaftlich mit der Gebrauchs- oder Nutzungsüberlassung
unmittelbar zusammenhängen (ständige Rechtsprechung, vgl.
die Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14.10.2003 IX R 60/02,
BFHE 203, 382, BStBl II 2004, 14 = SIS 03 51 65, und vom 26.3.1991
IX R 104/86, BFHE 164, 263, BStBl II 1992, 999 = SIS 91 14 10).
Das FG hat diese Voraussetzungen zutreffend
verneint.
a) Rechtsgrundlage für die Zuschüsse
ist Art. 52 Abs. 1 PflegeVG. Danach werden Finanzhilfen zur
zügigen und nachhaltigen Verbesserung der Qualität der
ambulanten, teilstationären und stationären Versorgung
der Bevölkerung in den neuen Bundesländern und zur
Anpassung an das Versorgungsniveau im übrigen Bundesgebiet
gewährt. Sie dürfen nur dazu verwendet werden, die
für den Betrieb von Pflegeeinrichtungen notwendigen
Gebäude und sonstigen abschreibungsfähigen
Anlagegüter herzustellen, anzuschaffen, wiederzubeschaffen, zu
ergänzen, instand zu halten oder instand zu setzen sowie die
Erstausstattung mit den betriebsnotwendigen Wirtschaftsgütern
zu finanzieren.
Wenn der Gesetzgeber auf diese Weise die
Investitionsmaßnahmen legal definiert, so zeigt sich schon
aufgrund des Wortlauts der Vorschrift („Herstellen oder
Anschaffen abschreibungsfähiger Anlagegüter“)
und des in ihr zum Ausdruck kommenden Zwecks (zügige und
nachhaltige Verbesserung der Pflegeeinrichtungen), dass die
Zuschüsse nicht - jedenfalls nicht vorrangig - gewährt
wurden, um der Klägerin als Empfängerin im Sinne einer
Gegenleistung die laufenden finanziellen Nachteile auszugleichen,
die ihr aufgrund eingeschränkter Verwendungsmöglichkeiten
entstehen. Dem FG ist vielmehr beizupflichten, wonach damit - was
auch die Höhe der Finanzierungshilfen bis zu den gesamten
Investitionskosten (also z.B. den gesamten Herstellungskosten)
indiziert - die notwendige erstmalige flächendeckende
Errichtung in den neuen Bundesländern sichergestellt werden
sollte. Dass mit dieser Objektförderung zugleich bewirkt
werden soll, die finanziellen Belastungen der
Pflegebedürftigen zu senken und damit das Risiko der
Pflegebedürftigkeit sozial abzusichern, ändert daran
nichts.
b) Ein Belegungsrecht als Gegenleistung
für die Finanzierungshilfen ergibt sich - wie das FG
zutreffend erkannt hat - entgegen der Revision weder aus dem
Bewilligungsbescheid noch aus den ihn flankierenden
landesrechtlichen Regelungen.
Wenn die Klägerin in 5.3. der
Nebenbestimmungen zum Bewilligungsbescheid in Übereinstimmung
mit der Landesrichtlinie IVP verpflichtet wird, alte, kranke und
behinderte Menschen mit einem besonderen Pflege- und
Betreuungsbedarf auf Anforderung des zuständigen
örtlichen Trägers der Sozialhilfe unverzüglich
aufzunehmen, so mag man darin mit dem FG lediglich eine Sicherung
der Zweckbestimmung für das Altenpflegeheim sehen können
und kein Belegungsrecht. Diese Auslegung der Nebenbestimmung
gründet das FG auf die Dauer der Zweckbindung für 30
Jahre, auf die in Art. 52 Abs. 1 PflegeVG zum Ausdruck kommende
Intention, in die Altenpflege-Infrastruktur zu investieren sowie
auf den mit der Nebenbestimmung gleichlautenden, in der
Landesrichtlinie IVP formulierten Förderzweck.
c) Indessen kann dahinstehen, ob die
Nebenbestimmung 5.3. ein Belegungsrecht überhaupt
begründet. Jedenfalls steht dieses Recht in keiner
synallagmatischen Beziehung zu den der Klägerin gewährten
Finanzierungshilfen. Denn ein derartiges Belegungsrecht, wie es
sich - worauf insbesondere die Revisionserwiderung hinweist -
nunmehr aus §§ 9, 10 LPflegeG ausdrücklich ergibt,
verwirklicht - unbeschadet der Deutungshoheit des FG über
landesgesetzliche Regelungen (vgl. § 118 Abs. 1 Satz 2 FGO;
Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz
14, m.w.N.) - im sozialrechtlichen Kontext lediglich den in Art. 52
Abs. 1 PflegeVG zum Ausdruck kommenden Gesetzeszweck einer
Objektförderung.
aa) Die öffentliche Förderung der
Investitionen ermöglicht einerseits die Errichtung von
Pflegeeinrichtungen, womit die Länder ihrer
Infrastrukturverantwortung aus § 9 SGB XI nachkommen. Zum
anderen bezweckt sie, sozusagen als Reflex, die Pflegesätze
von den Investitionskosten zu entlasten (vgl. § 82 Abs. 3 Satz
2 SGB XI), so dass die Pflegebedürftigen nur für
Unterkunft und Verpflegung selbst aufkommen müssen. Dies
führt dazu, dass auch Pflegebedürftige mit einem geringen
(aber über der Sozialhilfebedürftigkeit liegenden)
Einkommen eher in der Lage sind, die Pflegesätze aus dem
eigenen Einkommen zu bestreiten. Diese Intention verfolgt
namentlich das Pflege-Versicherungsgesetz, dessen Art. 52
Finanzhilfen für Investitionen in Pflegeeinrichtungen im
Beitrittsgebiet anordnet und als dessen Art. 1 das Sozialgesetzbuch
- Elftes Buch - (Soziale Pflegeversicherung) verkündet wurde.
Ziel des Gesetzes ist die soziale Absicherung des Risikos der
Pflegebedürftigkeit (vgl. BTDrucks 12/5262, S. 1 f. und
BTDrucks 12/5617, S. 1 f.), und diesem Zweck dient auch das
Belegungsrecht des Staates, mit dem gewährleistet wird, dass
die geförderten Pflegeplätze vorrangig sozial schwachen
Landesbürgern zugute kommen und mit dem der
Sozialhilfeträger entlastet werden soll (Verminderung von
Sozialhilfeleistungen), der ansonsten den (höheren) Pflegesatz
zahlen müsste (vgl. zum Zweck des Belegungsrechts eingehend
Bundesverfassungsgericht - BVerfG -, Beschluss vom 17.10.2007 2 BvR
1095/05, Deutsches Verwaltungsblatt - DVBl - 2007, 1555, unter B.
II., m.w.N.).
bb) Zuvörderst sollen die in Art. 52
PflegeVG geregelten Finanzhilfen des Bundes als zeitlich auf die
Jahre 1995 bis 2002 beschränkte Anschubfinanzierung für
Investitionsvorhaben im Beitrittsgebiet aber dafür sorgen, die
dortigen Pflegeeinrichtungen an das Versorgungsniveau im
übrigen Bundesgebiet anzupassen (Bundesverwaltungsgericht,
Beschluss vom 19.8.2008 3 B 11.08, Die öffentliche Verwaltung
2008, 1001). Deshalb dienen die Finanzhilfen vorrangig dazu,
entsprechende Altenpflegeeinrichtungen zu errichten. Sie schaffen
die finanzielle Grundlage dafür, die für den Betrieb von
Pflegeeinrichtungen notwendigen Gebäude und sonstigen
abschreibbaren Anlagen herzustellen oder anzuschaffen, und zwar
auch insoweit, als sie nicht die vom Belegungsrecht
Begünstigten betreffen.
cc) Dementsprechend ist auch die in § 82
Abs. 3 SGB XI enthaltene Regelung, wonach nur die nicht durch
öffentliche Förderung abgedeckten Investitionskosten auf
die Heimbewohner umgelegt und von ihnen im Rahmen der mit ihnen
bestehenden Rechtsverhältnisse beansprucht werden können
(vgl. dazu eingehend Bundessozialgericht, Urteil vom 6.9.2007 B 3 P
3/07 R, BSGE 99, 57), keine Mietpreisbindung, sondern eine Folge
der öffentlichen Förderung und vermeidet eine doppelte
Begünstigung des Berechtigten, die einträte, wenn er die
von der öffentlichen Hand finanzierten Herstellungskosten
zusätzlich auf die Pflegevergütung umlegen könnte.
Diese Regelung soll letztlich bewirken, dass über geringere
Pflegesätze ein größerer Anteil von
Pflegebedürftigen (die regelmäßig nicht
Nutznießer des Belegungsrechts sind) die Aufwendungen aus den
Alterseinkünften finanzieren kann, ohne Sozialhilfeleistungen
in Anspruch nehmen zu müssen (zum Zweck der Vermeidung von
Sozialhilfeabhängigkeit BVerfG-Beschluss in DVBl 2007, 1555,
unter B. II. 1. c (1), m.w.N.).
2. Die als Baukostenzuschüsse empfangenen
Finanzierungshilfen mindern die Herstellungskosten der Gebäude
i.S. von § 255 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches (HGB). Weil die
Mittel vornehmlich gewährt wurden, um Pflegeeinrichtungen im
Beitrittsgebiet erst zu schaffen, sind sie auf die Nutzungsdauer
der damit errichteten Gebäude zu verteilen, deren Zweckbindung
auf dreißig Jahre angelegt ist.
3. Damit tritt der Senat nicht in Widerspruch
zu seiner Rechtsprechung zum Dritten Förderweg. Wenn er dort
empfangene Mittel als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung
behandelt, so deshalb, weil das Gesetz mit der Förderung von
Mietwohnraum bedürftige Haushalte unterstützt, die sich
am Markt nicht angemessen mit Wohnraum versorgen können (so
BFH-Urteil in BFHE 203, 382, BStBl II 2004, 14 = SIS 03 51 65).
Demgegenüber geht der Gesetzeszweck des Art. 52 PflegeVG
darüber hinaus. Zwar will auch das Pflege-Versicherungsgesetz
und mit ihm das SGB XI sozial und finanziell schwache Menschen z.B.
mit dem Belegungsrecht begünstigen. Die Förderung ist
jedoch - vor allem im Beitrittsgebiet - eingebettet in eine
Strukturförderung, die auf die erstmalige Errichtung von
Pflegeeinrichtungen auf „Westniveau“ gerichtet
ist und die auch Pflegeplätze für diejenigen schafft, die
sich am Markt ohne weiteres einen Pflegeplatz beschaffen
können. Überdies sind die Begünstigten dieser Art
von Förderung eigentlich weniger die pflegebedürftigen
Menschen selbst als vielmehr die Träger der Sozialhilfe, da
durch die Finanzierungshilfen - wie unter 1. c, aa und bb
ausgeführt - Sozialhilfekosten vermindert und/oder vermieden
werden.
III. Revision der Klägerin: Komplex
„Betreutes Wohnen“
Die Revision der Klägerin ist
begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der
Klage auch insoweit stattzugeben, als die empfangenen
Finanzierungshilfen für den Komplex „Betreutes Wohnen
im Heim“ von 2.256.677 DM von den Herstellungskosten
abzuziehen und die Einnahmen der Klägerin in den Streitjahren
jeweils um 225.668 DM zu mindern sind (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr.
1 FGO).
1. Indem das FG die auf den Komplex
„Betreutes Wohnen im Heim“ entfallenden
Baukostenzuschüsse als Einnahmen aus Vermietung und
Verpachtung behandelt hat, hat es § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG verletzt.
Bei den Zuschüssen handelt es sich nicht
um von einem Dritten erbrachte Gegenleistung für das
Überlassen des Gebrauchs oder der Nutzung des
Grundstücks, sondern um eine Minderung der Herstellungskosten
i.S. von § 255 Abs. 2 HGB.
Es gelten die gleichen Erwägungen, die zu
den Finanzierungshilfen zum Altenpflegeheim angestellt wurden. Denn
auch die Beihilfen zum betreuten Wohnen im Heim werden ersichtlich
von Art. 52 PflegeVG erfasst. Aus dem explizit geregelten
Belegungsrecht (7.1. der Nebenbestimmungen) folgt nichts anderes.
Es ist - wie das oben schon behandelte ausdrückliche
gesetzliche Belegungsrecht - lediglich Ausdruck des
Förderzwecks und hat nicht die Intention, ein bestimmtes
Verhalten zu entgelten. Vorrangig ist auch in diesem Fall die
erstmalige Errichtung derartiger Pflegeeinrichtungen.
2. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist in
vollem Umfang stattzugeben. Die Herstellungskosten sind um den
Förderbetrag zu mindern, den das FG auf 2.256.677 DM
festgestellt hat. Zugleich sind die Einnahmen aus Vermietung und
Verpachtung in den Streitjahren antragsgemäß jeweils um
225.668 DM zu mindern. Die Berechnung der festzustellenden
Besteuerungsgrundlagen wird dem FA aufgrund des § 100 Abs. 2
Satz 2 FGO übertragen.
IV. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus
§ 135 Abs. 1 FGO. Im Rahmen einer einheitlichen
Kostenentscheidung für beide Revisionen sind die Kosten des
gesamten Verfahrens dem FA aufzuerlegen. Der Antrag nach § 139
Abs. 3 Satz 3 FGO ist im Revisionsverfahren unzulässig und
gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren (vgl.
BFH-Urteil vom 2.5.2000 IX R 99/97 (BFH/NV 2001, 14 = SIS 01 50 11,
unter II. 4., m.w.N.).