Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 18.12.2020 - 5 K 175/18 = SIS 21 03 91 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Streitig ist die Berechtigung der
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), die von
ihr als indirekte Zollvertreterin geschuldete Einfuhrumsatzsteuer
(EUSt) als Vorsteuer abzuziehen.
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Die Klägerin, eine GmbH, meldete am
07.02.2018 beim Hauptzollamt (HZA) X als indirekte Zollvertreterin
gemäß Art. 18 Abs. 1 Unterabs. 2 Alternative 2 der
Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und
des Rates vom 09.10.2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union -
UZK - (Amtsblatt der Europäischen Union - ABlEU - 2013, Nr. L
269, 1) für die in der Türkei ansässige L
Elektronikartikel zur Überlassung zum zoll- und
steuerrechtlich freien Verkehr an. Das HZA X überließ
die Ware antragsgemäß und setzte gegenüber der
Klägerin - als Gesamtschuldnerin mit L - EUSt in Höhe von
227,81 EUR fest. Da die Ware nicht bei der in der Bundesrepublik
Deutschland (Deutschland) ansässigen Empfängerin ankam,
verzichtete die Klägerin darauf, das für die Abgabe der
Zollanmeldung mit L vereinbarte Entgelt einzufordern.
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3
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Die Klägerin machte die EUSt in ihrer
Umsatzsteuer-Voranmeldung für März 2018 als Vorsteuer
geltend. Der Einspruch gegen die Versagung des Vorsteuerabzugs
durch den Vorauszahlungsbescheid des Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) vom 22.08.2018 hatte keinen
Erfolg.
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Die auf Änderung des zwischenzeitlich
erlassenen Umsatzsteuer-Jahresbescheids 2018 vom 24.06.2020
gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Die
Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug gemäß §
15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) seien nicht
erfüllt, da die EUSt kein Kostenelement eines Ausgangsumsatzes
der Klägerin geworden sei, nachdem die Klägerin auf eine
Vergütung ihrer Dienstleistung verzichtet habe. Als
Bestandteil ihrer Gemeinkosten sei die EUSt ebenfalls nicht
abzugsfähig, weil der L durch die Dienstleistung der
Klägerin entstandene Vorteil nicht nur nebensächlich sei.
Der Neutralitätsgrundsatz werde auf andere Weise als durch die
Gewährung des Vorsteuerabzugs für die Klägerin
gewährleistet.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der
bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) reiche die
Stellung als Steuerschuldner beziehungsweise Importeur aus, um zum
Vorsteuerabzug der EUSt berechtigt zu sein. Dies ergebe sich aus
dem Beschluss des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH)
Weindel Logistik
Service vom 08.10.2020 - C-621/19 (EU:C:2020:814), der die im
EuGH-Urteil DSV Road vom 25.06.2015 - C-187/14 (EU:C:2015:421)
niedergelegten Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs für die
EUSt erweitert habe, wobei dieser implizit an die EuGH-Urteile
Kommission/Vereinigtes Königreich vom 09.02.2006 - C-305/03
(EU:C:2006:90) und Véleclair vom 29.03.2012 - C-414/10
(EU:C:2012:183) anknüpfe.
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Die für den Vorsteuerabzug der
Umsatzsteuer entwickelte Leistungs- und Kostenformel passe nicht
für die EUSt, weil diese unter anderen Bedingungen entstehe
als die Umsatzsteuer; insbesondere spiele die Verfügungsmacht
keine Rolle. Außerdem sei bei der EUSt Steuerschuldner und
Abzugsberechtigter dieselbe Person. Da die Verfügungsmacht
für die Entstehung der EUSt irrelevant sei, verstoße es
auch gegen Art. 167 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL), wenn diese zur Voraussetzung für den
Vorsteuerabzug gemacht werde. Dasselbe gelte für den Wert der
beförderten Ware, der lediglich eine Bemessungsgrundlage sei.
Das FG-Urteil verstoße schließlich gegen den
Neutralitätsgrundsatz, weil dem indirekten Zollvertreter der
Vorsteuerabzug für die EUSt versagt werde, obwohl die EUSt im
Rahmen seiner unternehmerischen Tätigkeit entstehe. Die
Klägerin dürfe nicht auf ihren zivilrechtlichen Anspruch
gegen ihre Auftraggeberin verwiesen werden. Von dieser könne
man nicht verlangen, sich in Deutschland umsatzsteuerrechtlich
registrieren zu lassen.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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das Urteil des FG aufzuheben und den
Umsatzsteuerbescheid 2018 in der Fassung des Bescheids vom
24.06.2020 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um
227,81 EUR herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Der Senat entscheidet in der
geschäftsplanmäßigen Besetzung ohne den
gemäß § 51 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
i.V.m. § 41 Nr. 6 der Zivilprozessordnung (ZPO)
ausgeschlossenen Richter am Bundesfinanzhof A mit dem nach dem
Geschäftsverteilungsplan des BFH für dessen Vertretung
zuständigen Richter am Bundesfinanzhof B.
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10
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Nach § 51 Abs. 1 FGO gelten für die
Ausschließung oder Ablehnung der Gerichtspersonen die
§§ 41 bis 49 ZPO sinngemäß. Auf der Grundlage
des § 41 Nr. 6 ZPO ist ein Richter unter anderem
ausgeschlossen in Sachen, in denen er in einem früheren
Rechtszug bei dem Erlass der angefochtenen Entscheidung mitgewirkt
hat, sofern es sich nicht um die Tätigkeit eines beauftragten
oder ersuchten Richters handelt. Die Regelung betrifft die
Mitwirkung beim Erlass der angefochtenen Entscheidung selbst in
einer früheren (unteren) Instanz (BFH-Urteil vom 04.07.2013 -
V R 8/10, BFHE 242, 271, BStBl II 2015, 969 = SIS 13 24 87, Rz 23
sowie BFH-Beschlüsse vom 31.01.2001 - II R 49/00, BFH/NV 2001,
931 = SIS 01 66 46 und vom 06.02.1996 - X B 95/95, BFH/NV 1996,
752). Dies trifft auf den Richter am Bundesfinanzhof A zu, der als
Berichterstatter und Beisitzer an dem Urteil der Vorinstanz
beteiligt war.
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III. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a FGO. Der Senat hält einstimmig die Revision
für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht
für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unter Hinweis auf
die maßgeblichen Gründe unterrichtet worden und hatten
Gelegenheit zur Stellungnahme. Dieser Verfahrensweise steht weder
die Revisionszulassung durch das FG noch der bis zuletzt aufrecht
gehaltene Antrag der Klägerin auf Durchführung einer
mündlichen Verhandlung entgegen (BFH-Beschlüsse vom
15.03.2022 - V R 46/19, BFHE 275, 500, BStBl II 2022, 595 = SIS 22 12 57, Rz 20; vom 29.08.2012 - XI R 19/09, BFH/NV 2013, 272 = SIS 13 01 93, Rz 14; vom 20.10.2021 - XI R 19/20, BFH/NV 2022, 429 =
SIS 22 04 70, Rz 25).
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Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass
die Klägerin, die in Bezug auf die eingeführten
Gegenstände lediglich Verzollungs- und gegebenenfalls
Beförderungsdienstleistungen erbracht hat, aus der gegen sie
festgesetzten EUSt nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.
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1. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 UStG kann der Unternehmer die entstandene EUSt für
Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Abs.
1 Nr. 4 UStG eingeführt worden sind, als Vorsteuerbetrag
abziehen. Ausgeschlossen
ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
für die Einfuhr von Gegenständen, die der Unternehmer
für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften
beruhen auf Art. 168 Buchst. e MwStSystRL. Danach besteht das
Abzugsrecht des Steuerpflichtigen (Unternehmers) für
„die Mehrwertsteuer, die für die Einfuhr von
Gegenständen in diesem Mitgliedstaat geschuldet wird oder
entrichtet worden ist“, soweit „die
Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner
besteuerten Umsätze verwendet werden“.
Der BFH legt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG entsprechend Art.
168 Buchst. e MwStSystRL richtlinienkonform aus (BFH-Urteil
vom 11.11.2015 - V R
68/14, BFHE 251, 522, BStBl II 2016, 720 = SIS 15 28 22, Rz
13).
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2. Bei richtlinienkonformer Auslegung von
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG erfordert die Einfuhr für
das Unternehmen eine Verwendung des eingeführten Gegenstandes
für Zwecke der besteuerten Umsätze des Unternehmers. Dies
setzt voraus, dass er den Gegenstand selbst und damit dessen Wert
für diese Umsätze verwendet.
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a) Das Verwendungserfordernis ist für
alle Fälle des § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG nach denselben
Kriterien zu bestimmen. Unionsrechtlich ergibt sich dies bereits
daraus, dass sich der Einleitungssatz des Art. 168 MwStSystRL auf
alle der dort genannten Fallgruppen des Vorsteuerabzugs bezieht.
Dementsprechend überträgt der EuGH seine Rechtsprechung,
mit der er die Verwendung für Zwecke besteuerter Umsätze
bei entgeltlichen Eingangsleistungen (Art. 168 Buchst. a
MwStSystRL) nach dem Kriterium eines direkten und unmittelbaren
Zusammenhangs zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz und einer
darauf aufbauenden Kostenbetrachtung bestimmt (vgl. z.B.
EuGH-Urteile SKF vom 29.10.2009 - C-29/08, EU:C:2009:665, Rz 57;
Eon Aset Menidjmunt vom 16.02.2012 - C-118/11, EU:C:2012:97, Rz 46
ff.; jeweils m.w.N.), auf den Vorsteuerabzug für die Einfuhr
gemäß Art. 168 Buchst. e MwStSystRL (EuGH-Urteil DSV
Road, EU:C:2015:421, Rz 49). Dies führt in Bezug auf den
Vorsteuerabzug zu der sachlich gebotenen Gleichstellung
eingeführter und im Inland gelieferter Gegenstände
(zutreffend Stadie in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz
1145).
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16
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Hieraus leitet der EuGH ab, dass „der
Wert der beförderten Waren“ - und damit
der Wert des eingeführten Gegenstandes - in den Preis der vom
Unternehmer erbrachten Leistung einfließen muss (EuGH-Urteil
DSV Road, EU:C:2015:421, Rz 50). Auf dieser Grundlage verneint der
EuGH den Abzug der EUSt als Vorsteuer für den Unternehmer, der
eingeführte Gegenstände lediglich befördert, ohne
„deren Einführer oder
Eigentümer“ zu sein (EuGH-Urteil DSV
Road, EU:C:2015:421, Rz 51).
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b) Abweichendes folgt entgegen der Auffassung
der Klägerin nicht aus dem EuGH-Beschluss Weindel Logistik
Service (EU:C:2020:814). Danach steht Art. 168 Buchst. e MwStSystRL
der Gewährung eines Anspruchs auf Abzug der Mehrwertsteuer an
einen Importeur entgegen, wenn dieser mit den Gegenständen
nicht wie ein Eigentümer verfahren kann und wenn vorherige
Einfuhrkosten nicht vorhanden sind oder diese nicht im Preis der
einzelnen Ausgangsumsätze oder im Preis der Gegenstände
und Dienstleistungen enthalten sind, die der Steuerpflichtige im
Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit liefert
beziehungsweise erbringt (ABlEU 2021, Nr. C 44, 9). Dies ist, wie
sich insbesondere daraus ergibt, dass sich der EuGH zur Auslegung
von Art. 168 Buchst. e MwStSystRL in Rz 45 f. seines Beschlusses
Weindel Logistik Service (EU:C:2020:814) darauf beschränkt,
auf die Rz 49 f. seines Urteils DSV Road (EU:C:2015:421) zu
verweisen, dahingehend zu verstehen, dass auch der Importeur nur
dann aus der EUSt abzugsberechtigt ist, wenn er den
eingeführten Gegenstand selbst und damit dessen Wert für
Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet. Nichts anderes
folgt aus dem in den Rz 44 und 49 des EuGH-Beschlusses Weindel
Logistik Service (EU:C:2020:814) verwendeten Begriff der
Einfuhrkosten („coûts
d’importation“), der sich auf
den Wert des eingeführten Gegenstandes (zutreffend Monfort, UR
2021, 79, 81), nicht aber auf die vom EuGH gesondert erwähnte
Mehrwertsteuer für die Einfuhr bezieht.
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Als Importeur ist dabei insbesondere die
Person anzusehen, die aufgrund der Überführung in den
zollrechtlich freien Verkehr Zollschuldner in Bezug auf den
eingeführten Gegenstand ist (EuGH-Beschluss Weindel Logistik
Service, EU:C:2020:814, Rz 16). Als Schuldner der EUSt im Sinne von
§ 21 Abs. 2 UStG i.V.m. Art. 77 Abs. 3 UZK ist er jedoch auch
dann nicht zum Abzug der EUSt als Vorsteuer berechtigt, wenn er
zwar den eingeführten Gegenstand in den zollrechtlich freien
Verkehr überführt, er aber - wie zum Beispiel in dem
EuGH-Beschluss Weindel Logistik Service (EU:C:2020:814) als
Erbringer einer Umverpackungsdienstleistung - nicht den Wert des
eingeführten Gegenstandes für sein Unternehmen verwendet,
so dass dieser Wert auch nicht in den Preis der von ihm erbrachten
Leistung einfließt.
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c) Keine andere Bedeutung kommt der
ständigen Rechtsprechung des BFH zu, nach der der
Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG
voraussetzt, dass dem Unternehmer die Verfügungsmacht an dem
eingeführten Gegenstand zusteht (z.B. BFH-Urteile vom
16.03.1993 - V R 65/89, BFHE 170, 481, BStBl II 1993, 473 = SIS 93 14 31, unter II. zum fehlenden Abzugsrecht des am eingeführten
Gegenstand lediglich Nutzungsberechtigten; vom 11.11.2015 - V R
68/14, BFHE 251, 522, BStBl II 2016, 720 = SIS 15 28 22, Rz 20 zum
fehlenden Abzugsrecht einer Zolllagerbetreiberin), wie der Senat
bereits unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils DSV Road
(EU:C:2015:421) entschieden hat (BFH-Urteil vom 11.11.2015 - V
R 68/14, BFHE 251, 522, BStBl II 2016, 720 = SIS 15 28 22, Rz 19).
Der Streitfall gibt lediglich Veranlassung dies dahingehend zu
präzisieren, dass der Wert des eingeführten Gegenstandes
zu den Kostenelementen der unternehmerischen Tätigkeit
für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG
gehören muss, damit die auf diesen Wert bezogene EUSt zum
Vorsteuerabzug berechtigt und durch diesen Abzug eine sich hieraus
ergebende Kostenbelastung für den Unternehmer verhindert
wird.
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3. Danach hat das FG den Vorsteuerabzug der
Klägerin zutreffend verneint. Erbringt der Unternehmer in
Bezug auf den eingeführten Gegenstand lediglich eine
Verzollungs- oder eine Beförderungsdienstleistung, steht ihm
kein Abzugsrecht zu.
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a) Die EUSt gehörte nicht zu den Kosten
eines konkreten Ausgangsumsatzes der Klägerin, da es schon
keinen Ausgangsumsatz gab, der mit der Entstehung der EUSt auch nur
kausal zusammenhängen könnte. Wie das FG-Urteil, ohne
dass dies mit Verfahrensrügen angegriffen wurde, festgestellt
hat, kamen die Klägerin und L konkludent überein, dass
die Klägerin angesichts des Abhandenkommens der Ware ihre
Verzollungsdienstleistung nicht in Rechnung stellt.
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b) Der Wert der eingeführten
Gegenstände gehörte - auch unter Berücksichtigung
der beabsichtigten, aber fehlgeschlagenen entgeltlichen
Tätigkeit gegenüber dem Auftraggeber L - nicht zu den
Kostenelementen der unternehmerischen Tätigkeit der
Klägerin. Für die Klägerin gilt dasselbe wie
für den Hauptverpflichteten, der Gegenstände in einem
externen Versandverfahren befördert, dabei - wie die
Klägerin - die Zollabfertigung übernimmt und wegen eines
Verstoßes gegen die zollrechtlichen
Versandverfahrensvorschriften zum Schuldner der EUSt wird
(EuGH-Urteil DSV Road, EU:C:2015:421, Rz 15 ff.), für den
Betreiber eines Zolllagers, der wegen Unregelmäßigkeiten
bei der Lagerhaltung die EUSt schuldet (BFH-Urteil vom 11.11.2015 -
V R 68/14, BFHE 251, 522, BStBl II 2016, 720 = SIS 15 28 22, Rz
20), und den Dienstleister, der Nicht-Unionswaren in den
zollrechtlich freien Verkehr überführt, umverpackt und
wieder ausführt (EuGH-Beschluss Weindel Logistik Service,
EU:C:2020:814, Rz 16). Entscheidend ist, dass die Klägerin
ebenso wie ein Frachtführer oder Lagerhalter den
eingeführten Gegenstand nicht zur Erbringung einer
Ausgangsleistung (z.B. Beförderungs- oder
Verzollungsdienstleistung) verwendet hat, sondern der
eingeführte Gegenstand lediglich das Objekt war, an dem die
Klägerin ihre Leistung erbracht hat (vgl. Stadie in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz
1145).
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4. Die Einwendungen der Klägerin
hiergegen greifen nicht durch.
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a) Der EuGH hat in seinem EuGH-Beschluss
Weindel Logistik Service (EU:C:2020:814) seine bisherige
Rechtsprechung entgegen der Auffassung der Klägerin nicht
geändert, sondern bestätigt (s. oben III.2.b), wovon auch
die überwiegende Auffassung im Schrifttum ausgeht (Monfort, UR
2021, 80 f.; Summersberger/Bieber, Außenwirtschaftliche
Praxis 2021, 95, 96 f.; Stadie in Rau/Dürrwächter,
Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz 1144; Weymüller in Dorsch,
Zollrecht, § 15 UStG Rz 35).
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b) Die Stellung als Schuldner der EUSt oder
„Importeur“/“Einführer“
ist keine hinreichende Bedingung für das Recht auf
Vorsteuerabzug der EUSt, wie sich bereits aus dem Einleitungssatz
des Art. 168 MwStSystRL und daraus ergibt, dass der EuGH seine
Rechtsprechung zum Vorsteuerabzug nach Art. 168 Buchst. a
MwStSystRL auf Art. 168 Buchst. e MwStSystRL übertragen hat
(s. oben III.2.a). Auch hiergegen wendet sich die Klägerin zu
Unrecht.
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aa) Anders als die Klägerin meint, ergibt
sich nichts anderes aus den EuGH-Urteilen Kommission/Vereinigtes
Königreich (EU:C:2006:90) und Véleclair
(EU:C:2012:183). Die erstgenannte Rechtssache betraf nicht den
Vorsteuerabzug, sondern die Frage, ob die Gewinnspanne eines
Auktionators bei einer Versteigerung eines Gegenstandes, der im
Rahmen des zollrechtlichen Verfahrens der vorübergehenden
Verwendung bei vollständiger Befreiung von den Eingangsabgaben
eingeführt wurde, ein eigenständiger steuerbarer Umsatz
oder nur bei der Bemessungsgrundlage der Einfuhr zu
berücksichtigen war (EuGH-Urteil Kommission/Vereinigtes
Königreich, EU:C:2006:90, Rz 15, 26). Lediglich in diesem
Kontext hat der EuGH die unterschiedlichen Entstehungsgründe
der Mehrwertsteuer bei Einfuhr und Lieferung genannt (EuGH-Urteil
Kommission/Vereinigtes Königreich, EU:C:2006:90, Rz 33). Das
EuGH-Urteil Véleclair (EU:C:2012:183) behandelt die Frage,
ob der Vorsteuerabzug von der Zahlung der Mehrwertsteuer
abhängig gemacht werden dürfe; dass die dortige
Klägerin im Übrigen zum Vorsteuerabzug berechtigt war,
wurde dabei vorausgesetzt (EuGH-Urteil Véleclair,
EU:C:2012:183, Rz 17).
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bb) Soweit die Klägerin zur
Begründung ihrer Auffassung auf Instanzgerichte (Urteil des FG
Hamburg vom 19.12.2012 - 5 K 302/09, EFG 2013, 562 = SIS 13 08 63,
aufgehoben durch BFH-Urteil vom 13.02.2014 - V R 8/13, BFHE 245,
263, BStBl II 2014, 595 = SIS 14 15 51 und Vorlagebeschluss des FG
Hamburg vom 18.02.2014 - 4 K 150/12, Zeitschrift für das
gesamte Mehrwertsteuerrecht 2014, 519) verweist, lässt sie
außer Betracht, dass die in diesen Entscheidungen vertretene
Rechtsauffassung mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung
von EuGH und BFH (s. oben III.2.) nicht vereinbar ist.
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c) Abweichendes folgt auch nicht aus den von
der Klägerin angenommenen Besonderheiten der
Einfuhrmehrwertsteuer.
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aa) Gegen die Sonderrolle der EUSt spricht,
dass die „Einfuhr von Gegenständen“
im Titel VI MwStSystRL - nach Lieferung, innergemeinschaftlichem
Erwerb und Dienstleistung - als steuerbarer Umsatz behandelt wird.
Die MwStSystRL verwendet auch keinen - auf eine dogmatische
Eigenständigkeit hinweisenden - eigenständigen Begriff
(„Einfuhrmehrwertsteuer“), sondern
spricht zum Beispiel in Art. 168 Buchst. e MwStSystRL von der
„Mehrwertsteuer, die für die Einfuhr von
Gegenständen […] geschuldet wird“
(hierzu Bender in Offerhaus/Söhn/Lange, § 21 UStG Rz 16).
Beim Vorsteuerabzug legt der Eingangssatz von Art. 168 MwStSystRL
einheitlich für sämtliche Eingangsumsätze fest, dass
die einzelnen Eingangsumsätze „für die Zwecke [der]
besteuerten [Ausgangs-]Umsätze verwendet
werden“ (s. oben III.2.a).
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bb) Unterschiede in Bezug auf die Definitionen
des Einfuhrumsatzes (Art. 30 MwStSystRL) und der Lieferung (Art. 14
MwStSystRL) haben keine Auswirkungen auf die Voraussetzungen des
Vorsteuerabzugs. Zwar ist die „Übertragung der
Befähigung, wie ein Eigentümer über einen
körperlichen Gegenstand zu verfügen“
(Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL), Voraussetzung nur für die
Lieferung. In Bezug auf den Vorsteuerabzug umschreibt der EuGH das
Kriterium der Verfügungsmacht aber nur als die Verwendung des
eingeführten Gegenstandes seinem Wert nach (s. oben
III.2.b).
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cc) Das Zusammenfallen von Steuerschuld und
Vorsteuerabzugsrecht ist - entgegen der Annahme der Klägerin -
keine Besonderheit der EUSt, sondern liegt auch bei Lieferungen vor
(§ 13b Abs. 5 und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG). Hieraus
folgt keine gegenüber Lieferungen abweichende Beurteilung
für den Vorsteuerabzug.
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dd) Im Übrigen bestehen keine
grundlegenden Unterschiede in Bezug auf die Bedeutung, die dem Wert
eines gelieferten und eines eingeführten Gegenstandes zukommt.
Denn ähnlich wie das vereinbarte Entgelt die
Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der entgeltlichen
Lieferung ist (§ 10 Abs. 1 UStG), bestimmt der
Transaktionswert, das heißt der tatsächlich gezahlte
oder zu zahlende Preis, grundsätzlich die Bemessungsgrundlage
für die EUSt (§ 11 Abs. 1 UStG i.V.m. Art. 70 Abs. 1
UZK).
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33
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ee) Schließlich besteht kein Widerspruch
zu Art. 167 MwStSystRL. Da diese Bestimmung lediglich den
zeitlichen Zusammenhang zwischen Steueranspruch und dem Recht auf
Vorsteuerabzug regelt, verbietet sie es nicht, den Abzug der EUSt
als Vorsteuer von anderen und dabei den ausdrücklich in Art.
168 MwStSystRL genannten Voraussetzungen abhängig zu
machen.
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34
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d) Das FG-Urteil steht - entgegen der
Auffassung der Klägerin - im Einklang mit der
„Konzeption“ des Vorsteuerabzugs im
Sinne der Art. 167 ff. MwStSystRL und verstößt auch
nicht gegen den Neutralitätsgrundsatz (Art. 1 Abs. 2 Unterabs.
1 MwStSystRL).
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aa) Die Mehrwertsteuer wird bei allen
Umsätzen nur abzüglich des Mehrwertsteuerbetrags
geschuldet, der die verschiedenen Kostenelemente der
Gegenstände und Dienstleistungen unmittelbar belastet hat
(vgl. z.B. EuGH-Urteil Viking Motors u.a. vom 07.08.2018 -
C-475/17, EU:C:2018:636, Rz 33). Auf diese Weise erlaubt der
Vorsteuerabzug dem Leistenden, die von ihm zum Beispiel an seinen
Leistenden gezahlte Mehrwertsteuer nicht als Preiselement behandeln
zu müssen. Für Logistikdienstleistungen, die sich auf die
entgeltliche Beförderung von Waren beschränken, ist der
Wert der beförderten Ware dagegen kein Kostenbestandteil des
für diese Dienstleistung in Rechnung gestellten Entgelts
(EuGH-Urteil DSV Road, EU:C:2015:421, Rz 50; EuGH-Beschluss Weindel
Logistik Service, EU:C:2020:814, Rz 46).
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36
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bb) Dass die EUSt im Rahmen der
unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin entstanden ist,
ist keine hinreichende Bedingung für den Vorsteuerabzug. Die
Neutralität der EUSt wird - wie das FG zutreffend
ausgeführt hat - dadurch gewährleistet, dass sich der
drittländische Auftraggeber des indirekten Zollvertreters - im
Streitfall L - in Deutschland umsatzsteuerrechtlich registriert.
Dass er hierzu nicht verpflichtet ist, ändert daran nichts.
Somit folgt der Senat nicht einer im Schrifttum vertretenen
Auffassung (Killmann, Die unionsrechtlichen Grundsätze einer
Vorsteuerabzugsberechtigung, in Summersberger, Einfuhr und
innergemeinschaftliche Lieferung, 2014, S. 135), wonach sich zum
Beispiel das Recht eines Spediteurs zum Abzug der von ihm
geschuldeten EUSt als Vorsteuer aus dem Neutralitätsgrundsatz
ergeben soll.
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5. Der Senat hat die Entscheidung in einer
Videokonferenz unter den hierfür von der BFH-Rechtsprechung
aufgestellten Voraussetzungen getroffen (vgl. BFH-Urteile vom
10.02.2021 - IV R 35/19, BFHE 272, 152 = SIS 21 06 74, Rz 34 und
vom 08.09.2022 - V R 26/21, BFHE 278, 348, BStBl II 2023, 361 = SIS 23 00 27, Rz 26).
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6. Zweifel an der zutreffenden Auslegung des
Unionsrechts, die ein an den EuGH gerichtetes
Vorabentscheidungsersuchen erforderlich machen könnten,
verneint der Senat.
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7. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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