Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 24.4.2015 14 K 4172/12 E
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Münster zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) war Eigentümerin eines ruhenden (verpachteten)
land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in X mit einer
Größe von ca. 20,7 ha. Den Gewinn ermittelte sie durch
Einnahme-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3
des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das landwirtschaftliche
Normalwirtschaftsjahr (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG).
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Mit notariell beurkundetem Vertrag vom
30.1.2007 übertrug die Klägerin im Wege der
vorweggenommenen Erbfolge sechs Flurstücke mit einer
Größe von insgesamt 10,4092 ha auf ihre Tochter T, drei
Flurstücke mit einer Größe von insgesamt 3,5093 ha
einschließlich Gebäude auf ihren Enkelsohn ES und drei
Flurstücke mit einer Größe von insgesamt 6,8131 ha
auf ihre Enkeltochter ET. Als Besitzübergang war der
31.12.2006 vereinbart.
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr (2007) gab die Klägerin keine
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft an. Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) setzte die
Einkommensteuer erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt
der Nachprüfung fest.
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Im Rahmen einer bei der Klägerin unter
anderem für das Streitjahr durchgeführten
Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die
Klägerin habe mit dem Vertrag vom 30.1.2007 alle wesentlichen
Betriebsgrundlagen ihres landwirtschaftlichen Betriebs
unentgeltlich übertragen. Die Übertragung auf drei
verschiedene Erwerber habe zu einer Betriebsaufgabe (Zerschlagung
des Betriebs) geführt.
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Das FA erließ daraufhin einen
geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr,
mit dem es einen Aufgabegewinn in Höhe von 162.068 EUR der
Besteuerung unterwarf.
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Das Finanzgericht (FG) gab der nach
erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in EFG 2015, 1256
= SIS 15 17 22 veröffentlichten Gründen statt. Das FA
habe zu Unrecht angenommen, dass die Klägerin durch die
unentgeltlichen Grundstücksübertragungen ihren
landwirtschaftlichen Betrieb zerschlagen habe und § 6 Abs. 3
EStG nicht anwendbar sei. Ruhe - wie im Streitfall - die
landwirtschaftliche Tätigkeit, seien landwirtschaftliche
Flächen von mehr als 3.000 qm als selbständige
Teilbetriebe anzusehen. Die Klägerin habe daher drei
Teilbetriebe unentgeltlich übertragen, die die Übernehmer
als ruhende landwirtschaftliche Betriebe fortgeführt
hätten. Folglich seien die Buchwerte gemäß § 6
Abs. 3 EStG fortzuführen.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt, das Urteil des FG vom
24.4.2015 14 K 4172/12 E aufzuheben und die Sache an das FG zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückzuverweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen,
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hilfsweise die Einkommensteuer für
2007 unter Berücksichtigung eines Aufgabegewinns von 103.800
EUR auf 10.633 EUR festzusetzen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat eine Betriebsaufgabe
rechtsfehlerhaft verneint. Die Sache ist aber nicht
entscheidungsreif. Denn das FG hat - von seinem Standpunkt aus zu
Recht - die Höhe des vom FA angesetzten Aufgabegewinns nicht
geprüft. Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen
haben.
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1. Die Klägerin hat ihren ruhenden
landwirtschaftlichen Betrieb mit der Übertragung
sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen auf ihre
Tochter T und ihre Enkelkinder ES und ET aufgegeben.
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a) Eine Betriebsaufgabe i.S. von § 16
Abs. 3 EStG liegt vor, wenn der Steuerpflichtige den Entschluss
gefasst hat, seine betriebliche Tätigkeit einzustellen und
seinen Betrieb als selbständigen Organismus des
Wirtschaftslebens aufzulösen, und wenn er in Ausführung
dieses Entschlusses alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs in
einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene
Abnehmer veräußert oder in das Privatvermögen
überführt (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
19.5.2005 IV R 17/02, BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637 = SIS 05 25 39, und vom 30.8.2007 IV R 5/06, BFHE 218, 569, BStBl II 2008, 113
= SIS 08 01 98). Diese Definition gilt nach § 14 Satz 2 EStG
auch für die Aufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen
Betriebs (BFH-Urteile in BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637 = SIS 05 25 39, und vom 16.12.2009 IV R 7/07, BFHE 228, 59, BStBl II 2010,
431 = SIS 10 02 63).
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Ein landwirtschaftlicher (Eigentums-)Betrieb
wird mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher
Nutzflächen an Dritte aufgegeben (BFH-Urteil in BFHE 228, 59,
BStBl II 2010, 431 = SIS 10 02 63). Denn der Grund und Boden ist
für dessen Betriebsfortführung unerlässlich. Eine
Betriebsaufgabe liegt daher insbesondere dann vor, wenn im Wege
vorweggenommener Erbfolge die Betriebsgrundstücke auf mehrere
nicht mitunternehmerschaftlich verbundene Einzelrechtsnachfolger
übertragen werden oder nach dem Tod des Betriebsinhabers auf
die Erben aufgeteilt werden (BFH-Urteile vom 26.9.2013 IV R 16/10,
BFH/NV 2014, 324 = SIS 14 03 86, und vom 14.7.2016 IV R 19/13,
BFH/NV 2016, 1702 = SIS 16 23 39; ebenso FG Bremen, Urteil vom
23.8.2004 2 K 328/03 (1), juris = SIS 05 00 74; a.A.
Niedersächsisches FG, Urteil vom 2.7.2013 15 K 265/11, EFG
2013, 1747 = SIS 13 27 04; Felsmann, Einkommensbesteuerung der
Land- und Forstwirte, D Rz 61f).
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b) Nach diesen Maßstäben hat die
Klägerin ihren ruhenden landwirtschaftlichen Betrieb durch die
Übertragung aller zum Betriebsvermögen gehörender
Grundstücke auf T, ES und ET aufgegeben. Mit diesen
Übertragungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge wurde der
landwirtschaftliche Betrieb der Klägerin seiner
Existenzgrundlage vollständig enthoben und als
selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens aufgelöst
(BFH-Urteile in BFHE 228, 59, BStBl II 2010, 431 = SIS 10 02 63; in
BFH/NV 2014, 324 = SIS 14 03 86, und in BFH/NV 2016, 1702 = SIS 16 23 39).
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2. T, ES und ET wurden mit den
Grundstücksübertragungen - entgegen der Ansicht der
Vorinstanz - auch keine Betriebe oder Teilbetriebe übertragen,
die sie gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG zu Buchwerten
hätten fortführen können. Die Klägerin
unterhielt nur einen ruhenden Betrieb, der nicht aus mehreren
Teilbetrieben bestand.
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a) Besteht der Betrieb in der Hand des
Übertragenden nicht aus mehreren (Teil-)Betrieben, existiert
nur eine übertragbare Sachgesamtheit. Es ist danach
ausgeschlossen, dass den Übernehmenden jeweils (Teil-)Betriebe
übertragen wurden (s. BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 1702 = SIS 16 23 39).
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b) Ein Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen
Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil
des Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist
(BFH-Urteil vom 9.11.2000 IV R 60/99, BFHE 193, 433, BStBl II 2001,
101 = SIS 01 02 60, m.w.N.). Lebensfähig ist ein Betriebsteil
dann, wenn er seiner Struktur nach die Grundlage für eine
eigenständige betriebliche Tätigkeit des
Steuerpflichtigen bietet. Diese Eigenständigkeit muss - sieht
man vom sog. Aufbaubetrieb ab - tatsächlich gegeben sein
(BFH-Urteil vom 26.10.1989 IV R 25/88, BFHE 159, 37, BStBl II 1990,
373 = SIS 90 05 14). Dazu muss der Betriebsteil eine Untereinheit
im Sinne eines selbständigen Zweigbetriebs im Rahmen des
Gesamtunternehmens bilden, die zudem als eigenes Unternehmen
bestehen könnte (BFH-Urteil vom 9.11.1995 IV R 96/93, BFH/NV
1996, 316, m.w.N.). Die bei gewerblichen Betrieben gültigen
Indizien für die erforderliche Selbständigkeit -
örtliche Trennung, Verwendung jeweils anderer Betriebsmittel,
insbesondere anderes Anlagevermögen, selbständige
Preisgestaltung, eigener Kundenstamm, eigenes Personal sowie eine
gesonderte Buchführung (s. BFH-Urteil vom 18.6.1998 IV R
56/97, BFHE 186, 356, BStBl II 1998, 735 = SIS 98 19 37) - sind
für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft nur bedingt
aussagekräftig (BFH-Urteil vom 29.3.2001 IV R 62/99, BFH/NV
2001, 1248 = SIS 01 75 22). Die eigene Hofstelle, das eigene
Personal und besonderes Anlagevermögen sind für die
geforderte Selbständigkeit in aller Regel weit gewichtiger als
z.B. die eigene Buchführung, die eigene Gewinnermittlung oder
eigene Abnehmer (BFH-Urteil in BFHE 159, 37, BStBl II 1990, 373 =
SIS 90 05 14), wenn diese auch ein gewichtiges Indiz für einen
Teilbetrieb sein können. Entscheidend ist in jedem Fall das
Gesamtbild der Verhältnisse. Die vorzunehmende
Gesamtwürdigung der betrieblichen Verhältnisse obliegt
dem Tatrichter. Sie ist vom Revisionsgericht nur darauf zu
überprüfen, ob sie alle bedeutsamen Umstände unter
Einbeziehung des Erfahrungswissens erfasst hat und ohne
Verstoß gegen die Denkgesetze zustande gekommen ist
(BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 1248 = SIS 01 75 22, m.w.N.).
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3. Nach diesen Grundsätzen bildeten die
auf T, ES und ET übertragenen Grundstücke - entgegen der
Rechtsansicht des FG - insbesondere nicht deshalb Teilbetriebe,
weil ihre Größe jeweils 3.000 qm überstieg und sie
für einen selbständig existenzfähigen Betrieb
ausreichende Betriebsflächen aufwiesen.
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Zwar liegt ein landwirtschaftlicher Betrieb in
der Regel nicht vor, wenn die bewirtschafteten
Grundstücksflächen insgesamt nicht größer als
3.000 qm sind, sofern es sich nicht um Intensivnutzungen für
Sonderkulturen handelt, z.B. für Gemüse-, Blumen- und
Zierpflanzenanbau, Baumschulen oder Weinbau (BFH-Urteile vom
5.5.2011 IV R 48/08, BFHE 234, 11, BStBl II 2011, 792 = SIS 11 23 97; vom 9.12.1986 VIII R 26/80, BFHE 148, 524, BStBl II 1987, 342 =
SIS 87 08 14; vom 1.2.1990 IV R 8/89, BFHE 159, 471, BStBl II 1990,
428 = SIS 90 09 16; vom 12.11.1992 IV R 41/91, BFHE 170, 311, BStBl
II 1993, 430 = SIS 93 11 11, und vom 21.12.2016 IV R 45/13, BFH/NV
2017, 459 = SIS 17 03 48). Daraus kann aber nicht geschlossen
werden, dass landwirtschaftliche Nutzflächen von mehr als
3.000 qm allein im Hinblick auf ihre Größe jeweils
Teilbetriebe darstellen.
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Denn ein einzelnes Wirtschaftsgut,
insbesondere ein landwirtschaftliches Grundstück, mag es auch
wertvoll sein und mit zu den funktional wesentlichen Grundlagen
eines Betriebs gehören, bildet grundsätzlich keinen
Teilbetrieb (BFH-Urteil vom 9.12.1960 IV 67/58 U, BFHE 72, 331,
BStBl III 1961, 124 = SIS 61 00 84; Felsmann, Einkommensbesteuerung
der Land- und Forstwirte, D Rz 74b, 77; a.A. Wackerbeck, DStR 2017,
1691). Dies gilt insbesondere dann, wenn das Grundstück im
Rahmen eines bereits bestehenden land- und forstwirtschaftlichen
Betriebs bewirtschaftet wird (BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 1248 = SIS 01 75 22). Ein solches Grundstück stellt regelmäßig
keine Untereinheit im Sinne eines selbständigen Zweigbetriebs
im Rahmen eines Gesamtunternehmens dar (s. BFH-Urteil in BFH/NV
1996, 316). Es handelt sich jedenfalls dann nicht um einen
selbständigen Betriebsteil, wenn es nicht im Rahmen eines klar
und eindeutig abgrenzbaren Tätigkeitsbereichs bewirtschaftet,
sondern ebenso wie der übrige Grundbesitz des land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs verpachtet wird.
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4. Im vorliegenden Fall ist die
tatrichterliche Würdigung des FG, dass die auf T, ES und ET
übertragenen Grundstücke in der Hand der Klägerin
Teilbetriebe gebildet hätten, auf der Grundlage der
tatsächlichen, den Senat bindenden Feststellungen der
Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO) somit revisionsrechtlich zu
beanstanden, da sie rechtsfehlerhaft ist. Das FG hat das Vorliegen
von Teilbetrieben bei der Klägerin allein darauf
gestützt, dass die auf T, ES und ET übertragenen
Grundstücke jeweils deutlich mehr als 3.000 qm groß
gewesen seien. Damit hat es den Teilbetriebsbegriff nicht
zutreffend ausgelegt und angewendet.
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Der Senat kann auf der Grundlage der
tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz allerdings selbst
die Würdigung vornehmen, dass die auf T, ES und ET
übertragenen Grundstücke bei der Klägerin keine
Teilbetriebe gebildet haben. Denn das FG hat nicht festgestellt,
dass die Flurstücke jeweils eine mit einer gewissen
Selbständigkeit ausgestattete Untereinheit des Betriebs der
Klägerin dargestellt haben. Die Flächen wurden nicht
für unterschiedliche landwirtschaftliche Betriebszweige
genutzt. Sie waren jeweils verpachtet und wurden dementsprechend
auch nicht mit eigenem Inventar und eigenem Personal bewirtschaftet
und sozusagen als Zweigbetriebe geführt. Die Grundstücke
bildeten bei der Klägerin hiernach keine selbständigen
betrieblichen Organismen. Sie dienten keiner Betätigung, die
sich im Rahmen des Gesamtbetriebs von der übrigen
betrieblichen Tätigkeit deutlich abhob.
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5. Das FA hat den Gewinn aus der Aufgabe des
Betriebs der Klägerin zu Recht im Streitjahr erfasst. Der
Betriebsaufgabegewinn eines land- und forstwirtschaftlichen
Betriebs ist nicht wie der laufende Gewinn auf die Kalenderjahre zu
verteilen, in denen das Wirtschaftsjahr liegt, sondern
gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG einheitlich in
dem Kalenderjahr zu erfassen, in dem er entstanden ist
(Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 14 Rz 33). Dies ist hier
das Streitjahr.
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Auch im Rahmen einer Betriebsaufgabe bestimmt
sich der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung weder nach dem Datum des
Vertragsschlusses oder dem Übergang des zivilrechtlichen
Eigentums noch nach dem Tag der Kaufpreiszahlung, sondern allein
nach dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den
Erwerber (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19.7.1993
GrS 2/92, BFHE 172, 66, 77, BStBl II 1993, 897, 902 = SIS 93 23 33,
zum Zeitpunkt der Gewinnrealisierung bei
Betriebsveräußerung, und BFH-Urteil in BFHE 209, 384,
BStBl II 2005, 637 = SIS 05 25 39, zum Zeitpunkt der
Gewinnrealisierung bei Betriebsaufgabe; Schmidt/Wacker, a.a.O.,
§ 16 Rz 260). Im Streitfall erfolgte der Übergang des
wirtschaftlichen Eigentums an den Grundstücken von der
Klägerin auf T, ES und ET erst im Streitjahr 2007 mit
Abschluss des notariell beurkundeten Vertrags vom 30.1.2007. Der in
§ 3 des Vertrags zivilrechtlich rückwirkend auf den
31.12.2006 vereinbarte Gefahrübergang führt nicht dazu,
dass das wirtschaftliche Eigentum an den Grundstücken bereits
vor Abschluss des notariell beurkundeten Vertrags auf die
Übernehmenden überging.
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6. Die Höhe des vom FA der Besteuerung
unterworfenen Aufgabegewinns ist zwischen den Beteiligten
umstritten. Da das FG zur Höhe des Aufgabegewinns - von seinem
Standpunkt aus zu Recht - keine Feststellungen getroffen hat, muss
die insoweit nicht entscheidungsreife Sache an das FG
zurückverwiesen werden.
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7. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
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