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I. Die Eltern des Klägers und
Revisionsklägers (Kläger) betrieben bis zum Jahr 1979 auf
verschiedenen eigenen Grundstücken (Stückländereien,
insgesamt 4 ha) einen landwirtschaftlichen Betrieb (Ackerbau und
Weinbau).
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Mit notariellem Vertrag vom 14.3.1979
übertrugen die Eltern dem Kläger und dessen beiden
Schwestern im Wege vorweggenommener Erbfolge sämtliche
Stückländereien, wobei der Kläger 93,48 ar Ackerland
und 64,19 ar Weinland erhielt. Zurück behielten die Eltern das
973 m² große Grundstück R-Straße in S (im
Weiteren: Grundstück), das mit einem Wohnhaus und drei
Ökonomiegebäuden (Scheuer-Stall, Wagen-Holzschopf,
Holz-Geräte-Strohschopf) bebaut war. Eine Aufgabe des
landwirtschaftlichen Betriebs erklärten die Eltern
gegenüber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA
- ) nicht.
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Mit Vertrag vom 27.3.1985 übertrug der
zwischenzeitlich verwitwete Vater ebenfalls im Wege
vorweggenommener Erbfolge das Grundstück an den Kläger
unter Vorbehalt eines Wohnrechtes im Erdgeschoss des
Wohngebäudes.
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Der Kläger, der die Landwirtschaft nur
im Nebenerwerb betrieb, ermittelte seine Einkünfte aus Land-
und Forstwirtschaft nach § 13a des Einkommensteuergesetzes
(EStG). Bis einschließlich 1993 setzten sich die
Einkünfte zusammen aus der Bewirtschaftung von eigenen und
gepachteten Rebflächen sowie aus der Verpachtung
landwirtschaftlicher Grundstücke.
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Ab 1994 erklärte der Kläger nur
noch Pachteinnahmen. Mit Vertrag vom 6.8.1997 veräußerte
er das Grundstück. Weinbauflächen von 43,98 ar und
Ackerflächen von 60,24 ar verblieben in seinem Eigentum. Eine
Betriebsaufgabe erklärte der Kläger gegenüber dem FA
nicht. Nach der Veräußerung verzog der Kläger ins
Ausland.
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Das FA erfasste mit Bescheid vom 20.8.1999
betreffend das Streitjahr (1997) einen laufenden Gewinn aus der
Veräußerung des Grundstücks.
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Der Einspruch hatte nur insoweit Erfolg,
als das FA den Veräußerungsgewinn nur noch zur
Hälfte dem Streitjahr 1997 zuordnete.
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Zur Begründung seiner Klage wendete
der Kläger im Wesentlichen ein, dass das Grundstück zu
keinem Zeitpunkt zu seinem Betriebsvermögen gehört
habe.
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Im laufenden Klageverfahren hat der
Kläger kurz vor der mündlichen Verhandlung erstmals
geltend gemacht, dass die Annahme des FA, der Kaufpreis entfalle zu
30 % auf den betrieblich genutzten Grundstücksteil, nicht
zutreffend sei, da das Wohngebäude zuvor aufwändig
renoviert worden sei.
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Das Finanzgericht (FG) hat - nach
vorherigem Hinweis an die Beteiligten - durch Zwischenurteil
festgestellt, dass der Kläger das gesamte Grundstück
nebst allen aufstehenden Gebäuden von seinem Vater als
landwirtschaftliches Betriebsvermögen übernommen hat. Zur
Begründung hat das FG im Wesentlichen ausgeführt, dass
das Grundstück zum Betriebsvermögen des
landwirtschaftlichen Betriebs der Eltern gehört habe. Durch
die Übergabe der Stückländereien an den Kläger
und dessen Schwestern hätten die Eltern ihren
landwirtschaftlichen Betrieb nicht i.S. des § 14 Satz 2 i.V.m.
§ 16 Abs. 3 EStG aufgegeben. Vielmehr sei der Betrieb
zunächst bestehen geblieben. Er sei erst im Zusammenhang mit
der Grundstücksübertragung an den Kläger
übertragen worden. Die Übertragung unterfalle daher den
Rechtsfolgen des § 7 Abs. 1 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) a.F. (nunmehr
§ 6 Abs. 3 EStG).
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Dagegen richtet sich die Revision der
Kläger. Zur Begründung führen sie im Wesentlichen
aus, dass die Eltern des Klägers ihren landwirtschaftlichen
Betrieb endgültig mit der Übertragung der
Stückländereien aufgegeben hätten und das
zurückbehaltene Grundstück ab diesem Zeitpunkt
Privatvermögen der Eltern geworden sei. Das Grundstück
sei deshalb nicht als Betriebsvermögen, sondern als
Privatvermögen dem Kläger übertragen worden.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß,die Vorentscheidung aufzuheben und
festzustellen, dass das Grundstück dem Kläger nicht als
landwirtschaftliches Betriebsvermögen gemäß §
7 Abs. 1 EStDV a.F. (nunmehr § 6 Abs. 3 EStG) von seinem Vater
übertragen worden ist.
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Das FA hält die Revision für
unbegründet und verweist im Wesentlichen auf die Gründe
der Vorentscheidung.
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Die Beteiligten haben übereinstimmend
auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung
verzichtet (vgl. § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
).
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zu der
Feststellung, dass das Grundstück dem Kläger nicht als
landwirtschaftliches Betriebsvermögen gemäß §
7 Abs. 1 EStDV a.F. (nunmehr § 6 Abs. 3 EStG) von seinem Vater
übertragen worden ist.
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Die Übertragung des Grundstücks von
dem Vater auf den Kläger stellt keine Betriebsübertragung
gemäß § 7 Abs. 1 EStDV a.F. (nunmehr § 6 Abs.
3 EStG) dar. Das gesamte Grundstück ist vielmehr ohne
Buchwerttransfer auf Grund des Vertrags vom 27.3.1985 von dem Vater
auf den Kläger in dessen Privatvermögen übertragen
worden.
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Die Übertragung des Grundstücks mit
notariellem Vertrag vom 27.3.1985 stellt keine
Betriebsübertragung gemäß § 7 Abs. 1 EStDV
a.F. (nunmehr § 6 Abs. 3 EStG) dar. Eine
Betriebsübertragung im Sinne dieser Norm scheidet aus, da die
Eltern des Klägers ihren Betrieb mit der Übertragung
sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen an ihre
Kinder mit notariellem Grundstücksübergabevertrag vom
14.3.1979 aufgegeben hatten.
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a) Wird ein Betrieb eingestellt, so liegt
darin noch nicht ohne Weiteres eine Betriebsaufgabe i.S. von §
16 Abs. 3 EStG (Senatsurteil vom 5.12.1996 IV R 65/95, BFH/NV 1997,
225 = SIS 97 04 18, m.w.N.). Eine Betriebsaufgabe i.S. von §
16 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn der Steuerpflichtige den Entschluss
gefasst hat, seine betriebliche Tätigkeit einzustellen und
seinen Betrieb als selbständigen Organismus des
Wirtschaftslebens aufzulösen, und wenn er in Ausführung
dieses Entschlusses alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs in
einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene
Abnehmer veräußert oder in das Privatvermögen
überführt (Senatsurteile vom 19.5.2005 IV R 17/02, BFHE
209, 384, BStBl II 2005, 637 = SIS 05 25 39, und vom 30.8.2007 IV R
5/06, BFHE 218, 569, BStBl II 2008, 113 = SIS 08 01 98). Diese
Definition gilt nach § 14 Satz 2 EStG auch für die
Aufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs
(Senatsurteil in BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637 = SIS 05 25 39).
Die Betriebsaufgabe i.S. von § 16 Abs. 3 i.V.m. § 14 Satz
2 EStG ist zu unterscheiden von der - nicht begünstigten -
schrittweisen Betriebsabwicklung und der Betriebsverkleinerung.
Grundsätzlich hat der Steuerpflichtige die Wahl zwischen einer
steuerbegünstigten Betriebsaufgabe und einer schrittweisen
nicht begünstigten Betriebsabwicklung.
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Durch eine allmähliche
Veräußerung oder sonstige Verwertung des
Betriebsvermögens hat der Steuerpflichtige es damit in der
Hand, die Besteuerung der stillen Reserven im Jahr der
Betriebseinstellung zu vermeiden und die Besteuerung auf den
Zeitpunkt der tatsächlichen Verwertung oder der eindeutigen
Entnahme zu verlegen. Dieses Wahlrecht steht ihm aber nur zu, wenn
er die Absicht hat, das bisherige Betriebsvermögen - zumindest
die wesentlichen Grundlagen - demnächst in einem anderen, ihm
gehörenden Gewerbebetrieb zu verwenden oder es noch im
zeitlichen Rahmen der Aufgabe des bisherigen Betriebs alsbald zu
veräußern oder in das Privatvermögen zu
überführen. Fehlt diese Absicht, werden auch die
wesentlichen Betriebsgrundlagen mit der Einstellung des Betriebs
Privatvermögen. Die Einstellung hat dann zur Folge, dass
zwangsläufig eine - begünstigte - Gewinnrealisierung
eintritt, ohne dass es einer entsprechenden
Betriebsaufgabeerklärung bedarf. Anderenfalls hätte es
der Steuerpflichtige durch die Nichtabgabe der Erklärung in
der Hand, die Versteuerung der in dem Betriebsvermögen
enthaltenen stillen Reserven auf unbestimmte Zeit zu verschieben
(Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19.1.1983 I R 84/79, BFHE
138, 50, BStBl II 1983, 412 = SIS 83 08 16).
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Werden die für die Fortführung des
Betriebs unerlässlichen Wirtschaftsgüter des
Betriebsvermögens veräußert, nimmt die
Rechtsprechung darüber hinaus auch ohne eine
ausdrückliche Erklärung des Steuerpflichtigen an, dass
ein nicht veräußertes Betriebsgrundstück jedenfalls
dann in das Privatvermögen übergeht, wenn es nach der
Verwertung des sonstigen Betriebsvermögens vermietet oder
verpachtet wird (BFH-Urteil vom 27.3.1987 III R 214/83, BFH/NV
1987, 578).
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b) Ausgehend von dieser Rechtsprechung spricht
im Streitfall alles dafür, dass die Eltern des Klägers
ihren landwirtschaftlichen Betrieb im März 1979 aufgegeben
haben, ohne dass es einer ausdrücklichen
Entnahmeerklärung gegenüber dem FA bedurft hatte. Nach
den Feststellungen des FG haben die Eltern des Klägers
sämtliche, bisher landwirtschaftlich genutzten Flächen
mit Grundstücksübergabevertrag vom 14.3.1979 an ihre drei
Kinder übertragen. Mit Vertragsschluss gingen zeitgleich
Besitz, Nutzen und Lasten auf die Kinder über.
Zurückbehalten hatten sie lediglich das 973 m²
große Hofgrundstück, welches mit einem Wohnhaus und drei
Wirtschaftsgebäuden bebaut war und welches ersichtlich
für eine Bewirtschaftung als Acker- bzw. Weinbaufläche
nicht zur Verfügung stand. Mit der Übertragung der
landwirtschaftlich genutzten Grundstücke an die Kinder ist der
landwirtschaftliche Betrieb als selbständiger Organismus des
Wirtschaftslebens aufgelöst worden. Es ist vom FG weder
festgestellt worden noch sonst ersichtlich, dass die Eltern das
selbstbewohnte Hofgrundstück in einem anderen
landwirtschaftlichen Betrieb verwenden oder erst zu einem
späteren Zeitpunkt in das Privatvermögen
überführen wollten. Zudem hat der Senat wiederholt auf
die besondere Funktion des Grund und Bodens bei land- und
forstwirtschaftlichen Eigentumsbetrieben hingewiesen (vgl. zuletzt
Senatsurteil vom 25.9.2008 IV R 16/07, BFHE 224, 490, BStBl II
2009, 989 = SIS 09 22 51). Der Grund und Boden eines
Eigentumsbetriebs ist für dessen Betriebsfortführung
daher unerlässlich. Mit dessen vollständiger
Veräußerung ist der land- und forstwirtschaftliche
Eigentumsbetrieb vollständig seiner Existenzgrundlage
enthoben. Das zurückbehaltene selbstgenutzte
Hofgrundstück (Hofstelle) ist deshalb grundsätzlich
ungeachtet der Frage, ob es ausgehend von der
funktional-quantitativen Betrachtung eine wesentliche
Betriebsgrundlage i.S. des § 16 Abs. 3 EStG darstellt, im Zuge
der Veräußerung sämtlicher land- und
forstwirtschaftlicher Grundstücke als in das
Privatvermögen überführt anzusehen.
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c) Selbst wenn die Eltern die Absicht gehabt
haben sollten, die zurückbehaltene Hofstelle, soweit sie
betrieblich genutzt worden ist, nicht sofort, aber in absehbarer
Zeit in ihr Privatvermögen zu überführen, läge
insoweit nur Betriebsvermögen ohne einen Betrieb vor. Die
Übertragung eines einzelnen zurückbehaltenen
Wirtschaftgutes eines eingestellten Betriebs unterfällt indes
nicht der Regelung des § 7 Abs. 1 EStDV a.F. (nunmehr § 6
Abs. 3 EStG). Gegenstand dieser Regelung ist u.a. die
unentgeltliche Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs.
Das Vorliegen eines landwirtschaftlichen Betriebs setzt aber ein
Mindestmaß an betriebszugehörigen Eigen- bzw.
Pachtflächen voraus, die einer landwirtschaftlichen Nutzung
zugänglich sind. Daran fehlte es im Streitfall.
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Die Fortführung des Hofgrundstücks
als Betriebsvermögen unterstellt, wäre dieses von den
Eltern auch spätestens mit der Übertragung an den
Kläger zunächst in ihr eigenes - der Eltern -
Privatvermögen und von dort in das Privatvermögen des
Klägers überführt worden. Soweit das Grundstück
bzw. die aufstehenden Wirtschaftsgebäude nach der
Übertragung tatsächlich dem landwirtschaftlichen Betrieb
des Klägers unmittelbar gedient hatten, stellten sie ab diesem
Zeitpunkt, vorbehaltlich der Regelung in § 8 EStDV,
notwendiges Betriebsvermögen des Betriebs des Klägers
dar. Der betrieblich genutzte Grundstücksteil wäre
insoweit von dem Kläger gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5
EStG mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung in seinen
Betrieb eingelegt worden.
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d) Anders als das FG meint, kann eine
Betriebsfortführung nicht darauf gestützt werden, dass
die Eltern des Klägers einen Teil der übereigneten
Grundstücke weiterhin selbst bewirtschaftet haben. Es ist
bereits zweifelhaft, ob das FG von einer Weiterbewirtschaftung
durch die Eltern allein deshalb ausgehen konnte, weil der
Übertragungsvertrag vom 14.3.1979 den Passus enthält,
dass die Kinder als Grundstücksübernehmer die Reben zu
bearbeiten haben, soweit die Eltern infolge Alters oder Krankheit
dazu nicht mehr in der Lage sind. Letztlich kann dies aber
dahinstehen, da ungeachtet einer Weiterbewirtschaftung der
Flächen durch die Eltern die Kinder als Eigentümer der
landwirtschaftlichen Flächen den jeweiligen
landwirtschaftlichen Betrieb geführt haben. Unternehmer eines
landwirtschaftlichen Betriebs ist ausschließlich der
Eigentümer oder Pächter einer landwirtschaftlichen
Fläche, da nur diesem das Fruchtziehungsrecht zusteht. Dass
die Eltern auf Grund eines abgeschlossenen Pachtvertrags
weitergewirtschaftet haben, ist weder festgestellt noch
ersichtlich. Es ist daher davon auszugehen, dass die Eltern die
Flächen, wenn überhaupt, im Wege der Familienhilfe
für deren Kinder bewirtschaftet haben. Unerheblich ist in
diesem Zusammenhang ebenfalls, dass die Hofstelle weiterhin
landwirtschaftlichen Zwecken gedient hatte, da sie dem Kläger
(offensichtlich unmittelbar nach der Übertragung der
landwirtschaftlichen Flächen) für seine im Nebenerwerb
betriebene Landwirtschaft überlassen worden ist. Das
Fortbestehen eines eigenen landwirtschaftlichen Betriebs der Eltern
des Klägers kann damit jedenfalls nicht begründet
werden.
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e) Ebenso wenig lässt sich der
Fortbestand eines elterlichen landwirtschaftlichen Betriebs mit der
Begründung annehmen, dass die Übertragung der Hofstelle
einerseits und der landwirtschaftlichen Nutzflächen
andererseits eine in zwei Schritten vollzogene Übergabe eines
landwirtschaftlichen Betriebs in vorweggenommener Erbfolge an den
Kläger darstellt. Eine derartige Verknüpfung der beiden
Übertragungsvorgänge im Sinne eines Gesamtplans scheidet
vorliegend schon angesichts der erheblichen Zeitspanne von 6 Jahren
aus, die zwischen der Übertragung der landwirtschaftlichen
Flächen und der anschließenden Übertragung der
Hofstelle lag. Auch das weitere von dem FG herangezogene Indiz,
dass der Kläger bereits auf dem elterlichen Hof,
demgegenüber die Schwestern in einem 20 Kilometer entfernten
Ort gewohnt hatten, trägt die Schlussfolgerung des FG nicht,
dass ein verkleinerter Betrieb auf den Kläger in
vorweggenommener Erbfolge übertragen werden sollte. Dabei
übersieht das FG nämlich, dass den drei Geschwistern
ausweislich des Übertragungsvertrags gleichwertige
Stückländereien übertragen worden sind. Nach dem
Willen der Eltern ist der gesamte landwirtschaftliche Betrieb daher
gerecht auf die Geschwister verteilt worden. Für eine daneben
bestehende Absicht einer (verdeckten) Betriebsübertragung nach
erfolgter Betriebsverkleinerung auf den Kläger bleibt deshalb
kein Raum.
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