LuF, Nutzungsänderung von Grundstücken, Entnahme: 1. Durch eine Nutzungsänderung ohne Entnahmeerklärung verlieren ursprünglich landwirtschaftlich genutzte Grundstücke ihre Eigenschaft als landwirtschaftliches Betriebsvermögen nur, wenn eine eindeutige Entnahmehandlung vorliegt. - 2. Ein zuvor zum notwendigen Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gehörendes Grundstück scheidet nicht bereits dadurch aus dem Betriebsvermögen aus, dass es als Bauland behandelt wird und im Hinblick auf die geringe Größe und die umliegende Bebauung nicht mehr landwirtschaftlich genutzt werden kann. - 3. Die Einführung der Bodengewinnbesteuerung ab 1.7.1970 führte nicht dazu, dass Grundstücke, die zuvor in Folge einer Nutzungsänderung vom notwendigen zu gewillkürtem Betriebsvermögen geworden waren, nur aufgrund einer erneuten Widmung Betriebsvermögen bleiben konnten. - Urt.; BFH 14.5.2009, IV R 44/06; SIS 09 27 03
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Erben nach einem am 1.5.2000 verstorbenen Land-
und Forstwirt (Erblasser). Der Kläger zu 1. ist der Sohn des
Erblassers, der Kläger zu 2. dessen Schwiegersohn. Der
Kläger zu 1. erbte im Wege der Sondererbfolge nach § 4
der Höfeordnung (HöfeO) den landwirtschaftlichen Betrieb.
Erben des hofesfreien Vermögens waren der Kläger zu 1.
und seine Schwester zu je 1/4 und ihre Mutter zu 1/2. Die Mutter
verstarb am 18.8.2001 und wurde vom Kläger zu 1. und seiner
Schwester beerbt. Während des Klageverfahrens starb am
7.5.2005 auch die Schwester; Erbe ist ihr Ehemann, der Kläger
zu 2.
Der Erblasser hatte den
landwirtschaftlichen Betrieb bis Ende September 1979 selbst
bewirtschaftet und anschließend ohne Betriebsaufgabe
verpachtet. Den Gewinn hatte er durch
Betriebsvermögensvergleich ermittelt (§ 4 Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ). Der Grund und Boden war dabei -
der früheren Rechtslage entsprechend - zunächst
außer Ansatz geblieben.
Zum Betriebsvermögen gehörte ein
Grundstück, das der Erblasser bis 1969 als Ackerland genutzt
und noch im selben Jahr in neun Bauparzellen aufgeteilt hatte. Acht
davon hatte er in den Jahren 1970 und 1971 an verschiedene Erwerber
veräußert. Die neunte Parzelle mit einer
Größe von circa 1.300 qm behielt der Erblasser
zurück, um darauf aus den Veräußerungserlösen
der übrigen Parzellen drei Reihenhäuser zu errichten. Die
zurückbehaltene Parzelle lag nach Einstellung der
Bewirtschaftung ab dem Jahr 1969 brach, bis die drei
Reihenhäuser errichtet wurden. Diese wurden zum 1.12.1973
fertig gestellt und fremdvermietet.
Der Kläger zu 1. und seine -
später verstorbene - Schwester setzten sich nach dem Tod
beider Eltern mit notariellem Vertrag auseinander. Dabei wurde das
„wirtschaftlich als nicht mehr zum Hof gehörend
behandelte“, mit den Reihenhäusern bebaute
Grundstück entsprechend dem Wunsch des Erblassers mit Wirkung
zum 1.1.2002 der Schwester zu Alleineigentum
übertragen.
Den Bau der Reihenhäuser hatte der
Erblasser im Privatvermögen abgewickelt. Von Beginn an
erklärte er insoweit Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung. Am 5.1.1974 reichte er bei dem damals zuständigen
Finanzamt eine Erklärung zur Feststellung des Einheitswerts
ein, in der er die Errichtung von drei Hauseinheiten auf dem
streitgegenständlichen Grundstück anzeigte und die
anteiligen Grundstücksflächen je Hauseinheit
mitteilte.
Im Zusammenhang mit der Einführung der
Bodengewinnbesteuerung reichte der Erblasser am 4.4.1974 ein Grund-
und Bodenverzeichnis auf den 1.7.1970 beim Finanzamt ein. Als land-
und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen war darin auch die
zwischenzeitlich bereits mit den fremdvermieteten
Reihenhäusern bebaute Parzelle enthalten. Der Ausgangsbetrag
für den Ansatz der Anschaffungskosten war dabei nach der
gemäß § 55 Abs. 2 EStG für land- und
forstwirtschaftliches Betriebsvermögen i.S. des § 33 Abs.
1 des Bewertungsgesetzes (BewG) geltenden Regelung ermittelt
worden. Das Verzeichnis war in der Folgezeit Grundlage für den
Ansatz des Grund und Bodens in den Bilanzen, die allerdings erst ab
1987 erhalten sind. Mit dem unveränderten Wert wurde das
Grundstück auch noch im Zeitpunkt des Todes des Erblassers in
der Bilanz des landwirtschaftlichen Betriebes
aufgeführt.
Im Zuge einer Betriebsprüfung gelangte
der Prüfer zu der Auffassung, dass die mit den
Reihenhäusern bebaute Parzelle bis zum Erbfall als
gewillkürtes Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen
Betriebes anzusehen sei, da bis zu diesem Zeitpunkt keine Entnahme
bzw. Ausbuchung erfolgt sei. Im Hinblick auf die Zugehörigkeit
des Grund und Bodens zum Betriebsvermögen setzte der
Prüfer in der ersten noch offenen Bilanz - auf den 1.7.1998 -
neben dem Grund und Boden auch das Gebäude mit den
fortgeführten Anschaffungskosten gewinnneutral als
gewillkürtes Betriebsvermögen an. Im Übergang des
Grundstücks auf die aus dem Kläger zu 1., der Mutter und
der Schwester bestehende Erbengemeinschaft sah er eine noch beim
Erblasser zu erfassende steuerpflichtige Zwangsentnahme, soweit der
Kläger zu 1. daran zu diesem Zeitpunkt nicht beteiligt war.
Den entsprechenden Entnahmegewinn erfasste er je zur Hälfte
bei den Einkünften des Erblassers aus Land- und
Forstwirtschaft für die Streitjahre (1999 und 2000). Dem
folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -
).
Mit der dagegen gerichteten Klage machten
die Kläger geltend, der Ansatz des 1969 zum Zwecke der
Bebauung zurückbehaltenen Grundstücks in der Bilanz sei
von Anfang an fehlerhaft gewesen und deshalb gewinnneutral zu
berichtigen. Die Fläche habe zum Stichtag 1.7.1970 nicht mehr
dauerhaft dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dienen
können, so dass sie aufgrund der ausdrücklichen
Verweisung in § 55 Abs. 2 EStG auf das BewG nicht mehr
bilanziell hätte erfasst werden dürfen. Selbst wenn man
der Auffassung des FA folge, das Grundstück sei durch die
Bilanzierung - erstmalig - land- und forstwirtschaftliches
Betriebsvermögen geworden, sei es zwangsweise dadurch
entnommen worden, dass das darauf errichtete Gebäude
ausschließlich privaten Zwecken gedient habe. Nach Auffassung
des Bundesfinanzhofs (BFH) teile der Grund und Boden das Schicksal
des Gebäudes und nicht umgekehrt. Das Grundstück habe
damit spätestens ab 1973 dadurch als entnommen zu gelten, dass
der Erblasser das Gebäude nicht bilanziert habe, dass er
insoweit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt
habe und dass er eine Erklärung zur Feststellung des
Einheitswerts für das Grundvermögen abgegeben
habe.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Das Grundstück sei im Zeitpunkt der Einführung der
Bodengewinnbesteuerung zum 1.7.1970 - wie auch die anderen zum
damaligen Zeitpunkt noch nicht veräußerten
Teilflächen - noch nicht endgültig in das notwendige
Privatvermögen überführt gewesen. Daraus folge
allein jedoch noch nicht die Zuordnung zum Betriebsvermögen
des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes des Erblassers auf
diesen Stichtag. Denn das Grundstück hätte zum 1.7.1970
ausdrücklich als gewillkürtes Betriebsvermögen
gewidmet werden müssen, woran es vorliegend fehle.
Das Urteil ist in EFG 2006, 1499 = SIS 06 47 04 veröffentlicht.
Mit der dagegen gerichteten Revision
rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
Gemäß § 55 Abs. 7 EStG sei
der Grund und Boden, der nach § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG 1969
nicht anzusetzen gewesen sei, wie eine Einlage zu behandeln. Dies
habe unabhängig davon gegolten, ob es sich hierbei um
notwendiges oder geduldetes Betriebsvermögen handelte.
Maßgebend seien die Flächen- und
Nutzungsverhältnisse zum Bewertungsstichtag 1.7.1970 gewesen.
Ein ausdrücklicher Widmungsakt, der die Einlage des Grund und
Bodens in das Betriebsvermögen dokumentiere, sei nicht
erforderlich gewesen.
Eine unternehmerische Entscheidung, das
Wirtschaftsgut dem Unternehmen zu widmen, habe wegen der
Betriebsvermögensverhaftung generell nicht getroffen werden
können. Gehörten wie im vorliegenden Fall die
landwirtschaftlichen Nutzflächen auch vor Einführung der
Bodengewinnbesteuerung zum land- und forstwirtschaftlichen
Anlagevermögen, so könne der Zusammenhang des geduldeten
Betriebsvermögens mit dem Betrieb nur gelöst werden, wenn
dieses Wirtschaftsgut durch eine dauerhafte Nutzungsänderung
seine Beziehung zum Betrieb verliere und somit notwendiges
Privatvermögen werde (BFH-Urteil vom 10.11.2004 XI R 31/03,
BFHE 208, 180, BStBl II 2005, 334 = SIS 05 13 15) oder seitens des
Steuerpflichtigen eine ausdrückliche Entnahmeerklärung
gegenüber dem FA abgegeben worden wäre (BFH-Urteil vom
4.11.1982 IV R 159/79, BFHE 137, 294, BStBl II 1983, 448 = SIS 83 05 18).
Der Umstand, dass einerseits aus der
Vermietung der Reihenhäuser lediglich Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung erklärt worden und die
Gebäudeherstellungskosten nicht aktiviert worden seien, aber
andererseits der Grund und Boden noch bis zum Wirtschaftsjahr
1999/2000 in der Bilanz aktiviert gewesen sei, lasse nicht den
eindeutigen Schluss zu, dass der Erblasser die Bindung zum Betrieb
endgültig habe lösen wollen. Vielmehr sei das
Gebäude als Bestandteil des Grund und Bodens nach den
Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) Teil des
geduldeten Betriebsvermögens geworden.
Auch ein falscher Bilanzansatz könne
kein Indiz dafür sein, dass der Erblasser die Bindung des
Grundstücks an den Betrieb habe lösen wollen. Ein
falscher Bilanzansatz ohne Gewinnauswirkung könne
grundsätzlich in der ersten offenen Bilanz gewinnneutral
korrigiert werden. Der Wert, mit dem das Grundstück im Grund-
und Bodenverzeichnis zum 1.7.1970 und in den nachfolgenden Bilanzen
angesetzt worden sei, sei nach § 55 Abs. 2 EStG ermittelt
worden. Die Wertermittlung hätte jedoch nach § 55 Abs. 4
EStG erfolgen müssen. Denn - wie das FG zu Recht
ausgeführt habe - eine Wertermittlung nach § 55 Abs. 2
EStG sei nur für land- und forstwirtschaftliches Vermögen
i.S. des § 33 BewG vorzunehmen. Die parzellierten
Grundstücke seien nach Aufnahme in den Bebauungsplan und
Parzellierung der ursprünglichen Fläche
bewertungsrechtlich als Grundvermögen i.S. des § 69 Abs.
1 BewG zu qualifizieren. Die bewertungsrechtliche Einordnung des
Grundstücks als Grundvermögen habe jedoch keine
Auswirkung auf die ertragsteuerliche Beurteilung.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
Sie machen u.a. geltend, der Ansatz des FA,
dass allein die Aufnahme in das auf den 1.7.1970 zu erstellende
Grund- und Bodenverzeichnis auch eine Zuordnung der errichteten
Gebäude zum Betriebsvermögen nach sich ziehe,
berücksichtige nicht den zeitlichen Ablauf im vorliegenden
Fall. Zu dem Zeitpunkt, zu dem das Grund- und Bodenverzeichnis
aufgestellt worden sei, sei nämlich eine eindeutige Zuordnung
des Grundstücks und damit auch der Gebäude zum
Privatvermögen erfolgt. Dies werde durch die Feststellungen
des FG deutlich. Darüber hinaus sei auch die Aufnahme in das
Grund- und Bodenverzeichnis selber fehlerhaft, da die Parzelle -
wenn sie denn überhaupt hätte aufgenommen werden
können - gemäß § 55 Abs. 4 EStG zu bewerten
gewesen wäre. Weil jedoch die standardisierte Bewertung
gemäß § 55 Abs. 2 EStG vorgenommen worden sei,
spreche vieles dafür, dass die Parzelle versehentlich in das
Verzeichnis mit aufgenommen worden sei.
Durch die Einstellung der
landwirtschaftlichen Nutzung mit dem Ziel der späteren
Bebauung im Privatvermögen ergebe sich die eindeutige Absicht
des Erblassers, diese Grundstücksfläche nicht mehr der
Landwirtschaft, sondern dem Privatvermögen zuzuordnen.
Spätestens sei das Grundstück
jedoch dem notwendigen Privatvermögen zuzuordnen gewesen, als
in den Jahren 1972/1973 mit der Bebauung mit den drei
Reihenhäusern begonnen worden sei. Denn spätestens zu
diesem Zeitpunkt habe der Erblasser auch nach außen hin
verdeutlicht, dass er das Grundstück nicht mehr seinem
landwirtschaftlichen Betriebsvermögen habe zuordnen
wollen.
II. Die Revision ist nicht begründet. Sie
war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zwar erfordert die
Zugehörigkeit eines Grundstücks zum land- und
forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen entgegen der Auffassung
des FG keinen ausdrücklichen Widmungsakt, wenn es sich
früher - vor Einführung der Bodengewinnbesteuerung - um
notwendiges Betriebsvermögen gehandelt hat und es später
nicht entnommen worden ist (dazu im Folgenden unter 1. und 2.). Das
FG hat jedoch im Ergebnis zutreffend entschieden, dass in den
Streitjahren kein Entnahmegewinn zu versteuern war, weil das mit
den Reihenhäusern bebaute Grundstück in den Streitjahren
kein Betriebsvermögen mehr war (dazu unter 3.).
1. Zum 1.7.1970 gehörte das
Grundstück noch zum Betriebsvermögen des Erblassers.
a) Zum Betriebsvermögen gehören
Wirtschaftsgüter entweder, wenn sie der Steuerpflichtige
unmittelbar - als notwendiges Betriebsvermögen - für
betriebliche Zwecke nutzt, oder wenn er sie - als gewillkürtes
Betriebsvermögen - dazu bestimmt, den Betrieb mittelbar durch
Einnahmen in Form von Vermögenserträgen zu fördern
(BFH-Urteil vom 31.1.1985 IV R 130/82, BFHE 143, 335, BStBl II
1985, 395 = SIS 85 13 17, unter 2.a der Gründe).
aa) Wirtschaftsgüter des
Betriebsvermögens verlieren diese Eigenschaft nur durch eine
Auflösung des sachlichen oder persönlichen Zusammenhangs
mit dem Betrieb (BFH-Urteil in BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395 =
SIS 85 13 17, unter 2.a der Gründe). Der sachliche
betriebliche Zusammenhang wird - bei unveränderter subjektiver
Zurechnung des Wirtschaftsguts - durch eine Entnahme gelöst,
die einen Entnahmewillen und eine Entnahmehandlung erfordert. Es
muss sich um ein Verhalten handeln, das nach außen den Willen
des Steuerpflichtigen erkennen lässt, ein Wirtschaftsgut nicht
(mehr) für betriebliche Zwecke im betrieblichen Bereich,
sondern für private Zwecke im privaten Bereich zu nutzen, also
es nicht mehr zur Erzielung von Betriebseinnahmen, sondern von
Privateinnahmen (z.B. aus Vermietung und Verpachtung) oder zu
einkommensteuerrechtlich irrelevanten Zwecken einzusetzen (im
Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395 = SIS 85 13 17, unter 2.a der Gründe).
bb) Eine Entnahmeerklärung kann auch in
einem schlüssigen Verhalten liegen, durch das die
Verknüpfung des Wirtschaftsguts mit dem Betriebsvermögen
erkennbar gelöst wird. Sie muss jedoch unmissverständlich
und von einem entsprechenden Entnahmewillen getragen sein (vgl.
u.a. BFH-Urteil vom 7.2.2002 IV R 32/01, BFH/NV 2002, 1135 = SIS 02 86 88, unter 3.c der Gründe, m.w.N.). Dazu muss der
Steuerpflichtige die sich aus der Entnahme ergebenden Folgerungen
ziehen und regelmäßig den Gewinn aus der Entnahme des
Grund und Bodens erklären (BFH-Urteil vom 21.8.1996 X R 78/93,
BFH/NV 1997, 226, unter III.2.a der Gründe; BFH-Beschluss vom
4.6.2007 IV B 88/06, BFH/NV 2007, 2088 = SIS 07 35 35, unter 3.a aa
der Gründe). Eine Erklärung der Einkünfte als solche
aus Vermietung und Verpachtung genügt in der Regel nicht, weil
es sich dabei nicht um eine unmissverständliche Kundgabe eines
Entnahmewillens, sondern ggf. um eine objektiv unrichtige
Einkommensteuererklärung handelt (BFH-Urteil in BFH/NV 2002,
1135 = SIS 02 86 88, unter 3.b der Gründe). Die bisherige
Nutzung muss sich auf Dauer so ändern, dass das
Grundstück seine Beziehung zum Betrieb verliert und dadurch zu
notwendigem Privatvermögen wird (vgl. BFH-Urteile vom
14.2.2008 IV R 44/05, BFH/NV 2008, 1156 = SIS 08 24 89, unter
II.3.b aa der Gründe; in BFHE 208, 180, BStBl II 2005, 334 =
SIS 05 13 15, unter II.1. der Gründe; in BFHE 137, 294, BStBl
II 1983, 448 = SIS 83 05 18, unter II.2. der Gründe). Dies
gilt gleichermaßen für buchführende und
nichtbuchführende Landwirte (BFH-Urteil in BFHE 137, 294,
BStBl II 1983, 448 = SIS 83 05 18, unter II.1. der
Gründe).
cc) Durch eine Nutzungsänderung ohne
Entnahmeerklärung verlieren ursprünglich
landwirtschaftlich genutzte Grundstücke nach ständiger
Rechtsprechung ihre Eigenschaft als landwirtschaftliches
Betriebsvermögen nur, wenn eine eindeutige Entnahmehandlung
vorliegt.
dd) Andererseits sind Land- und Forstwirte -
ebenso wie Freiberufler - in der Bildung gewillkürten
Betriebsvermögens gegenüber Gewerbetreibenden
stärker eingeschränkt (ständige Rechtsprechung, vgl.
u.a. BFH-Urteile vom 22.8.2002 IV R 57/00, BFHE 200, 236, BStBl II
2003, 16 = SIS 03 06 06, unter 1.c der Gründe; vom 28.7.1994
IV R 80/92, BFH/NV 1995, 288 = SIS 95 03 56, unter 2. der
Gründe). Sie können nur solche Wirtschaftsgüter zu
gewillkürtem Betriebsvermögen machen, deren Nutzung in
der Land- und Forstwirtschaft möglich ist.
Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb der Land- und
Forstwirtschaft wesensfremd sind und denen eine eindeutige
sachliche Beziehung zum Betrieb fehlt, kommen dafür nicht in
Betracht (BFH-Urteil vom 24.1.2008 IV R 45/05, BFHE 220, 366 = SIS 08 21 74, unter II.2.b der Gründe, m.w.N.).
ee) Bei Grundstücken, die zuvor zum
notwendigen Betriebsvermögen gehörten, ist allerdings im
Sonderfall der in § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG in der für das
Streitjahr geltenden Fassung geregelten Nutzungsänderung die
Entstehung gewillkürten Betriebsvermögens auch dann nicht
ausgeschlossen, wenn eine land- oder forstwirtschaftliche Nutzung
nicht mehr möglich ist. Solche Grundstücke bleiben bis zu
einer Entnahme gewillkürtes (geduldetes)
Betriebsvermögen, sofern nicht die Nutzungsänderung einen
Umfang annimmt, durch den sich der Charakter des
landwirtschaftlichen Betriebes derart verändert, dass die
Vermögensverwaltung die landwirtschaftliche Betätigung
verdrängt (BFH-Urteil in BFHE 200, 236, BStBl II 2003, 16 =
SIS 03 06 06, unter 1.c der Gründe).
ff) Als unschädlich hat der Senat die
Bestellung einer Vielzahl von Erbbaurechten angesehen, wenn die
endgültige Nutzungsänderung einen Umfang von weniger als
10 % der landwirtschaftlichen Flächen betraf, auch wenn die
Erträge aus der Vermögensverwaltung die land- und
forstwirtschaftlichen Einkünfte überwogen (BFH-Urteil vom
10.12.1992 IV R 115/91, BFHE 170, 141, BStBl II 1993, 342 = SIS 93 08 17, unter 3. der Gründe). Ebenso ist der Senat von
gewillkürtem Betriebsvermögen ausgegangen, wenn ein Land-
und Forstwirt ein zuvor landwirtschaftlich genutztes
Grundstück, das etwa 2,5 % der bewirtschafteten Fläche
ausmachte, mit fünf Einfamilienhäusern bebaut (BFH-Urteil
in BFHE 200, 236, BStBl II 2003, 16 = SIS 03 06 06, unter 2. der
Gründe) oder wenn er 13 Wohneinheiten auf 0,525 % der
Gesamtfläche errichtet (BFH-Urteil vom 25.11.2004 IV R 51/03,
BFH/NV 2005, 547 = SIS 05 15 91, unter II.3. der Gründe).
b) Die Auffassung des FG, dass das
streitgegenständliche Grundstück nicht bereits dadurch im
Jahr 1969 aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist, dass es
als Bauland behandelt wurde und ab dem Folgejahr im Hinblick auf
die geringe Größe und die umliegende Bebauung auch nicht
mehr landwirtschaftlich genutzt werden konnte, entspricht diesen
Rechtsgrundsätzen und ist daher nicht zu beanstanden. Entgegen
der Auffassung der Kläger kommt es nicht darauf an, ob eine
landwirtschaftliche Nutzung noch möglich war. Denn es handelte
sich um ein ehemals landwirtschaftliches Grundstück mit einem
insgesamt gesehen geringfügigen Flächenanteil (1.300
qm).
2. Die Einführung der
Bodengewinnbesteuerung ab 1.7.1970 führte - entgegen der
Auffassung des FG - nicht dazu, dass Grundstücke, die zuvor in
Folge einer Nutzungsänderung vom notwendigen zu
gewillkürtem Betriebsvermögen geworden waren, nur
aufgrund einer erneuten Widmung Betriebsvermögen bleiben
konnten.
a) Zwar blieb der Grund und Boden
gemäß § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG in der bis
einschließlich 1969 geltenden Fassung bei der
Gewinnermittlung außer Ansatz. Diese Bestimmung galt
unabhängig davon, ob ein Land- und Forstwirt den Gewinn nach
§ 4 Abs. 1, nach § 4 Abs. 3 oder nach § 13a EStG
ermittelte (BFH-Urteil vom 12.7.1979 IV R 55/74, BFHE 128, 527,
BStBl II 1980, 5 = SIS 80 00 03, unter I. der Gründe). Nachdem
das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) durch Entscheidung vom
11.5.1970 1 BvL 17/67 (BVerfGE 28, 227 = SIS 70 03 26) § 4
Abs. 1 Satz 5 EStG in der bis dahin geltenden Fassung für
verfassungswidrig erklärt hatte, wurde § 55 EStG 1971
durch das Zweite Steueränderungsgesetz 1971 (2. StÄndG
1971) vom 10.8.1971 (BGBl I 1971, 1266, BStBl I 1971, 373)
eingefügt. Gemäß § 55 Abs. 7 EStG 1971 ist der
Grund und Boden, der nach § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG 1969 bis
dahin nicht anzusetzen war, wie eine Einlage zu behandeln und nach
§ 55 Abs. 1 oder § 55 Abs. 5 EStG zu bewerten.
b) Daraus folgt jedoch nicht, dass die
Fortführung der Betriebsvermögenseigenschaft bei
Grundstücken des gewillkürten Betriebsvermögens, die
zuvor notwendiges Betriebsvermögen gewesen waren, von einem
erneuten Widmungsakt abhing.
aa) Lediglich Grundstücke des
Privatvermögens konnten bei Einführung der
Bodengewinnbesteuerung nur im Wege der Einlage zum Teilwert zu
Betriebsvermögen werden (BFH-Urteil vom 18.5.2000 IV R 27/98,
BFHE 192, 287, BStBl II 2000, 524 = SIS 00 10 69, unter 1.b der
Gründe). Bei betrieblich genutztem Grund und Boden war eine
Einlage - wie sich § 55 Abs. 1 EStG entnehmen lässt -
deshalb nicht erforderlich, weil er ungeachtet der
Befreiungsvorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG 1969 auch
schon vor dem 1.7.1970 zum betrieblichen Anlagevermögen
gehörte. Aus diesem Grunde sieht § 55 Abs. 7 EStG vor,
diesen Grund und Boden nur „wie“ eine Einlage zu
behandeln (Kanzler in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 55 EStG Rz
125). Dem entsprach schon die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs
(RFH) und des BFH, wonach der Umstand, dass der Grund und Boden bei
der Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft
außer Ansatz blieb, dessen Zugehörigkeit zum land- und
forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen nicht ausschloss (vgl.
etwa RFH-Urteil vom 26.7.1933 VI A 851/32, RStBl 1933, 1144, zu
§ 12 EStG 1925, und BFH-Urteil vom 11.12.1952 IV 194/52 U,
BFHE 57, 126, BStBl III 1953, 50 = SIS 53 00 30, zu § 4 Abs. 1
Satz 5 EStG 1949; s. auch BVerfG-Entscheidung in BVerfGE 28, 227 =
SIS 70 03 26, zur Bodengewinnbesteuerung).
bb) Dem entsprechend bleiben zuvor
landwirtschaftlich genutzte Grundstücke auch nach einer
Nutzungsänderung, die sie nicht zu notwendigem
Privatvermögen werden ließ, ohne eindeutige
Entnahmehandlung landwirtschaftliches Betriebsvermögen, ohne
dass es dafür auf die Gewinnermittlungsart ankommt (so bereits
BFH-Urteil in BFHE 137, 294, BStBl II 1983, 448 = SIS 83 05 18).
Daran hat der BFH in ständiger Rechtsprechung festgehalten
(Nachweise oben unter II.1.a aa bis cc).
cc) Die Anordnung in § 55 Abs. 7 EStG,
nach der der Grund und Boden „wie eine Einlage zu
behandeln“ ist, stellt dessen steuerneutrale Einbuchung
sicher (vgl. Kleeberg, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG,
§ 55 Rz H 3). Die Erforderlichkeit einer erneuten
betrieblichen Widmung des Grundstücks lässt sich daraus
schon deshalb nicht ableiten, weil die Vorschrift auch für
notwendiges Betriebsvermögen gilt. Zu Unrecht berufen sich die
Kläger zur Stützung ihrer Auffassung auf
Leingärtner/ Kanzler (Besteuerung der Landwirte, Kap. 24, Rz
171). Denn dort geht es um die erstmalige Einlage gewillkürten
Betriebsvermögens. Vorliegend war das Grundstück jedoch
unstreitig durch die Selbstbewirtschaftung zum (ursprünglich
notwendigen) Betriebsvermögen geworden; die
Betriebsvermögenseigenschaft konnte es daher nur durch eine
Entnahme verlieren. Für einen erneuten Widmungsakt war daher
kein Raum.
3. Im Streitfall liegt jedoch eine
unmissverständliche Entnahmehandlung in der
ausdrücklichen Zuordnung der auf dem Grundstück
errichteten Reihenhäuser zum Privatvermögen.
a) Nach den Feststellungen des FG hat der
Erblasser die Reihenhäuser im Privatvermögen errichtet.
Dafür hat er die Erlöse aus dem Verkauf der anderen acht
Bauparzellen verwendet, die ursprünglich ebenfalls zum
landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörten. Die
fertig gestellten Reihenhäuser hat der Erblasser nicht
bilanziert. Daraus lässt sich schließen, dass er
entweder bereits die Erlöse für die verkauften
Bauparzellen dem Privatvermögen zugeordnet hatte und die
Errichtung der Reihenhäuser von vornherein im
Privatvermögen durchgeführt hat oder aber, dass er mit
der Errichtung zwar zunächst im Betriebsvermögen begonnen
hat, später aber die Herstellungskosten ausgebucht hat. In
beiden Fällen liegt eine eindeutige Entnahmehandlung vor, wie
der BFH bereits entschieden hat (vgl. einerseits BFH-Urteile vom
11.3.1980 VIII R 151/76, BFHE 131, 290, BStBl II 1980, 740 = SIS 80 03 79, und andererseits in BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395 = SIS 85 13 17, unter 3. der Gründe, sowie in BFH/NV 2002, 1135 =
SIS 02 86 88, unter 3.a der Gründe).
b) Die Zuordnung der Reihenhäuser zum
Privatvermögen ist unter den im Streitfall gegebenen
Verhältnissen als unmissverständliche Entnahmehandlung
auch hinsichtlich des Grund und Bodens anzusehen (ebenso BFH-Urteil
in BFHE 131, 290, BStBl II 1980, 740 = SIS 80 03 79, zur Behandlung
der auf einem Grundstück des gewillkürten
Betriebsvermögens errichteten Baulichkeiten als
Privatvermögen, und das Senatsurteil in BFHE 143, 335, BStBl
II 1985, 395 = SIS 85 13 17, zur Ausbuchung von zunächst
aktivierten Herstellungskosten).
aa) Ein Grundstück und das aufstehende
Gebäude können grundsätzlich - wenn sie demselben
Steuerpflichtigen zuzurechnen sind - nach ständiger
Rechtsprechung nur einheitlich entweder dem Betriebsvermögen
oder dem Privatvermögen zugeordnet werden (u.a. BFH-Urteil vom
13.10.2005 IV R 33/04, BFHE 211, 258, BStBl II 2006, 68 = SIS 06 01 76, unter 1.a der Gründe). Das folgt aus der
regelmäßig bestehenden Identität der Nutzung eines
Gebäudes bzw. Gebäudeteils und des zugehörigen Grund
und Bodens (BFH-Urteil in BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395 = SIS 85 13 17, unter 1. der Gründe, m.w.N.).
bb) Im Zeitpunkt der Entnahmehandlung (siehe
oben unter II.3.a) hatte der Erblasser, der den Gewinn aus dem
Betrieb der Landwirtschaft nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelte,
das Grundstück nicht bilanziert. Weder stand daher ein
fortgeführter Bilanzansatz der Annahme einer
unmissverständlichen Entnahmehandlung entgegen, noch kam
andererseits eine Ausbuchung des Grundstücks als
ausdrückliche Entnahmehandlung in Betracht. Das folgt daraus,
dass der Erblasser das Verzeichnis des Grund und Bodens, das
Voraussetzung für die Bilanzierung war, erst später -
nach Fertigstellung der Reihenhäuser - erstellt hat.
Demgemäß hatte er zuvor den Grund und Boden außer
Ansatz gelassen, wie es früher in § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG
in der bis einschließlich 1969 geltenden Fassung vorgesehen
war.
cc) Schließlich sind auch keinerlei
Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass der Erblasser einen
Entnahmegewinn hätte erklären müssen, dies aber
unterlassen hat. Die Ackerfläche war noch vor Einführung
der Bodengewinnbesteuerung in Bauland umgewandelt und in Parzellen
aufgeteilt worden. Acht Parzellen wurden zur Zeit der
Einführung der Bodengewinnbesteuerung (siehe unter II.2.a)
verkauft. Für die zurückbehaltene Parzelle hätte dem
entsprechend damals der höhere Teilwert (§ 55 Abs. 5
EStG) angesetzt werden können. Da die Bebauung und die
Entnahme der streitgegenständlichen Bauparzelle in
unmittelbarem zeitlichem Zusammenhang erfolgt sind, sind
Anhaltspunkte für die Entstehung stiller Reserven nicht
ersichtlich.
dd) Dass das Grundstück gleichwohl in das
im April 1974 eingereichte, nachträglich auf den 1.7.1970
erstellte Grund- und Bodenverzeichnis aufgenommen und in den
folgenden Bilanzen aufgeführt wurde, rechtfertigt keine andere
Beurteilung. Der Ansatz war der Höhe nach fehlerhaft, wie
zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig ist; denn er erfolgte
mit dem für die landwirtschaftliche Nutzung maßgeblichen
Pauschalwert (§ 55 Abs. 2 EStG), obwohl es sich um Bauland
handelte, dessen Wert nach § 55 Abs. 4 EStG anzusetzen war,
sofern nicht bis zum 31.12.1975 ein Antrag auf Ansatz des
höheren Teilwerts (§ 55 Abs. 5 EStG) gestellt wurde.
Daraus lässt sich ableiten, dass das Grundstück auch dem
Grunde nach irrtümlich angesetzt wurde.
Hinzukommt, dass die Entnahme bereits vor der
Einreichung des Grund- und Bodenverzeichnisses erfolgt war; die
Reihenhäuser waren zu diesem Zeitpunkt bereits fertig gestellt
und vermietet. Eine spätere Einlage des dem
Privatvermögen zugeordneten, mit den Reihenhäusern
bebauten Grundstücks durch die Aufnahme in die Bilanzen war
nach den Feststellungen des FG nicht beabsichtigt; sie wäre
auch nicht zulässig gewesen.
4. Das FG hat danach im Ergebnis zu Recht eine
Entnahme des mit den Reihenhäusern bebauten Grundstücks
durch den Erbfall verneint, weil es nicht mehr zum
Betriebsvermögen des Erblassers gehörte.