Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 11.06.2020 - 11 K
24/19 = SIS 20 13 75 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) verpachtete in den Jahren 2010 bis 2014 (Streitjahre)
Stallgebäude zur Putenaufzucht mit auf Dauer eingebauten
Vorrichtungen und Maschinen. Es handelte sich bei diesen um
speziell abgestimmte Ausstattungselemente für die
vertragsgemäße Nutzung als Putenaufzuchtstall. Die
Vorrichtungen dienten der Fütterung in der Putenhaltung, um
die Tiere unter Einsatz einer Industrieförderspirale (vom Silo
bis zur speziell entworfenen Futterschale) in der vorgegebenen Zeit
zur Schlachtreife aufzuziehen. Heizungs- und Lüftungsanlagen
dienten der Sicherung des jeweils erforderlichen Stallklimas
(Aufzucht der Küken bei 29 °C, Absenkung der
Stalltemperatur bis zur fünften Lebenswoche stufenweise auf 20
°C bis 22 °C). Spezielle Beleuchtungssysteme sorgten
für eine gleichmäßige Ausleuchtung zur Vermeidung
schädlicher Schattenplätze (entsprechend besonderer
Rechtsvorschriften und Verbandsrichtlinien mit einer
Beleuchtungsstärke zwischen 0,5 lx während der Nachtruhe
und circa 20 lx am Tag).
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Der Kläger ging davon aus, dass seine
Leistung bei der Verpachtung der Stallgebäude zur
Putenaufzucht mit den auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und
Maschinen insgesamt steuerfrei sei. Es lag hierfür ein
einheitliches Entgelt vor, das nach den vertraglichen Regelungen
nicht auf die Überlassung des Stalls einerseits und
Vorrichtungen und Maschinen andererseits aufgeteilt war.
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Demgegenüber vertrat der Beklagte und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) die Auffassung, dass das
einheitlich vereinbarte Pachtentgelt nach Maßgabe der beim
Kläger entstandenen Kosten zu 20 % auf die Vorrichtungen und
Maschinen entfalle und insoweit steuerpflichtig sei. Das FA
erließ daher entsprechende Änderungsbescheide für
die Streitjahre. Der dagegen eingelegte Einspruch hatte keinen
Erfolg.
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Demgegenüber gab das Finanzgericht
(FG) der hiergegen eingelegten Klage statt. Nach seinem in EFG
2020, 1725 = SIS 20 13 75
veröffentlichten Urteil liegt eine insgesamt und damit auch im
Umfang der Verpachtung der eingebauten Vorrichtungen und Maschinen
steuerfreie Leistung vor. Zwar sei die eigenständige
Verpachtung derartiger Vorrichtungen und Maschinen steuerpflichtig.
Handele es sich aber wie im vorliegenden Fall bei der
Überlassung derartiger Vorrichtungen und Maschinen um eine
Nebenleistung zur Überlassung eines Stallgebäudes, sei
die Verpachtung auch insoweit steuerfrei, als sie auf die
Überlassung dieser Vorrichtungen und Maschinen entfalle. Unter
Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) zur Richtlinie 2006/112/EG des Rates
vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL) ging das FG davon aus, dass eine einheitliche Leistung
vorliege, wenn ein zur Miete angebotenes Gebäude mit
begleitenden Leistungen in wirtschaftlicher Hinsicht objektiv eine
Gesamtheit bilde (EuGH-Urteil Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w
Warszawie vom 16.04.2015 - C-42/14, EU:C:2015:229 = SIS 15 08 41, Rz 42). Ergänzend verwies
das FG auch darauf, dass der Bundesfinanzhof entschieden habe, dass
es sich bei der Überlassung des Inventars um eine
Nebenleistung zur gemäß § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a
des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfreien Verpachtung eines
Seniorenwohnparks handele (Senatsurteil vom 11.11.2015 - V R 37/14, BFHE 251, 517, BStBl II
2017, 1259 = SIS 16 01 41). Daher sei die Überlassung der
Vorrichtungen und Maschinen eine Nebenleistung zur steuerfreien
Verpachtung. Es lägen speziell abgestimmte
Ausstattungselemente vor, die nur dazu gedient hätten, die
vertragsgemäße Nutzung des Putenstalls unter optimalen
Bedingungen in Anspruch zu nehmen.
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Hiergegen wendet sich das FA mit seiner
Revision. Die Vermietungsleistung sei in eine steuerfreie
Grundstücksvermietung und eine steuerpflichtige Vermietung von
Betriebsvorrichtungen aufzuteilen. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG gehe
den Abgrenzungsmerkmalen von Haupt- und Nebenleistung und dem
Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung vor. Es handele sich um
ein Aufteilungsgebot. Zudem habe das FG die Einheitlichkeit der
Leistung zu Unrecht bejaht. Das FG habe sich nur von dem
Verhältnis der Anschaffungskosten der Betriebsvorrichtungen zu
den Gebäudeherstellungskosten leiten lassen. Es habe nicht die Absetzung
für Abnutzung (AfA) und Erhaltungsaufwendungen einbezogen.
Maßgeblich sei die Kapitalverzinsung wie auch eine gesonderte
Rentabilitätsberechnung. Die Betriebsabläufe in der
Putenmast bestätigten eine getrennte Beurteilung. Zudem gebe
die Überlassung der Betriebsvorrichtungen der
Gesamtverpachtung das Gepräge. Auf dieser Grundlage sei die
Grundstücksverpachtung Nebenleistung zur Überlassung der
Betriebsvorrichtungen.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des FG aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Der Kläger beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Die Vermietung des Stallgebäudes sei
als Hauptleistung anzusehen, da das Gebäude den Schutz und die
Wärme der Puten zur Mast gewährleistet habe. Putenmast
wäre auch ohne Technik möglich. Die Technik diene nur der
wirtschaftlicheren Nutzung des Stallgebäudes, nicht aber das
Gebäude der Nutzung der Technik. Bei älteren und damit
bereits abgeschriebenen Gebäuden könne nicht auf das
Verhältnis der Kosten abgestellt werden.
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Im Revisionsverfahren hat der erkennende
Senat mit Beschluss vom 26.05.2021 - V R 22/20 (BFHE 273, 351 = SIS 21 13 49) das Verfahren gemäß § 74 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzt und dem EuGH folgende Frage
zur Auslegung der MwStSystRL zur Vorabentscheidung
vorgelegt:
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„Erfasst die Steuerpflicht der
Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen
gemäß Art. 135 Abs. 2 [Satz 1] Buchst. c
MwStSystRL
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nur die isolierte (eigenständige)
Vermietung derartiger Vorrichtungen und Maschinen oder auch
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die Vermietung (Verpachtung) derartiger
Vorrichtungen und Maschinen, die aufgrund einer zwischen denselben
Parteien erfolgenden Gebäudeverpachtung (und als Nebenleistung
zu dieser) nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerfrei
ist?“
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Hierauf hat der EuGH mit Urteil Finanzamt X
vom 04.05.2023 - C-516/21 (EU:C:2023:372 = SIS 23 08 10) wie folgt geantwortet:
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„Art. 135 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c der
Richtlinie 2006/112/EG (...) ist dahin auszulegen, dass er auf die
Vermietung auf Dauer eingebauter Vorrichtungen und Maschinen keine
Anwendung findet, wenn diese Vermietung eine Nebenleistung zu einer
Hauptleistung der Verpachtung eines Gebäudes ist, die im
Rahmen eines zwischen denselben Parteien geschlossenen und nach
Art. 135 Abs. 1 Buchst. l dieser Richtlinie steuerbefreiten
Pachtvertrags erbracht wird, und diese Leistungen eine
wirtschaftlich einheitliche Leistung
bilden.“
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Die Beteiligten hatten Gelegenheit zur
Stellungnahme.
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a FGO. Der Senat hält einstimmig die Revision des FA
für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht
für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unter Hinweis auf
die maßgeblichen Gründe unterrichtet worden und hatten
Gelegenheit zur Stellungnahme. Das FG hat zutreffend entschieden,
dass eine insgesamt steuerfreie Leistung vorliegt. Denn das
sogenannte Aufteilungsgebot des § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ist
nicht auf die Vermietung oder Verpachtung (vorliegend: Verpachtung)
von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen anzuwenden,
wenn es sich hierbei um eine Nebenleistung zur Vermietung oder
Verpachtung (vorliegend: Verpachtung) eines Gebäudes als
Hauptleistung handelt, die im Rahmen eines zwischen denselben
Parteien geschlossenen Vertrags nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst.
a UStG steuerfrei ist, so dass eine wirtschaftlich einheitliche
Leistung vorliegt.
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1. Nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG
ist die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken
steuerfrei. Unionsrechtlich beruht dies auf dem insoweit
gleichlautenden Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL.
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Von dieser Steuerfreiheit schließt
§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG insbesondere die Vermietung und die
Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art
aus, die zu einer Betriebsanlage gehören
(Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile
eines Grundstücks sind. Unionsrechtlich ergibt sich dies aus
Art. 135 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c MwStSystRL, der die Vermietung von
auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen von der
Steuerfreiheit ausschließt. Zudem ordnet Art. 135 Abs. 2 Satz
2 MwStSystRL an, dass die Mitgliedstaaten Ausnahmen von der
Befreiung nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL vorsehen
können.
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2. Der erkennende Senat ist in seiner
bisherigen Rechtsprechung davon ausgegangen, dass sich in Bezug auf
Betriebsvorrichtungen aus § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ein
Aufteilungsgebot ergibt. Danach ist die Vermietung und Verpachtung
von Betriebsvorrichtungen nicht von der Umsatzsteuer befreit,
selbst wenn diese wesentliche Bestandteile eines Grundstücks
sind. Das Aufteilungsgebot lasse auch keine Einbeziehung der
Überlassung von Betriebsvorrichtungen in die Steuerbefreiung
der Grundstücksvermietung unter dem Gesichtspunkt der
unselbständigen Nebenleistung zu (Senatsurteil vom 28.05.1998
- V R 19/96, BFHE
185, 555, BStBl II 2010, 307 = SIS 98 17 29, Leitsatz). Dem folgte
auch die Finanzverwaltung (Abschn. 4.12.10 Satz 1 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses).
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3. Demgegenüber ist nach dem in diesem
Rechtsstreit ergangenen EuGH-Urteil Finanzamt X (EU:C:2023:372 =
SIS 23 08 10) Art. 135 Abs. 2 Satz
1 Buchst. c MwStSystRL nicht auf die Verpachtung von auf Dauer
eingebauten Vorrichtungen und Maschinen anzuwenden, wenn diese eine
Nebenleistung zu einer Hauptleistung der Verpachtung eines
Gebäudes ist, die im Rahmen eines zwischen denselben Parteien
geschlossenen und nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l dieser Richtlinie
steuerbefreiten Pachtvertrags erbracht wird, und diese Leistungen
eine wirtschaftlich einheitliche Leistung bilden (EuGH-Urteil
Finanzamt X, EU:C:2023:372, Antwort auf die Vorlagefrage und Rz
39).
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a) Der EuGH begründet dies damit, dass
sich aus Art. 135 Abs. 2 MwStSystRL kein Erfordernis ergibt, einen
einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang in eigenständige
Leistungen aufzuteilen (EuGH-Urteil Finanzamt X, EU:C:2023:372 =
SIS 23 08 10, Rz 34). Daher ist in
Bezug auf die Verpachtung eines Zuchtstalls und der in diesem
Gebäude auf Dauer eingebauten Anlagen, die speziell an diese
Zucht angepasst sind, wobei der Pachtvertrag zwischen denselben
Parteien geschlossen ist und ein einheitliches Entgelt vorliegt, zu
prüfen, ob diese Leistungen, wie es nahe zu liegen scheint,
eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darstellen (EuGH-Urteil
Finanzamt X, EU:C:2023:372, Rz 37). Im Fall einer wirtschaftlich
einheitlichen Leistung, die zusammengesetzt ist aus einer nach Art.
135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerbefreiten Hauptleistung in
Form der Vermietung oder Verpachtung eines Grundstücks und
einer mit der Hauptleistung untrennbar verbundenen Nebenleistung,
die nach Art. 135 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c MwStSystRL
grundsätzlich von dieser Befreiung ausgeschlossen ist, ist die
Nebenleistung - gleichwohl - steuerlich ebenso zu behandeln wie die
Hauptleistung (EuGH-Urteil Finanzamt X, EU:C:2023:372, Rz 38).
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b) Dem schließt sich der erkennende
Senat für die Auslegung von § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG an. An
der bisherigen Annahme eines Aufteilungsgebots im Senatsurteil vom
28.05.1998 - V R 19/96, BFHE 185, 555, BStBl II 2010, 307 = SIS 98 17 29 ist somit nicht mehr festzuhalten, da § 4 Nr. 12 Satz 2
UStG entsprechend Art. 135 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c MwStSystRL
richtlinienkonform auszulegen ist (Änderung der
Rechtsprechung). Die Beurteilung bei Betriebsvorrichtungen
entspricht damit der bei der Überlassung von Inventar (vgl.
hierzu Senatsurteil vom 11.11.2015 - V R 37/14, BFHE 251, 517,
BStBl II 2017, 1259 = SIS 16 01 41).
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c) Der Senat berücksichtigt dabei auch,
dass § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG der Umsetzung von Art. 135 Abs. 2
Satz 1 MwStSystRL, nicht aber zur Ausübung der durch Art. 135
Abs. 2 Satz 2 MwStSystRL eingeräumten Ermächtigung dient.
Zur Ausübung dieser Ermächtigung bedarf es einer
gesetzlichen Regelung (EuGH-Urteil Maierhofer vom 16.01.2003 -
C-315/00, EU:C:2003:23 = SIS 03 09 06, Rz 23 zu der Art. 135 Abs. 2 Satz 2 MwStSystRL
entsprechenden Bestimmung in Art. 13 Teil B Buchst. b Abs. 2 der
Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern), die in eindeutiger Weise ein Aufteilungsgebot
begründet (vgl. z.B. § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG).
Eine derartige Regelung ist § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG nicht zu
entnehmen. Aus diesem Grund ist zum Beispiel die dort auch genannte
Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen
wie die Vermietung von Grundstücken für Wohnzwecke
steuerfrei, wenn sie im Rahmen eines einheitlichen wirtschaftlichen
Vorgangs mit dieser eng verbunden ist (so z.B. zuletzt BFH-Urteil
vom 10.12.2020 - V R 41/19, BFH/NV 2021, 949 = SIS 21 08 98,
Leitsatz).
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4. Im Streitfall hat das FG unter zutreffender
Berücksichtigung der vom EuGH entwickelten Rechtsprechung zu
Haupt- und Nebenleistungen (vgl. hierzu Senatsbeschluss vom
26.05.2021 - V R 22/20, BFHE 273, 351 = SIS 21 13 49, Rz 45 f.,
m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH) entschieden, dass eine
einheitliche Leistung vorliegt, bei der die Überlassung der
Betriebsvorrichtungen Nebenleistung zur Stallüberlassung war,
so dass eine insgesamt nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG
steuerfreie Leistung vorliegt.
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a) Das FG hat dies zutreffend damit
begründet, dass es sich bei den Vorrichtungen und Maschinen um
speziell abgestimmte Ausstattungselemente handelte, die nur dazu
dienten, die vertragsgemäße Nutzung des Putenstalls
unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Die
Vorrichtungen wurden für die Fütterung von Tieren in der
Putenhaltung verwendet, um diese unter Einsatz einer
Industrieförderspirale in der vorgegebenen Zeit zur
Schlachtreife aufzuziehen. Heizungs- und Lüftungsanlagen waren
notwendig, um den Anforderungen an das Stallklima gerecht zu
werden. Spezielle Beleuchtungssysteme dienten einer
gleichmäßigen Ausleuchtung. Bei den weiteren Anlagen zur
Fütterung handelte es sich somit um Gegenstände, die
für die Nutzung der gepachteten Ställe nützlich oder
sogar notwendig waren. Als zutreffend erweist sich damit die
Überlegung des Klägers, dass vorrangig das Gebäude
den Schutz und die Wärme der Puten zur Mast
gewährleistete. Diese Würdigung ist weder
widersprüchlich noch verstößt sie gegen Denkgesetze
und auch nicht gegen allgemeine Erfahrungssätze (vgl. z.B.
Senatsurteil vom
16.03.2023 - V R 17/21, BFH/NV 2023, 965 = SIS 23 09 36, Rz
20). Daher ist vorliegend nicht einer Auffassung im Schrifttum
(Nieskens, UR 2023, 446; vgl. auch Widmann, UR 2022, 7, 9 f.;
demgegenüber zutreffend Heinrichshofen, Der
Umsatz-Steuer-Berater 2023, 173, 174) zu folgen, wonach die
Gebäudeverpachtung die unselbständige Nebenleistung und
die Verpachtung der Betriebsvorrichtungen die das Schicksal der
Leistung insgesamt bestimmende Hauptleistung sein soll.
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b) Ebenso greifen die hiergegen gerichteten
und nicht näher spezifizierten Überlegungen des FA zur
fehlenden Einbeziehung von AfA und Erhaltungsaufwendungen oder zur
Kapitalverzinsung und zu Rentabilitätsberechnungen nicht
durch. Das FA wendet sich insoweit nur gegen die
Tatsachenwürdigung des FG, ohne in Bezug auf diese
Feststellungen zulässige und begründete
Revisionsgründe vorzubringen (§ 118 Abs. 2 FGO). Es
stellt lediglich seine eigene Würdigung der Tatsachen an die
Stelle der Würdigung des FG.
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Damit erweist sich das Urteil des FG, das bei
seiner Entscheidung das jetzt aufgegebene Senatsurteil vom
28.05.1998 - V R 19/96, BFHE 185, 555, BStBl II 2010, 307 = SIS 98 17 29 außer Betracht gelassen hatte, im Ergebnis als
zutreffend.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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