Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 26.11.2020 - 11 K
12/20 = SIS 20 20 85
aufgehoben.
Die Sache wird an das Niedersächsische
Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) verpachtete im Juli 2012 den bisher von ihm
geführten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb an eine GbR,
die er zusammen mit seinem Sohn gegründet hatte und an der er
mit 70 % beteiligt war. Die GbR versteuerte ihre Umsätze nach
§ 24 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes in der in den
Streitjahren (2014 – 2017) geltenden Fassung (UStG).
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Der Kläger errichtete auf seinem
Grundstück einen Boxenlaufstall mit 65 Milchviehplätzen
und erklärte gegenüber dem Beklagten und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) im September 2013, auf die
Steuerfreiheit der Vermietung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a
UStG gemäß § 9 UStG zu verzichten. Mit seiner
Umsatzsteuerjahreserklärung 2013, der das FA gemäß
§ 168 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) zustimmte, machte der
Kläger einen Vorsteuerabzug in Höhe von 105.294,03 EUR
geltend.
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Den Boxenlaufstall verpachtete der
Kläger unter Verzicht auf die Steuerfreiheit an die GbR mit
Vertrag vom 01.03.2014 für einen jährlichen Pachtzins in
Höhe von netto 45.000 EUR. Die Verpachtung bezog sich auf das
Teilgrundstück, auf dem der Boxenlaufstall stand, das
Gebäude und sämtliches Inventar wie zum Beispiel
Melkroboter. Die Kosten für das Pachtobjekt beliefen sich
insgesamt auf circa 680.000 EUR (Boxenlaufstall circa 476.000 EUR,
Tauchmotorrührwerk circa 7.000 EUR, Melkroboter circa 150.000
EUR, Stalleinrichtung circa 29.000 EUR, Futtermittelsilos circa
12.000 EUR und Pflasterung Boxenlaufstall circa 6.000 EUR).
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Mit der Umsatzsteuerjahreserklärung
2014, der das FA gleichfalls zustimmte, erklärte der
Kläger steuerpflichtige Umsätze in Höhe von 38.320
EUR, unter anderem aus der Verpachtung des Boxenlaufstalls, und
machte einen Vorsteuerabzug in Höhe von 21.807,47 EUR geltend,
so dass sich eine Vergütung von 14.526,67 EUR ergab. Mit der
Umsatzsteuerjahreserklärung 2015 versteuerte er Umsätze
in Höhe von 46.075 EUR, unter anderem aus der Verpachtung des
Boxenlaufstalls, woraus sich unter Berücksichtigung eines
Vorsteuerabzugs von 394,95 EUR eine Steuerschuld von 8.359,50 EUR
ergab.
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Im März 2018 führte das FA beim
Kläger eine Außenprüfung für die Jahre 2012
bis 2015 durch. Im Anschluss hieran ging das FA davon aus, dass die
Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG anzuwenden
sei, dass ein marktübliches Entgelt für den auf die
individuellen Bedürfnisse der Pächterin zugeschnittenen
Stalls nicht ermittelbar sei und dass sich daher aus einer
Verteilung der für das Pachtobjekt angefallenen Anschaffungs-
und Herstellungskosten nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 3
UStG eine jährliche Bemessungsgrundlage von 66.000 EUR
für die Verpachtung ergebe. Hieraus ergab sich eine
Umsatzerhöhung von 17.500 EUR im Streitjahr 2014 und von
jeweils 21.000 EUR für die Streitjahre 2015 bis 2017.
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Das FA änderte dementsprechend die
Umsatzsteuerfestsetzungen 2014 und 2015 durch die Bescheide vom
28.03.2018. Ebenso änderte das FA die
Voranmeldungsfestsetzungen Dezember 2016, Dezember 2017 und Januar
2018.
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Hiergegen legte der Kläger Einspruch
ein. Während des Einspruchsverfahrens, das keinen Erfolg
hatte, ergingen am 11.07.2018 und 16.05.2019 die
Umsatzsteuerjahresbescheide 2016 und 2017, die gemäß
§ 365 Abs. 3 AO zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens
wurden.
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Die hiergegen eingelegte Klage zum
Finanzgericht (FG) hatte Erfolg. Nach dem in EFG 2021, 975 =
SIS 20 20 85 veröffentlichten
Urteil des FG war die Verpachtung im Streitjahr 2014 - entgegen der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) - im Hinblick auf einen
nach § 176 Abs. 2 AO zu gewährenden Vertrauensschutz als
steuerpflichtig zu behandeln. Unter Berücksichtigung eines
Gutachtens, das ein vom FG bestellter Gutachter erstattet hatte,
verneinte das FG die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage, da
das vereinbarte Entgelt marktüblich gewesen sei. Für die
weiteren Streitjahre sei mangels Anwendung des § 176 Abs. 2 AO
von einer steuerfreien Verpachtung auszugehen, so dass sich die
Frage der Mindestbemessungsgrundlage erübrige. Der vom FA
geltend gemachte Steueranspruch lasse sich auch nicht über
eine Berichtigung nach § 15a UStG aufgrund eines unzutreffend
in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs begründen.
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Hiergegen wendet sich das FA, das die
Verletzung materiellen Rechts und das Vorliegen eines
Verfahrensfehlers geltend macht. Ein marktübliches Entgelt sei
nicht feststellbar. Zwar billige die Finanzverwaltung den Verzicht
bei einer Vermietung an Landwirte, die § 24 Abs. 1 UStG
anwenden, für die Vergangenheit entgegen der
BFH-Rechtsprechung. Sollten die Voraussetzungen für den
Verzicht entsprechend der BFH-Rechtsprechung nicht vorliegen,
wäre die Vermietung im Umfang der Überlassung von
Betriebsvorrichtungen nach § 4 Nr. 12 UStG steuerpflichtig,
während sich im Übrigen eine Steuerschuld nach § 14c
UStG ergebe. Ein zu Unrecht gewährter Vorsteuerabzug sei
gemäß § 15a UStG zu berichtigen.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des FG aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Der Kläger beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Ein marktübliches Entgelt sei
feststellbar. Es liege kein Verfahrensfehler vor. Für das
Streitjahr 2014 sei Vertrauensschutz nach § 176 AO zu
gewähren. Eine Vorsteuerberichtigung für die übrigen
Streitjahre komme nicht in Betracht.
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II. Die Revision des FA ist aus anderen als
den geltend gemachten Gründen begründet. Das Urteil des
FG ist aufzuheben und die Sache mangels Spruchreife zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). § 176 Abs. 2 AO gewährt
keinen Änderungsschutz, wenn der BFH eine dort bezeichnete
Verwaltungsvorschrift erst nach dem Erlass des angefochtenen
Änderungsbescheids als nicht mit dem geltenden Recht in
Einklang stehend bezeichnet. Daher ist im Streitfall nicht von
einer nach § 9 Abs. 2 UStG steuerpflichtigen Verpachtung
auszugehen, sondern vielmehr zu entscheiden, ob und gegebenenfalls
inwieweit eine nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreie Leistung
vorliegt. Hierzu sind im zweiten Rechtsgang weitere Feststellungen
zu treffen.
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1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen,
dass der Kläger nicht berechtigt war, auf die Steuerfreiheit
nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG zu verzichten. Denn nach
der Rechtsprechung des BFH kommt ein derartiger Verzicht
gemäß § 9 Abs. 2 UStG bei einer Verpachtung an
einen Unternehmer, dessen Umsätze § 24 Abs. 1 UStG
unterliegen, nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 01.03.2018 - V R 35/17, BFHE 261, 380,
BStBl II 2020, 749 = SIS 18 06 29). Zu Unrecht hat das FG aber
entschieden, dass diese Rechtsprechung im Hinblick auf § 176
Abs. 2 AO für die Besteuerung des Klägers jedenfalls im
Streitjahr 2014 nicht zu berücksichtigen sei.
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a) Nach § 176 Abs. 2 AO darf bei der
Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht
zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass
eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer
obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten
Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in
Einklang stehend bezeichnet worden ist.
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b) Der BFH hat zu § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr.
3 AO bereits ausdrücklich entschieden, dass aus dem Wortlaut
der Regelung („Bei der Aufhebung oder Änderung
...“) hervorgeht, dass die Vorschrift nur dann
eingreift, wenn sich die Rechtsprechung in der Zeit vor dem Erlass
des Änderungsbescheids geändert hat, dass sie aber nicht
den Fall erfasst, dass zunächst ein Änderungsbescheid
ergeht und erst im Anschluss hieran eine
Rechtsprechungsänderung erfolgt, durch die der
Änderungsbescheid materiell-rechtlich legitimiert wird, und
dass im Ergebnis dasselbe im Hinblick auf § 176 Abs. 2 AO
gilt, da die dort vorausgesetzte Bezeichnung ebenfalls vor dem
Erlass des Änderungsbescheids erfolgen muss (BFH-Urteil vom
20.12.2000 - I R 50/95, BFHE 194, 185, BStBl II 2001, 409 = SIS 01 06 55, unter II.5.a bb und II.5.b; ebenso zu § 176 Abs. 1 Satz
1 Nr. 3 AO BFH-Urteil vom 11.04.2002 - V R 26/01, BFHE 198, 238,
BStBl II 2004, 317 = SIS 02 08 69, unter II.2.; BFH-Beschluss vom
06.06.2007 - V B 64/06, BFH/NV 2007, 1802 = SIS 07 31 85, unter
II.2.b und Loose in Tipke/Kruse, § 176 AO Rz 16a;
Klein/Rüsken, AO, 16. Aufl., § 176 Rz 82; von
Wedelstädt in Gosch, AO § 176 Rz 32). Abweichendes folgt
auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 28.05.2002 - IX R 86/00 (BFHE
199, 1, BStBl II 2002, 840 = SIS 02 97 58), in dem für den BFH
gleichfalls maßgeblich war, dass vor Erlass des
Änderungsbescheids ein im Wesentlichen gleicher Sachverhalt
anders als bisher entschieden wurde (BFH-Urteil in BFHE 199, 1,
BStBl II 2002, 840 = SIS 02 97 58, unter II.1.c und d). Einer im
Schrifttum vertretenen Gegenauffassung (v. Groll in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 176 AO Rz 116), wonach es auf
den Zeitpunkt der letzten Gerichtsentscheidung über den
Änderungsbescheid ankommen soll, schließt sich der Senat
im Interesse der Kontinuität der höchstrichterlichen
Rechtsprechung nicht an. Abweichendes folgt auch nicht aus dem
Unionsrecht. Insbesondere ist vorliegend nicht von einem
Verstoß gegen den Effektivitätsgrundsatz auszugehen,
nach dem die Ausübung der durch die Unionsrechtsordnung
verliehenen Rechte weder praktisch unmöglich gemacht noch
übermäßig erschwert werden dürfen (vgl. z.B.
Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - Banca
Antoniana Popolare Veneta vom 15.12.2011 - C-427/10, EU:C:2011:844
= SIS 11 39 93, Rz 24).
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c) Danach gewährt § 176 Abs. 2 AO
entgegen dem FG-Urteil auch für das Streitjahr 2014 keinen
Änderungsschutz. Denn auch der insoweit angefochtene
Änderungsbescheid vom 28.03.2018 ist vor dem BFH-Urteil vom
01.03.2018 - V R 35/17 (BFHE 261, 380, BStBl II 2020, 749 = SIS 18 06 29) ergangen, da hierfür auf die Veröffentlichung
dieses Urteils auf der Internetseite des BFH am 16.05.2018
abzustellen ist (vgl. BFH-Urteil vom 06.12.2007 - V R 3/06, BFHE
221, 67, BStBl II 2009, 203 = SIS 08 17 96, unter II.3.b).
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2. Ist der Besteuerung im Streitfall daher
zugrunde zu legen, dass der Unternehmer entgegen Abschn. 9.2 Abs. 2
des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) nicht auf die
Steuerfreiheit seiner Umsätze nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG
verzichten kann, wenn er ein Grundstück an einen Landwirt
verpachtet, der seine Umsätze gemäß § 24 Abs.
1 UStG nach Durchschnittssätzen versteuert (BFH-Urteil in BFHE
261, 380, BStBl II 2020, 749 = SIS 18 06 29, Leitsatz), kommt es
darauf an, ob und in welchem Umfang die Leistungen des Klägers
nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei sind.
Insoweit ist die Sache nicht spruchreif.
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a) § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG
befreit die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken.
Unionsrechtlich beruht dies auf dem gleichlautenden Art. 135 Abs. 1
Buchst. l der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Nicht
steuerfrei ist nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG insbesondere die
Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art,
die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen),
auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind.
Unionsrechtliche Grundlage hierfür ist Art. 135 Abs. 2 Satz 1
Buchst. c MwStSystRL, der die Vermietung von auf Dauer eingebauten
Vorrichtungen und Maschinen von der Steuerfreiheit
ausschließt.
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b) Hierzu hat der Senat bereits entschieden,
dass es sich bei der Überlassung des Inventars um eine
Nebenleistung zur gemäß § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a
UStG steuerfreien Verpachtung des Seniorenwohnparks handeln kann
(BFH-Urteil vom 11.11.2015 - V R 37/14, BFHE 251, 517, BStBl II
2017, 1259 = SIS 16 01 41, Rz 11).
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c) Dasselbe gilt für die Überlassung
von Betriebsvorrichtungen. Zwar ist der Senat in seiner bisherigen
Rechtsprechung davon ausgegangen, dass sich in Bezug auf
Betriebsvorrichtungen aus § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ein
Aufteilungsgebot ergibt und daher die Vermietung und Verpachtung
von Betriebsvorrichtungen nicht von der Umsatzsteuer befreit ist,
selbst wenn diese wesentliche Bestandteile eines Grundstücks
sind, wobei eine Einbeziehung der Überlassung von
Betriebsvorrichtungen in die Steuerfreiheit auch nicht unter dem
Gesichtspunkt der unselbständigen Nebenleistung in Betracht
kommen sollte (BFH-Urteil vom 28.05.1998 - V R 19/96, BFHE 185,
555, BStBl II 2010, 307 = SIS 98 17 29, Leitsatz. ebenso Abschn.
4.12.10 Satz 1 UStAE).
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Hieran ist indes nach dem EuGH-Urteil
Finanzamt X vom 04.05.2023 - C-516/21 (EU:C:2023:372 = SIS 23 08 10), das auf Vorlage durch den Senat
ergangen ist (Beschluss vom 26.05.2021 - V R 22/20, BFHE 273, 351 =
SIS 21 13 49), nicht festzuhalten. Danach findet Art. 135 Abs. 2
Satz 1 Buchst. c MwStSystRL auf die Vermietung auf Dauer
eingebauter Vorrichtungen und Maschinen keine Anwendung, wenn diese
Vermietung eine Nebenleistung zu einer Hauptleistung der
Verpachtung eines Gebäudes ist, die im Rahmen eines zwischen
denselben Parteien geschlossenen und nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l
dieser Richtlinie steuerbefreiten Pachtvertrags erbracht wird, und
diese Leistungen eine wirtschaftlich einheitliche Leistung bilden.
Dem hat sich der Senat in seinem Beschluss vom 17.08.2023 - V R
7/23 (V R 22/20) = SIS 23 14 09
(zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) angeschlossen und
verweist zur Vermeidung von Wiederholungen hierauf.
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d) Zu entscheiden ist daher insbesondere, ob
eine einheitliche Leistung vorliegt, bei der die Verpachtung von
Inventar oder von Betriebsvorrichtungen unter Berücksichtigung
der vorstehenden Rechtsprechung als Nebenleistung zu einer
insgesamt steuerfreien Leistung anzusehen ist. Hierfür
könnte der Pachtvertrag insoweit anzuführen sein, als
dort im Zusammenhang mit der Rechnungserteilung der monatliche
Pachtzins von 3.750 EUR in einen Betrag von 2.500 EUR für
„Boxenlaufstall, Gebäude“ und von
1.250 EUR für „Einrichtungen“
aufgeteilt wird. Für die Steuerfreiheit einer Gesamtleistung
könnten auch die Investitionssummen für die Halle sowie
für die weiteren Gegenstände sprechen, bei denen es sich
um Inventar oder um Betriebsvorrichtungen handeln kann.
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Dem Senat ist aber im Revisionsverfahren
mangels hinreichender Feststellungen des FG eine Entscheidung zu
dieser vom FG nicht erörterten Frage versagt.
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3. Für das weitere Verfahren weist der
Senat ohne Bindungswirkung nach § 126 Abs. 5 FGO vorsorglich
auf Folgendes hin.
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a) Sollte die vom Kläger erbrachte
Leistung als einheitliche Leistung in vollem Umfang steuerfrei
sein, wofür einiges spricht, erübrigt sich die Frage nach
einer Mindestbemessungsgrundlage dieses Umsatzes. Es wäre dann
zu prüfen, ob Rechnungen im Sinne von § 14c UStG
vorliegen, wozu trotz Erwähnung des Pachtvertrags bislang
keine hinreichenden Feststellungen des FG vorliegen.
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b) Wäre bei einer einheitlichen Leistung
die Inventar- oder Betriebsvorrichtungsüberlassung als
Hauptleistung anzusehen, käme es auf den im bisherigen
Verfahren erörterten Streitpunkt der
Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 UStG an, bei der es
sich um eine Sondermaßnahme handelt, für die die - nach
Art. 27 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977
zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten
über die Umsatzsteuern - erforderliche Ermächtigung in
dem nach dieser Bestimmung vorgesehenen Verfahren erteilt wurde
(EuGH-Urteil Skripalle vom 29.05.1997 - C-63/96, EU:C:1997:263,
BStBl II 1997, 841 = SIS 97 15 23, Rz 9).
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Zur Auslegung von § 10 Abs. 5 UStG sind
dabei ergänzend zu dieser Ermächtigung auch die Wertungen
der Art. 80 und Art. 72 MwStSystRL heranzuziehen. Nach Art. 80
MwStSystRL bildet unter den dort bezeichneten Voraussetzungen der
sogenannte Normalwert die Bemessungsgrundlage. Als Normalwert gilt
gemäß Art. 72 Abs. 1 MwStSystRL der gesamte Betrag, den
ein Empfänger einer Lieferung oder ein
Dienstleistungsempfänger auf derselben Absatzstufe, auf der
die Lieferung oder die Dienstleistung erfolgt, an einen
selbständigen Lieferer oder Dienstleistungserbringer in dem
Mitgliedstaat, in dem der Umsatz steuerpflichtig ist, zahlen
müsste, um die Leistung zu diesem Zeitpunkt unter den
Bedingungen des freien Wettbewerbs zu erhalten. Kann bei
Dienstleistungen der hier vorliegenden Art keine vergleichbare
Erbringung von Dienstleistungen ermittelt werden, bestimmt sich der
Normalwert gemäß Art. 72 Abs. 2 Fall 1 MwStSystRL nach
einem Betrag nicht unter dem Betrag der Ausgaben des
Steuerpflichtigen für die Erbringung der Dienstleistung.
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Dabei spricht das sich aus Art. 72 Abs. 1
MwStSystRL ergebende Erfordernis der Leistungserbringung im selben
Mitgliedstaat gegen die Sichtweise des FA, nach der nur auf
Vergleichsleistungen in derselben Gemeinde abgestellt werden soll,
und für die Beurteilung durch das FG, nach dessen Urteil auch
auf Leistungen in Vergleichsregionen abzustellen ist. Eine
Auslegung entsprechend dem Unionsrecht spricht auch gegen die
Erwägungen des FA zur Schätzungsbetrachtung nach §
21 des Einkommensteuergesetzes.
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Liegt keine einheitliche Leistung vor,
wäre die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage bezogen auf
die dann steuerpflichtige Überlassung von Inventar oder von
Betriebsvorrichtungen zu prüfen.
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4. Auf den vom FA geltend gemachten
Verfahrensfehler kommt es aufgrund der Zurückverweisung nicht
an.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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