Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts München vom 25.7.2012 4 K 2675/09
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine rechtsfähige
Anstalt des öffentlichen Rechts. Sie betreibt in der
Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ein Kreditinstitut mit
einer Vielzahl von Zweigstellen. Eine der rechtlich
unselbständigen Zweigstellen (nachfolgend Zweigstelle A)
befand sich in der Republik Österreich
(Österreich).
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Für die bei der Zweigstelle A
geführten Konten erstattete die Klägerin beim Tod eines
Kontoinhabers keine Anzeige nach § 33 Abs. 1 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) über die
dort in ihrem Gewahrsam befindlichen Vermögensgegenstände
und die gegen sie gerichteten Forderungen an das für die
Verwaltung der Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt.
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Die Steuerfahndungsstelle des Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) forderte die Klägerin
mit Schreiben vom 25.9.2008 unter Hinweis auf § 33 Abs. 1
ErbStG und § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO)
auf, ab dem 1.1.2001 alle von der Zweigstelle A verwalteten
Vermögensgegenstände und Forderungen, die bei dem Tod
eines inländischen Erblassers zu dessen Vermögen
gehörten oder über die dem Erblasser zur Zeit seines
Todes die Verfügungsmacht zustand, in der nach § 1 der
Erbschaftsteuer-Durchführungsverordnung vorgesehenen Form bis
zum 30.1.2009 dem jeweils für die Verwaltung der
Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt anzuzeigen.
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Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in EFG 2012, 2224 = SIS 12 28 34 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung rechtlichen Gehörs sowie
Verstöße gegen
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Unionsrecht (Niederlassungsfreiheit
gemäß Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise
der Europäischen Union - AEUV -, Recht auf Freizügigkeit
gemäß Art. 21 Abs. 1 und Art. 45 AEUV),
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Verfassungsrecht (Art. 19 Abs. 4 des
Grundgesetzes - GG -, Art. 20 Abs. 3 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 und Art.
1 Abs. 1 GG),
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Völkerrecht (Prinzip der territorialen
Souveränität),
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das Doppelbesteuerungsabkommen vom
24.8.2000 zwischen Deutschland und Österreich zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen (DBA Österreich), geändert durch das
Gesetz zu dem Protokoll vom 29.12.2010 (BGBl II 2011, 1209) und am
1.3.2012 in Kraft getreten (BGBl II 2012, 146),
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§ 33 Abs. 1 ErbStG, § 125 Abs. 2
Nrn. 3 und 4 AO,
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das Prinzip der
Verhältnismäßigkeit (unauflösbare
Pflichtenkollision) und
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Art. 6 der Europäischen Konvention zum
Schutz der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK).
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Der Senat hat mit Beschluss vom 1.10.2014
II R 29/13 (BFHE 246, 527, BStBl II 2015, 232 = SIS 14 30 33) das
Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europäischen
Union (EuGH) die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob die
Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) dem § 33 Abs. 1 ErbStG
entgegensteht, nach dem ein Kreditinstitut mit Sitz im Inland beim
Tod eines inländischen Erblassers auch dessen
Vermögensgegenstände, die bei einer unselbständigen
Zweigstelle des Kreditinstituts in einem anderen Mitgliedstaat
verwahrt oder verwaltet werden, dem für die Verwaltung der
Erbschaftsteuer im Inland zuständigen Finanzamt anzuzeigen
hat, wenn in dem anderen Mitgliedstaat keine vergleichbare
Anzeigepflicht besteht und Kreditinstitute dort einem
strafbewehrten Bankgeheimnis unterliegen. Der EuGH hat mit Urteil
Sparkasse Allgäu vom 14.4.2016 C-522/14 (EU:C:2016:253 = SIS 16 09 61) die Frage verneint.
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Nach Ergehen des EuGH-Urteils Sparkasse
Allgäu (EU:C:2016:253 = SIS 16 09 61) hat die Klägerin
vorgetragen, dass es zweifelhaft sei, ob die Entscheidung
überhaupt Auskunftsbegehren nach § 33 Abs. 1 ErbStG vor
dem 1.3.2012 erfasse.
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Weiter regt die Klägerin an, das
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 2
i.V.m. Art. 25 GG mit der Frage zu befassen, ob die
Rechtsgeltungserstreckung des § 33 ErbStG auf
österreichisches Staatsgebiet und eine administrative
Konkretisierung der aus § 33 ErbStG folgenden
Anzeigepflichten, wenn deren Erfüllung in Österreich
Gesetze respektive Strafgesetze verletzt, den Staat Österreich
in seiner souveränen Territorialhoheit beeinträchtigt und
damit gegen allgemeine Regeln des Völkerrechts
verstößt.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung und den Bescheid vom 25.9.2008 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 27.7.2009 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend erkannt,
dass die an die Klägerin gerichtete Aufforderung vom
25.9.2008, die von der Zweigstelle A verwalteten
Vermögensgegenstände und Forderungen eines
inländischen Erblassers bei dessen Tod ab dem 1.1.2001
anzuzeigen, rechtmäßig ist. Ein inländisches
Kreditinstitut ist verpflichtet, in die Anzeigen nach § 33
Abs. 1 ErbStG auch Vermögensgegenstände einzubeziehen,
die von einer unselbständigen Zweigniederlassung im Ausland
verwahrt oder verwaltet werden, selbst wenn dort ein strafbewehrtes
Bankgeheimnis zu beachten ist. Eine Anrufung des BVerfG
gemäß Art. 100 Abs. 2 GG zur Klärung
völkerrechtlicher Fragen ist insoweit nicht geboten.
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1. Nach § 33 Abs. 1 Satz 1 ErbStG hat
jemand, der sich geschäftsmäßig mit der Verwahrung
oder Verwaltung fremden Vermögens befasst, diejenigen in
seinem Gewahrsam befindlichen Vermögensgegenstände und
diejenigen gegen ihn gerichteten Forderungen, die beim Tod eines
Erblassers zu dessen Vermögen gehörten oder über die
dem Erblasser zur Zeit seines Todes die Verfügungsmacht
zustand, dem für die Verwaltung der Erbschaftsteuer
zuständigen Finanzamt anzuzeigen.
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a) Der Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1
ErbStG unterliegen inländische Kreditinstitute, die sich
geschäftsmäßig mit der Verwahrung und Verwaltung
fremden Vermögens befassen. Dabei sind in die Anzeigen auch
Vermögensgegenstände einzubeziehen, die von einer
(rechtlich unselbständigen) Zweigniederlassung im Ausland
verwahrt oder verwaltet werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 31.5.2006 II R 66/04, BFHE 215, 520, BStBl II 2007, 49 =
SIS 06 48 78).
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b) Nach dem Sinn und Zweck des § 33 Abs.
1 ErbStG soll die Anzeige der geschäftsmäßig
tätigen Vermögensverwahrer und Vermögensverwalter
dazu beitragen, das Finanzamt über das Vorliegen eines
Erwerbsvorgangs zu unterrichten und damit die möglichst
vollständige Erfassung aller Erwerbe von Todes wegen
sicherzustellen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 520, BStBl II 2007,
49 = SIS 06 48 78, m.w.N.). Die Anzeige der dem Erblasser
gehörenden Vermögensgegenstände ermöglicht dem
Finanzamt die Prüfung, ob ein der Erbschaftsteuer
unterliegender Erwerb von Todes wegen vorliegt und wen es im
Einzelfall nach § 31 ErbStG zur Abgabe einer
Erbschaftsteuererklärung aufzufordern hat. Nach Eingang der
Erbschaftsteuererklärung kann überprüft werden, ob
der Erwerb in Bezug auf die angezeigten
Vermögensgegenstände vollumfänglich erklärt
worden ist. Die Herausnahme der Auslandsniederlassungen aus der
Anzeigepflicht würde die Erreichung dieses Zwecks insoweit
gefährden. Inländer könnten erwägen, über
ein inländisches Kreditinstitut und dessen Zweigstelle im
Ausland die Festsetzung von Erbschaftsteuer zu vermeiden.
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c) Darüber hinaus dient die Anzeige auch
weiteren Kontrollzwecken. Die für die Erbschaftsteuer
zuständigen Finanzämter erstellen aufgrund der Anzeigen
Kontrollmitteilungen an die für die Besteuerung des Erblassers
und des Erwerbers zuständigen Finanzämter (vgl. gleich
lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder
vom 21.9.2001, BStBl I 2001, 665 = SIS 01 13 73; vom 18.6.2003,
BStBl I 2003, 392 = SIS 03 36 21; vom 12.3.2015, BStBl I 2015, 225
= SIS 15 06 36). Diese auf den Anzeigen beruhenden
Kontrollmitteilungen sichern eine effektive Besteuerung und dienen
damit zugleich dem sich aus Art. 3 Abs. 1 GG ergebenden Gebot der
Gleichmäßigkeit der Besteuerung (BFH-Urteil in BFHE 215,
520, BStBl II 2007, 49 = SIS 06 48 78, unter Hinweis auf das Urteil
des BVerfG vom 9.3.2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II
2005, 56 = SIS 04 13 59). Die verfassungsrechtlich zu
gewährleistende steuerliche Belastungsgleichheit ist ein
Allgemeingut von herausgehobener Bedeutung (vgl. BFH-Urteil vom
16.5.2013 II R 15/12, BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225 = SIS 13 18 26, Rz 34, m.w.N.).
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Aufgrund der erhaltenen Informationen
können die Finanzbehörden überprüfen, ob die
Angaben der Steuerpflichtigen zu ihren Einkünften stimmen
können (vgl. Jochum in Wilms/Jochum, ErbStG, § 33 Rz 5;
Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 33 Rz 1;
Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 33 ErbStG
Rz 1; Kapp/Ebeling, § 33 ErbStG Rz 3). Das für den
Erblasser zuständige Wohnsitzfinanzamt kann
überprüfen, ob die Angaben des Erblassers zu seinen bis
zum Ableben erzielten Einkünften richtig sein können und
deshalb die Einkünfte zutreffend erfasst wurden. Das für
den Erwerber zuständige Wohnsitzfinanzamt kann
überprüfen, ob die Einkünfte aus dem erworbenen
Vermögen in den Steuererklärungen angegeben werden.
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d) Die Klägerin ist ein Kreditinstitut,
das geschäftsmäßig Vermögen verwahrt und
verwaltet. Sie unterliegt damit der Anzeigepflicht des § 33
Abs. 1 ErbStG. In die Anzeigen sind die bei der ausländischen
Zweigniederlassung A geführten Konten und Depots
einzubeziehen.
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Das FA hat in der Aufforderung vom 25.9.2008
die Anzeigepflicht der Klägerin in Bezug auf die
Zweigniederlassung A auf inländische Erblasser
beschränkt. Diese Beschränkung ist zulässig (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 215, 520, BStBl II 2007, 49 = SIS 06 48 78,
unter II.2.c aa). Zu den inländischen Erblassern gehören
vor allem Personen, die in Deutschland einen Wohnsitz oder ihren
gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2
Buchst. a ErbStG). Die Beschränkung auf inländische
Erblasser hat zur Folge, dass Kunden der Klägerin, die keine
Inländer sind und deren Konten und Depots bei der Zweigstelle
A geführt wurden, nicht von der Anzeigepflicht betroffen
sind.
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2. Die Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1
ErbStG ist mit Unionsrecht vereinbar, selbst wenn sie eine in einem
anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU)
eröffnete Zweigstelle eines inländischen Kreditinstituts
umfasst.
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a) § 33 Abs. 1 ErbStG verletzt nicht das
Niederlassungsrecht nach Art. 49 AEUV.
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aa) Die Beschränkungen der freien
Niederlassung von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats im
Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats sind verboten (Art. 49
Abs. 1 Satz 1 AEUV). Das gleiche gilt gemäß Art. 49 Abs.
1 Satz 2 AEUV für Beschränkungen der Gründung von
Agenturen, Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften durch
Angehörige eines Mitgliedstaats, die im Hoheitsgebiet eines
Mitgliedstaats ansässig sind.
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Für die Anwendung der Bestimmungen
über die Niederlassungsfreiheit stehen nach Art. 54 AEUV die
nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten
Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre
Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Union
haben, natürlichen Personen gleich, die Angehörige der
Mitgliedstaaten sind. Als Gesellschaften gelten auch juristische
Personen des öffentlichen Rechts mit Ausnahme derjenigen, die
keinen Erwerbszweck verfolgen (Art. 54 Abs. 2 AEUV). Für
Gesellschaften ist mit der Niederlassungsfreiheit das Recht
verbunden, ihre Tätigkeit in anderen Mitgliedstaaten durch
eine Tochtergesellschaft, Zweigniederlassung oder Agentur
auszuüben (vgl. EuGH-Urteil Texdata Software vom 26.9.2013
C-418/11, EU:C:2013:588, Rz 63, und die dort angeführte
Rechtsprechung).
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Der Klägerin steht als Anstalt des
öffentlichen Rechts, die Erwerbszwecke verfolgt, das Recht auf
Ausübung ihrer Tätigkeit in einer unselbständigen
Zweigstelle in Österreich zu.
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bb) Die der Klägerin auch für die
Zweigstelle in Österreich obliegende Anzeigepflicht nach
§ 33 Abs. 1 ErbStG bewirkt keine Beschränkung der
Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 AEUV (EuGH-Urteil Sparkasse
Allgäu, EU:C:2016:253 = SIS 16 09 61).
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Art. 49 AEUV ist dahin auszulegen, dass er
einer Regelung eines Mitgliedstaats nicht entgegensteht, nach der
Kreditinstitute mit Sitz in diesem Mitgliedstaat den nationalen
Behörden Vermögensgegenstände, die bei ihren
unselbständigen Zweigstellen in einem anderen Mitgliedstaat
verwahrt oder verwaltet werden, im Fall des Ablebens des
Eigentümers dieser Vermögensgegenstände, der im
erstgenannten Mitgliedstaat Steuerinländer war, anzeigen
müssen, wenn im zweitgenannten Mitgliedstaat keine
vergleichbare Anzeigepflicht besteht und Kreditinstitute dort einem
strafbewehrten Bankgeheimnis unterliegen (EuGH-Urteil Sparkasse
Allgäu, EU:C:2016:253 = SIS 16 09 61).
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Zur Begründung hat der EuGH
ausgeführt, dass es den Mitgliedstaaten beim Stand des
Unionsrechts zu der für das Ausgangsverfahren
maßgeblichen Zeit in Ermangelung von
Harmonisierungsmaßnahmen auf dem Gebiet des
Informationsaustauschs zu Steuerkontrollzwecken frei gestanden
habe, den inländischen Kreditinstituten, was deren im Ausland
tätige Zweigniederlassungen betrifft, eine Pflicht wie die im
Ausgangsverfahren in Rede stehende, mit der die Wirksamkeit der
steuerlichen Kontrollen sichergestellt werden solle, aufzuerlegen,
sofern nicht die Geschäfte dieser Zweigniederlassungen
gegenüber den Geschäften der inländischen
Zweigniederlassungen einer diskriminierenden Behandlung unterzogen
werden (EuGH-Urteil Sparkasse Allgäu, EU:C:2016:253 = SIS 16 09 61, Rz 29). Der bloße Umstand, dass das
österreichische Recht eine Anzeigepflicht wie die im
Ausgangsverfahren in Rede stehende nicht kenne, könne nicht
zum Ausschluss der Möglichkeit für Deutschland
führen, eine solche Pflicht zu normieren. Die
Niederlassungsfreiheit könne nicht dahin verstanden werden,
dass ein Mitgliedstaat verpflichtet wäre, seine
Steuervorschriften und im Besonderen eine Anzeigepflicht wie die im
Ausgangsverfahren in Rede stehende auf die Steuervorschriften eines
anderen Mitgliedstaats abzustimmen, um in allen Situationen zu
gewährleisten, dass jede Diskrepanz, die sich aus den
nationalen Regelungen ergebe, beseitigt werde (EuGH-Urteil
Sparkasse Allgäu, EU:C:2016:253 = SIS 16 09 61, Rz 31).
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Insbesondere könne nach deutschem Recht
die Beachtung des Bankgeheimnisses nicht dem Erfordernis vorgehen,
die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen sicherzustellen, so
dass § 33 Abs. 1 ErbStG in Bezug auf den von ihm geregelten
Tatbestand eine Pflicht aufstelle, Informationen ohne Zustimmung
des Inhabers des betreffenden Kontos an die Steuerbehörden zu
übermitteln (EuGH-Urteil Sparkasse Allgäu, EU:C:2016:253
= SIS 16 09 61, Rz 26). Im österreichischen Recht sei
demgegenüber mit § 38 des österreichischen
Bankwesengesetzes (BWG Österreich) die umgekehrte Wahl
getroffen worden, indem das Bankgeheimnis grundsätzlich
gegenüber allen, auch den Steuerbehörden, zu beachten
sei.
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Aus der Begründung der Entscheidung ist
ersichtlich, dass der EuGH die im Streitfall bestehende
Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG nicht als (verbotene)
Beschränkung des Niederlassungsrechts ansieht.
Rechtfertigungsgründe sind deshalb nicht zu prüfen.
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29
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cc) Die im Streitfall ergangene Entscheidung
des EuGH betrifft - entgegen der Auffassung der Klägerin - das
streitige, die Zeit vor dem 1.3.2012 betreffende
Auskunftsbegehren.
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30
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Der EuGH hat die Auferlegung der
Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG beim Stand des
Unionsrechts zu der für das Ausgangsverfahren
maßgeblichen Zeit ausdrücklich gebilligt (EuGH-Urteil
Sparkasse Allgäu, EU:C:2016:253 = SIS 16 09 61, Rz 29).
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Die Anzeigepflicht wird nicht durch das DBA
Österreich in der am 1.3.2012 in Kraft getretenen Fassung
berührt. Der Austausch von Informationen auf dem Gebiet der
Steuern nach Art. 26 DBA Österreich n.F. ist erst auf die
Steuerjahre oder Veranlagungszeiträume anzuwenden, die am oder
nach dem 1.1.2011 beginnen (Art. III Abs. 2 des Protokolls vom
29.12.2010, BGBl II 2011, 1210). Das DBA Österreich n.F.
erfasst deshalb schon in zeitlicher Hinsicht nicht die im Streit
stehende Aufforderung vom 25.9.2008. Die Aufforderung betrifft den
Zeitraum ab dem 1.1.2001 bis zum 30.1.2009. Die Aufforderung
enthält keine Hinweise, dass sie sich auch auf die Zeit nach
dem 30.1.2009 erstreckt. Zugunsten der Klägerin ist deshalb
davon auszugehen, dass die vom FA bis zum 30.1.2009 gesetzte
Anzeigefrist zugleich das Ende des Zeitraums bestimmt, für den
die Anzeige aufgrund der Anforderung zu erstatten war.
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32
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Aus diesem Grund kommt es nicht mehr darauf
an, ob das DBA Österreich n.F. auf die Erbschaftsteuer
überhaupt anwendbar ist, obwohl seit dem 1.8.2008 in
Österreich keine Erbschaftsteuer mehr erhoben wird und das
frühere Abkommen zwischen Deutschland und Österreich zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der
Erbschaftsteuern vom 4.10.1954 (BGBl II 1955, 756) mit Wirkung zum
1.1.2008 gekündigt wurde (BGBl II 2007, 1684).
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33
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b) Der Klägerin steht nicht das Recht der
Unionsbürger auf Freizügigkeit (Art. 21 Abs. 1 und Art.
45 AEUV) zu.
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34
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aa) Gemäß Art. 21 Abs. 1 AEUV hat
jeder Unionsbürger das Recht, sich im Hoheitsgebiet der
Mitgliedstaaten vorbehaltlich der in den Verträgen und in den
Durchführungsvorschriften vorgesehenen Beschränkungen und
Bedingungen frei zu bewegen und aufzuhalten. Unionsbürger ist,
wer die Staatsangehörigkeit eines Mitgliedstaats besitzt (Art.
20 Abs. 1 Satz 2 AEUV). Unionsbürger können also nur
natürliche Personen sein. Die Freizügigkeit nach Art. 21
AEUV ist - anders als die Niederlassungsfreiheit (vgl. Art. 54
AEUV) - nicht auf Gesellschaften und juristische Personen des
öffentlichen Rechts erstreckt worden.
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35
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bb) Innerhalb der Union ist zudem die
Freizügigkeit der Arbeitnehmer gewährleistet (Art. 45
Abs. 1 AEUV). Die Freizügigkeit gibt den Arbeitnehmern u.a.
das Recht, sich in einem Mitgliedstaat aufzuhalten, um dort nach
den für die Arbeitnehmer dieses Staates geltenden Rechts- und
Verwaltungsvorschriften eine Beschäftigung auszuüben
(Art. 45 Abs. 3 Buchst. c AEUV).
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36
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Art. 45 AEUV steht jeder Maßnahme
entgegen, die, auch wenn sie ohne Diskriminierung aus Gründen
der Staatsangehörigkeit gilt, geeignet ist, die Ausübung
der vertraglich garantierten Grundfreiheiten durch die
Unionsangehörigen zu behindern oder weniger attraktiv zu
machen (EuGH-Urteil Casteels vom 10.3.2011 C-379/09, EU:C:2011:131,
Rz 22). Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH sollen
sämtliche Vertragsbestimmungen über die
Freizügigkeit den Unionsangehörigen die Ausübung
beruflicher Tätigkeiten aller Art im gesamten Gebiet der EU
erleichtern; sie stehen Maßnahmen entgegen, die die
Unionsangehörigen benachteiligen könnten, wenn sie eine
wirtschaftliche Tätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat
ausüben wollen (EuGH-Urteil Kommission/Belgien vom 5.2.2015
C-317/14, EU:C:2015:63, Rz 22).
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37
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Auch hinsichtlich der
Arbeitnehmer-Freizügigkeit (Art. 45 AEUV) fehlt es an einer
Regelung, die eine Gleichstellung von Gesellschaften und
juristischen Personen des öffentlichen Rechts mit
Arbeitnehmern vorsieht.
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38
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cc) Die Klägerin kann sich als Anstalt
des öffentlichen Rechts weder auf die
Arbeitnehmer-Freizügigkeit nach Art. 45 AEUV noch auf die
Freizügigkeit nach Art. 21 AEUV berufen. Sie gehört weder
zu den Arbeitnehmern i.S. von Art. 45 AEUV noch zu den
Unionsbürgern i.S. von Art. 21 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1
AEUV. Die Grundfreiheiten Dritter, nämlich die Rechte der in
der Zweigstelle A eingesetzten Arbeitnehmer oder der für die
Klägerin handelnden Vorstandsmitglieder auf
Freizügigkeit, kann sie nicht geltend machen. Sie wird
vielmehr durch die Niederlassungsfreiheit geschützt. Aus
diesem Grund kann offenbleiben, ob die Anzeigepflicht nach §
33 Abs. 1 ErbStG dazu führen kann, die Freizügigkeit von
Personen in unionsrechtswidriger Weise zu beeinträchtigen.
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3. Die Einbeziehung der bei ausländischen
Zweigniederlassungen verwahrten oder verwalteten
Vermögenswerte in die Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1
ErbStG ist verfassungsrechtlich unbedenklich (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 215, 520, BStBl II 2007, 49 = SIS 06 48 78, unter II.1.b,
m.w.N.). Grundrechte der Klägerin werden, soweit die
Klägerin überhaupt grundrechtsfähig ist, nicht
verletzt.
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40
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a) Nach der Rechtsprechung des BVerfG kommt
öffentlich-rechtlichen Sparkassen auch außerhalb des
Bereichs der Wahrnehmung öffentlicher Aufgaben der Schutz der
materiellen Grundrechte nicht zu (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom
14.4.1987 1 BvR 775/84, BVerfGE 75, 192, und vom 15.8.1994 2 BvR
1430/94, NJW 1995, 582). Materielle Grundrechte sind ihrem Wesen
nach grundsätzlich nicht auf juristische Personen des
öffentlichen Rechts anwendbar (vgl. Art. 19 Abs. 3 GG).
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41
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Die Einbeziehung juristischer Personen in den
Schutzbereich materieller Grundrechte ist nur dann gerechtfertigt,
wenn deren Bildung und Betätigung Ausdruck freier Entfaltung
privater natürlicher Personen ist (vgl. BVerfG-Beschluss vom
21.12.2009 1 BvR 2738/08, Deutsches Verwaltungsblatt 2010, 375,
unter II.1.). Bei juristischen Personen des öffentlichen
Rechts ist dies der Fall, soweit sie von den ihnen durch die
Rechtsordnung übertragenen Aufgaben her unmittelbar einem
bestimmten grundrechtlich geschützten Lebensbereich zugeordnet
sind (vgl. BVerfG-Beschluss vom 23.3.1988 1 BvR 686/86, BVerfGE 78,
101), wie z.B. bei öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten
hinsichtlich des Grundrechts der Rundfunkfreiheit des Art. 5 Abs. 1
GG (vgl. BVerfG-Beschluss vom 24.3.1987 1 BvR 147/86, 1 BvR 478/86,
BVerfGE 74, 297, unter B.). Dagegen macht alleine der Umstand, dass
eine juristische Person des öffentlichen Rechts Aufgaben im
Interesse der Allgemeinheit wahrnimmt, sie nicht zur
grund-rechtsgeschützten „Sachwalterin“ des
Einzelnen bei der Wahrnehmung seiner Grundrechte. Verlässt die
juristische Person des öffentlichen Rechts den Bereich der
Wahrnehmung öffentlicher Aufgaben, so besteht noch weniger
Grund, sie als „Sachwalterin“ des privaten
Einzelnen anzusehen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 8.7.1982 2 BvR
1187/80, BVerfGE 61, 82, unter B.I.1.b).
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42
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Juristische Personen des öffentlichen
Rechts können sich allenfalls auf Verfahrensgrundrechte wie
Art. 101 Abs. 1 Satz 2 und Art. 103 Abs. 1 GG, also das Recht auf
den gesetzlichen Richter und den Anspruch auf rechtliches
Gehör berufen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 75, 192, unter
II.3.).
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43
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b) Die Klägerin kann wegen der insoweit
fehlenden Grundrechtsfähigkeit weder eine Verletzung des
allgemeinen Persönlichkeitsrechts noch der Menschenwürde
(Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG) erfolgreich geltend machen.
Der Klägerin ist diesbezüglich auch eine Berufung auf die
Grundrechte der Sparkassenkunden verwehrt, weil sie als
öffentlich-rechtliche Sparkasse nicht unmittelbar deren
Verwirklichung dient (vgl. BVerfG-Beschluss in NJW 1995, 582).
Entsprechendes gilt für die Grundrechte der für die
Sparkasse tätigen Beamten und Arbeitnehmer, die nach Art. 12
Abs. 1 des Bayerischen Sparkassengesetzes vom Träger bestellt
werden und dessen Beamte und Arbeitnehmer sind.
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44
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c) Die Erstreckung der Anzeigepflicht auf die
bei der Zweigstelle in Österreich verwahrten und verwalteten
Vermögensgegenstände verstößt nicht gegen das
Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG).
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45
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Die Klägerin kann sich nicht darauf
berufen, dass der weite Anwendungsbereich des § 33 Abs. 1
ErbStG für sie, ihre Organe und ihre Mitarbeiter
unvorhersehbar gewesen sei. Sie musste sich vielmehr darauf
einstellen, dass die Anzeigepflicht auch Konten und Depots bei der
Zweigstelle in Österreich umfasst. Das Bundesministerium der
Finanzen (BMF) hatte die Spitzenverbände des Kreditgewerbes
bereits mit Schreiben vom 13.6.2000 (DB 2000, 2350) und vom
21.3.2001 (FR 2001, 712) darauf hingewiesen, dass die
Anzeigepflicht der Banken und anderer Geldinstitute nach § 33
Abs. 1 ErbStG auch dann besteht, wenn eine inländische Bank
für einen Erblasser Konten und Wertpapiergeschäfte
über eine rechtlich unselbständige ausländische
Niederlassung abwickelt. Den wiederholt gegen diese
Rechtsauffassung vorgetragenen Bedenken der Banken ist die
Finanzverwaltung nicht gefolgt. Es war daher bereits vor der
Aufforderung vom 25.9.2008 an die Klägerin und vor Beginn des
für die Anzeigen maßgeblichen Zeitraums (ab 1.1.2001)
bekannt, dass die Finanzverwaltung von einer Erstreckung der
Anzeigepflicht auf ausländische Zweigstellen ausging. Das FG
war deshalb nicht aus rechtsstaatlichen Gründen gehalten, der
Rechtsauffassung der Klägerin zu folgen und dem in
Österreich geltenden Bankgeheimnis (§ 38 Abs. 1 BWG
Österreich) den Vorrang vor der in Deutschland normierten
Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG einzuräumen.
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46
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d) Das aus Art. 20 Abs. 3 GG folgende Prinzip
der Einheit der Rechtsordnung (vgl. BVerfG-Beschluss vom 15.12.2015
2 BvL 1/12, NJW 2016, 1295 = SIS 16 06 95) ist ebenfalls nicht
verletzt. Dem steht nicht entgegen, dass die Anzeigepflicht nach
§ 33 Abs. 1 ErbStG ausländische Zweigstellen
inländischer Kreditinstitute erfasst, während sich der
automatisierte Abruf von Kontoinformationen nach § 24c des
Gesetzes über das Kreditwesen (KWG) nicht auf diese
Zweigstellen erstrecken soll (vgl. Döser in
Schwennicke/Auerbach, Kreditwesengesetz, Kommentar, 2. Aufl.,
§ 24c Rz 13, unter Hinweis auf ein Schreiben des Zentralen
Kreditausschusses vom 18.12.2002, Az. 453/R 1.6-Hc/Ri;
Hahn/Rößler, Grenzüberschreitende
Bankdienstleistungen in der EU, 2009, S. 37).
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47
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aa) Es kann dahinstehen, ob § 24c KWG
für ausländische Zweigstellen inländischer
Kreditinstitute gilt. Eine unterschiedliche Festlegung des
sachlichen Anwendungsbereichs von § 33 Abs. 1 ErbStG
einerseits und § 24c KWG andererseits ist jedenfalls schon
deshalb gerechtfertigt, weil sich die Vorschriften sowohl
hinsichtlich der Tatbestandsvoraussetzungen als auch hinsichtlich
der damit verbundenen Ziele deutlich unterscheiden.
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48
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bb) § 24c KWG verpflichtet die
Kreditinstitute, seit 1.4.2003 eine Datei mit bestimmten
Informationen über die bei ihnen geführten Konten und
Depots zum automatisierten Abruf zu führen. Zu speichern sind
u.a. nach § 24c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KWG die Nummer eines
Kontos, das der Verpflichtung zur Legitimationsprüfung i.S.
des § 154 Abs. 2 Satz 1 AO unterliegt, oder eines Depots sowie
der Tag der Errichtung und der Tag der Auflösung. Das
Abrufverfahren sollte es der Bundesanstalt für
Finanzdienstleistungsaufsicht erleichtern, die Geldwäsche, das
illegale Schattenbankenwesen sowie das unerlaubte Betreiben von
Bank- und Finanzdienstleistungsgeschäften zu bekämpfen
und Transaktionen im Zahlungsverkehr im Zusammenhang mit
Terrorismus zu erkennen (BTDrucks 14/8017, S. 122).
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49
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cc) Demgegenüber stellt § 33 Abs. 1
ErbStG darauf ab, ob sich beim Tod eines Erblassers dessen
Vermögensgegenstände im Gewahrsam von
geschäftsmäßig tätigen
Vermögensverwahrern oder Vermögensverwaltern befinden.
Durch die Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG soll die
Erfassung erbschaftsteuerrechtlich relevanter Sachverhalte
sichergestellt und eine Überprüfung
einkommensteuerrechtlich relevanter Sachverhalte ermöglicht
werden.
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50
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4. Die Einbeziehung ausländischer
Zweigstellen inländischer Kreditinstitute in die
Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG verletzt nicht das
völkerrechtliche Territorialitätsprinzip.
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51
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a) Die allgemeinen Regeln des
Völkerrechts sind Bestandteil des Bundesrechts (Art. 25 Satz 1
GG). Sie gehen den Gesetzen vor und erzeugen Rechte und Pflichten
unmittelbar für die Bewohner des Bundesgebietes (Art. 25 Satz
2 GG).
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52
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b) Nach dem völkerrechtlich zu
beachtenden Territorialitätsprinzip bezieht sich die
Hoheitsgewalt eines Staates grundsätzlich auf das ihm
zugehörige Territorium (Beschluss des Schleswig-Holsteinischen
FG vom 17.9.2015 5 V 242/14, Zeitschrift für Wett- und
Glücksspielrecht 2015, 491; Rojahn, in: v. Münch/Kunig,
GGK, 6. Aufl., 2012, Rz 35 zu Art. 25). Hoheitliches Handeln der
Behörden des einen Staates im Hoheitsbereich eines anderen
Staates sind ohne dessen Zustimmung regelmäßig
völkerrechtswidrig (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 520, BStBl II
2007, 49 = SIS 06 48 78, unter II.1.c bb, m.w.N.). Ist dagegen eine
hoheitliche Maßnahme auf das inländische Staatsgebiet
beschränkt, scheidet ein Verstoß gegen das
Völkerrecht aus. Eine solche völkerrechtlich
zulässige Konstellation liegt vor, wenn von einem
inländischen Kreditinstitut Anzeigen über die bei einer
ausländischen Zweigstelle geführten Konten und Depots
inländischer Erblasser angefordert werden (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 215, 520, BStBl II 2007, 49 = SIS 06 48 78, unter II.1.c bb,
m.w.N.).
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53
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Adressat der Aufforderung zur Erfüllung
der Anzeigepflicht ist das inländische Kreditinstitut und
nicht dessen ausländische Zweigstelle. Mit der Aufforderung an
das inländische Kreditinstitut ist deshalb kein hoheitliches
Handeln des Finanzamts auf dem Hoheitsgebiet eines anderen Staates
verbunden. Auch der Vollzug der Anzeigepflicht ist auf das
inländische Staatsgebiet beschränkt, wenn - wie im
Streitfall - das inländische Kreditinstitut Zugriff auf die
zur Erfüllung der Anzeigepflicht notwendigen Daten hat und
damit die Anzeigen vom Inland aus erfolgen können.
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54
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c) Die einem inländischen Kreditinstitut
obliegende Anzeigepflicht i.S. des § 33 Abs. 1 ErbStG verletzt
unter diesen Voraussetzungen nicht die territoriale
Souveränität des ausländischen Staates, in dem sich
die Zweigstelle befindet, selbst wenn dort ein strafbewehrtes
Bankgeheimnis zu beachten ist.
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55
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aa) Auswirkungen, die sich aus einem
strafbewehrten Auskunftsverbot nach ausländischem Recht
ergeben, muss ein Staat nicht gegen sich gelten lassen (vgl.
BFH-Urteile vom 16.4.1980 I R 75/78, BFHE 133, 19, BStBl II 1981,
492 = SIS 81 17 23, zu einer inländischen GmbH wegen
Offenlegung der Verhältnisse ihrer Schweizer
Muttergesellschaft entgegen Art. 273 des Schweizerischen
Strafgesetzbuchs; vom 16.4.1986 I R 32/84, BFHE 147, 14, BStBl II
1986, 736 = SIS 86 21 56, zu einem inländischen Anteilseigner
wegen Anforderung von Bilanzen und Erfolgsrechnungen einer
schweizerischen AG entgegen Art. 273 des Schweizerischen
Strafgesetzbuchs, unter Hinweis auf United States of America v.
Vetco Inc., U.S. Court of Appeals, 9th Circuit, 5-11-81, U.S. Tax
Cases 81-1, Nr. 9428, Commerce Clearing House, und in BFHE 215,
520, BStBl II 2007, 49 = SIS 06 48 78, unter II.2.c bb).
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56
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bb) Ein im Ausland geltendes strafbewehrtes
Bankgeheimnis steht der Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG
insbesondere dann nicht entgegen, wenn - wie im Streitfall - die
ausländischen Vorschriften Befreiungen von der Pflicht zur
Wahrung des Bankgeheimnisses vorsehen und dem inländischen
Kreditinstitut damit unter bestimmten Voraussetzungen die
Möglichkeit eröffnet wird, die Anzeigen nach § 33
Abs. 1 ErbStG ohne Verletzung des Bankgeheimnisses zu
erfüllen. In einem solchen Fall scheidet eine Kollision der
Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG mit dem nach
ausländischem Recht - wie z.B. in Österreich
gemäß § 9 Abs. 7, § 38 Abs. 1, § 101 Abs.
1 BWG Österreich - maßgeblichen strafbewehrten
Bankgeheimnis von vornherein aus. Die Anzeigepflicht nach § 33
Abs. 1 ErbStG berührt in keiner Weise die Hoheitsgewalt des
ausländischen Staates. Das Kreditinstitut kann vielmehr selbst
nach ausländischem Recht in zulässiger Weise Auskunft
erteilen und so den sich aus dem Recht beider Staaten ergebenden
Pflichten nachkommen.
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57
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Nach § 38 Abs. 2 Nr. 5 BWG
Österreich ist mit ausdrücklicher und schriftlicher
Zustimmung des Bankkunden die Offenbarung von Geheimnissen, die dem
Kreditinstitut aufgrund der Geschäftsverbindung anvertraut
oder zugänglich gemacht worden sind, möglich. Ein
Kreditinstitut kann also generell mit Einverständnis des
Bankkunden bei dessen Tod die für ihn verwahrten und
verwalteten Vermögensgegenstände dem zuständigen
Finanzamt mitteilen. Das gilt auch für nicht in
Österreich ansässige Kreditinstitute mit Zweigstellen auf
österreichischem Staatsgebiet.
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58
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d) Die Aufforderung an ein inländisches
Kreditinstitut, Anzeigen nach § 33 Abs. 1 ErbStG vorzunehmen,
ist unabhängig davon rechtmäßig, ob die Anzeigen
auch nach dem Recht des ausländischen Staates, in dem sich die
Zweigstelle befindet, im Einzelfall tatsächlich zulässig
sind.
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59
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aa) Die Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1
ErbStG entsteht trotz einer möglichen Pflichtenkollision, die
sich daraus ergibt, dass das Kreditinstitut in Bezug auf seine
ausländische Zweigniederlassung das dort geltende
strafbewehrte Bankgeheimnis zu beachten hat, weil es insoweit nicht
von seiner Verpflichtung zur Wahrung des Bankgeheimnisses befreit
ist. Der deutsche Gesetzgeber hat die Anzeigepflicht durch §
33 Abs. 1 ErbStG auch auf Vermögenswerte bei einer
ausländischen Zweigniederlassung erstreckt; damit werden
etwaige Pflichtenkollisionen zu Lasten der Kreditinstitute in Kauf
genommen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 520, BStBl II 2007, 49 = SIS 06 48 78, unter II.2.c bb).
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60
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bb) Einem inländischen Kreditinstitut war
es zumutbar, die Eröffnung von Konten oder Depots oder deren
Weiterführung in der österreichischen Zweigstelle davon
abhängig zu machen, dass sich deren inländische Inhaber
für den Fall ihres Ablebens mit der Auskunftserteilung nach
§ 33 Abs. 1 ErbStG einverstanden erklären. Dies gilt
auch, wenn die Einholung der Zustimmung dazu geführt
hätte, dass weniger Inländer ein Konto oder Depot bei der
österreichischen Zweigstelle unterhalten hätten.
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61
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Zur Einholung einer entsprechenden Zustimmung
der Bankkunden bestand vor allem deshalb Anlass, weil das BMF
bereits mit Schreiben vom 13.6.2000 (DB 2000, 2350) und vom
21.3.2001 (FR 2001, 712) auf die Rechtsauffassung der
Finanzverwaltung zur Erstreckung der Anzeigepflicht nach § 33
Abs. 1 ErbStG auch auf die bei einer ausländischen Zweigstelle
eines inländischen Kreditinstituts geführten Konten und
Depots hingewiesen hatte. Hat eine Bank trotz der bekannten
Rechtsauffassung der Finanzverwaltung keine Vorsorge dafür
getroffen, die Anzeigepflicht ohne Verletzung des in
Österreich geltenden Bankgeheimnisses erfüllen zu
können, und keine Entbindung von der Verpflichtung zur Wahrung
des Bankgeheimnisses bei den Kunden eingeholt, kann sie sich nicht
darauf berufen, dass die Anzeigen nach § 33 Abs. 1 ErbStG in
Österreich möglicherweise strafbar seien. Aus diesem
Grund ist nicht entscheidungserheblich, ob die Anzeigen
tatsächlich nach österreichischem Recht (§ 101 BWG
Österreich) strafbar sind oder die Voraussetzungen
hierfür nicht vorliegen, weil § 101 BWG Österreich
für die Strafbarkeit erfordert, dass Tatsachen des
Bankgeheimnisses offenbart oder verwertet werden, um sich oder
einem anderen einen Vermögensvorteil zu verschaffen oder um
einem anderen einen Nachteil zuzufügen.
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62
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cc) Da mit der Anzeigepflicht des § 33
Abs. 1 ErbStG keine unauflösbare Pflichtenkollision der
Klägerin verbunden war, verstößt die Aufforderung
des FA vom 25.9.2008 auch nicht gegen das Prinzip der
Verhältnismäßigkeit.
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63
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e) Eine Vorlage an das BVerfG nach Art. 100
Abs. 2 GG zur Klärung völkerrechtlicher Fragen ist somit
nicht geboten.
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64
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aa) Gegenstand einer Vorlage nach Art. 100
Abs. 2 GG sind die Fragen, ob eine Regel des Völkerrechts
Bestandteil des Bundesrechts ist und ob sie unmittelbar Rechte und
Pflichten für den Einzelnen erzeugt. Nach der Rechtsprechung
des BVerfG sind über den Wortlaut hinaus auch Fragen
statthaft, die sich nicht auf die Existenz, sondern nur auf die
Tragweite einer Völkerrechtsregel beziehen; die Bedeutung, die
Art. 25 GG den allgemeinen Regeln des Völkerrechts beimisst,
fordert eine einheitliche Rechtsprechung auch über ihre
Tragweite (vgl. BVerfG-Beschluss vom 30.1.2008 2 BvR 793/07, NVwZ
2008, 878 = SIS 08 25 66, unter C.I.2.a, m.w.N.). Das Verfahren
nach Art. 100 Abs. 2 GG kann auch der Auslegung und Konkretisierung
allgemeiner Regeln des Völkerrechts mit ihrer
regelmäßig geringen Regelungsdichte dienen. Dabei
behält das Verifikationsverfahren allerdings den Charakter
einer Zwischenentscheidung (vgl. BVerfG-Beschluss vom 30.10.1962 2
BvM 1/60, BVerfGE 15, 25).
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65
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Die Anwendung einer allgemeinen Regel des
Völkerrechts auf den konkreten Fall bleibt jedoch stets
Aufgabe des Ausgangsgerichts (BVerfG-Beschluss in NVwZ 2008, 878,
unter C.I.2.a). Den Fachgerichten ist es nicht verwehrt,
Völkerrecht auszulegen und anzuwenden, soweit es keine Zweifel
an dem Bestehen oder der Tragweite einer allgemeinen Regel des
Völkerrechts gibt (vgl. BVerfG-Beschluss vom 12.10.2011 2 BvR
2984/09, 2 BvR 3057/09, 2 BvR 1842/10, NJW 2012, 293, unter III.1.b
aa (1)).
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66
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bb) Der Senat ist nicht der Anregung der
Klägerin gefolgt, dem BVerfG im Verfahren nach Art. 100 Abs. 2
GG die Frage zur Klärung vorzulegen, ob die
Rechtsgeltungserstreckung des § 33 ErbStG auf
österreichisches Staatsgebiet und eine administrative
Konkretisierung der aus § 33 Abs. 1 ErbStG folgenden
Anzeigepflichten, wenn deren Erfüllung in Österreich
Gesetze respektive Strafgesetze verletzt, den Staat Österreich
in seiner souveränen Territorialhoheit beeinträchtigt und
damit gegen allgemeine Regeln des Völkerrechts
verstößt.
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67
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Diese Frage betrifft keine für die
Entscheidung im Streitfall maßgebliche Rechtsfeststellung zur
Tragweite des Territorialprinzips. Die Beantwortung der Frage soll
im Grunde vielmehr dazu dienen, die Rechtsanwendung im Streitfall
festzulegen. Die von der Klägerin behauptete
Beeinträchtigung der Territorialhoheit besteht - wie unter
II.4.b und c bereits ausgeführt - nicht. Soweit es - wie im
Streitfall - möglicherweise zu einer Pflichtenkollision
zwischen inländischer Anzeigepflicht und Wahrung des
österreichischen Bankgeheimnisses kommen kann, beruht dies auf
einem Verhalten des Kreditinstituts bzw. der für dieses
handelnden Personen und damit auf den Umständen des
Einzelfalls. Die für den Einzelfall zu treffende Entscheidung,
ob das Kreditinstitut zur Anzeige nach § 33 Abs. 1 ErbStG
verpflichtet ist, obwohl sich die verantwortlichen Personen dadurch
unter Umständen der Gefahr einer Strafverfolgung in
Österreich aussetzen, obliegt dem BFH.
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68
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5. Die Anzeigepflicht verstößt
nicht gegen Art. 6 EMRK.
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69
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Nach Art. 6 Abs. 1 Satz 1 EMRK hat jede Person
ein Recht darauf, dass über Streitigkeiten in Bezug auf ihre
zivilrechtlichen Ansprüche und Verpflichtungen oder über
eine gegen sie erhobene strafrechtliche Anklage von einem
unabhängigen Gericht in einem fairen Verfahren in angemessener
Frist verhandelt wird.
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70
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Es kann dahinstehen, ob dieses Recht auch
einer Anstalt des öffentlichen Rechts zusteht. Denn Art. 6
EMRK findet nach ständiger Rechtsprechung sowohl des
Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte (EGMR) als
auch des BFH wegen des öffentlich-rechtlichen Charakters der
Besteuerung im Steuerprozess keine Anwendung (vgl. EGMR-Urteile vom
12.7.2001 44759/98, NJW 2002, 3453, und vom 13.1.2005 62023/00,
Europäische Grundrechte-Zeitschrift 2005, 234; BFH-Urteile vom
15.7.2015 II R 31/14, BFH/NV 2015, 1697 = SIS 15 26 11, Rz 10, und
vom 27.4.2016 X R 1/15, BFHE 253, 306, BStBl II 2016, 840 = SIS 16 15 14, Rz 31; BFH-Beschluss vom 1.3.2016 I B 32/15, BFH/NV 2016,
1141 = SIS 16 14 88, Rz 10). Entsprechendes gilt, wenn die
Steuerfahndungsstelle eines Finanzamts ein Kreditinstitut zur
Anzeige nach § 33 Abs. 1 ErbStG auffordert. Insoweit liegt
eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung vor, die nicht in den
Anwendungsbereich des Art. 6 Abs. 1 Satz 1 EMRK fällt.
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71
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6. Die Aufforderung einer Finanzbehörde
zur Erfüllung der Anzeigepflicht i.S. des § 33 Abs. 1
ErbStG ist nicht nach § 125 Abs. 2 Nrn. 3 und 4 AO nichtig,
selbst wenn sie die bei einer ausländischen Zweigstelle eines
inländischen Kreditinstituts geführten Konten und Depots
eines inländischen Erblassers betrifft und im Ausland ein
strafbewehrtes Bankgeheimnis zu beachten ist.
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72
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a) Ein Verwaltungsakt, der die Begehung einer
rechtswidrigen Tat verlangt, die einen Straf- oder
Bußgeldtatbestand verwirklicht, oder der gegen die guten
Sitten verstößt, ist nichtig (§ 125 Abs. 2 Nrn. 3
und 4 AO). Die Nichtigkeitsfolge tritt ein, wenn das durch den
Verwaltungsakt angeordnete Verhalten im Inland strafbar wäre.
Eine mögliche Strafbarkeit der von einem inländischen
Steuerpflichtigen angeforderten Auskunft nach ausländischem
Recht führt dagegen nicht zur Nichtigkeit des
Auskunftsverlangens. Der deutsche Gesetzgeber muss etwaige
Auswirkungen eines nach ausländischen Vorschriften
strafbewehrten Auskunftsverbots nicht berücksichtigen (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 133, 19, BStBl II 1981, 492 = SIS 81 17 23; in
BFHE 147, 14, BStBl II 1986, 736 = SIS 86 21 56; in BFHE 215, 520,
BStBl II 2007, 49 = SIS 06 48 78). Demzufolge ist die Aufforderung
an ein inländisches Kreditinstitut, die Anzeigepflicht nach
§ 33 Abs. 1 ErbStG zu erfüllen, rechtswirksam, selbst
wenn durch die Erteilung der Auskunft möglicherweise
strafbewehrte Vorschriften eines ausländischen Staates
verletzt werden.
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73
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b) In der Aufforderung zur Erfüllung der
Anzeigepflicht ist auch kein Verstoß gegen die guten Sitten
zu sehen. Es stellt - entgegen der Auffassung der Klägerin -
keinen Machtmissbrauch dar, wenn ein Finanzamt zur Erfassung aller
der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerbe von Todes wegen ein
Kreditinstitut mit Sitz im Inland zur Erfüllung der ihm
gesetzlich obliegenden Anzeigepflicht auffordert. Die
Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG obliegt der
Klägerin schon kraft Gesetzes.
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74
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7. Das Urteil des FG ist weder wegen eines
Verstoßes gegen das Gebot des effektiven Rechtsschutzes (Art.
19 Abs. 4 GG) noch wegen der Verletzung des Anspruchs auf
rechtliches Gehör (§ 96 Abs. 2 FGO, Art. 103 Abs. 1 GG)
aufzuheben.
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75
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a) Die fehlende Entscheidung des FG
darüber, ob die Aufforderung zur Auskunftserteilung
zwangsweise durchgesetzt werden kann, ist kein Verstoß gegen
das Gebot des effektiven Rechtsschutzes gemäß Art. 19
Abs. 4 GG.
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76
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aa) Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG garantiert den
effektiven Zugang zum Gericht. Das Grundrecht gewährt einen
Anspruch auf eine möglichst wirksame gerichtliche Kontrolle in
allen von der jeweiligen Prozessordnung zur Verfügung
gestellten Instanzen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 23.10.2013 2 BvR
1541/13). Diese Verfahrensgewährleistung beschränkt sich
nicht auf die theoretische Möglichkeit, die Gerichte gegen
Akte der öffentlichen Gewalt anzurufen; sie gibt dem
Bürger darüber hinaus einen substantiellen Anspruch auf
eine möglichst wirksame gerichtliche Kontrolle (ständige
Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss vom 2.12.1987 1 BvR 1291/85,
BVerfGE 77, 275, unter C.I.). Art. 19 Abs. 4 GG verbietet zwar
keineswegs die Errichtung jeder Schranke vor dem Zugang zum
Gericht. Die dem Gesetzgeber obliegende normative Ausgestaltung des
Rechtswegs muss aber das Ziel dieser Gewährleistung - den
wirkungsvollen Rechtsschutz - verfolgen; sie muss im Hinblick
darauf geeignet und angemessen sowie für den Rechtsuchenden
zumutbar sein (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 77, 275, unter
C.I.). Das muss auch der Richter bei der Auslegung dieser Normen
beachten; er darf den Beteiligten den Zugang zu den in den
Verfahrensordnungen eingeräumten Instanzen nicht in
unzumutbarer, aus Sachgründen nicht mehr zu rechtfertigender
Weise erschweren (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 77, 275, unter
C.I.).
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77
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bb) Die Vorentscheidung stellt die
Klägerin - entgegen ihrer Auffassung - nicht rechtsschutzlos.
Das FG hat über das Klagebegehren der Klägerin
entschieden und die an sie ergangene Aufforderung vom 25.9.2008 als
rechtmäßig beurteilt. Eine Entscheidung des FG
darüber, ob die Aufforderung wegen des in Österreich
geltenden Bankgeheimnisses im Hinblick auf das
Territorialitätsprinzip zwangsweise durchgesetzt werden kann,
war wegen § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht möglich. Nach
dieser Vorschrift darf das FG nicht über das Klagebegehren
hinausgehen. Klagegegenstand war die Rechtmäßigkeit und
nicht der zwangsweise Vollzug der Aufforderung. Das FG hat deshalb
zu Recht nicht über die zwangsweise Durchsetzung der
Anzeigepflicht und deren Folgen entschieden (S. 15 des FG-Urteils).
Dadurch wurde der Zugang der Klägerin zu den Gerichten in
keiner Weise erschwert oder eingeschränkt.
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78
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b) Der Anspruch auf rechtliches Gehör
beinhaltet das Recht der Beteiligten, sich zur Sache zu
äußern, und für das Gericht die Pflicht,
entscheidungserhebliches Vorbringen zur Kenntnis zu nehmen und in
Erwägung zu ziehen. Allerdings bedeutet die Gewährung
rechtlichen Gehörs nicht, dass das Gericht sich den
rechtlichen Ansichten des Klägers anschließen
müsste. Vielmehr darf es Vorbringen der Beteiligten aus
formellen und materiellen Gründen unbeachtet lassen
(BFH-Urteil vom 7.2.2013 VIII R 8/10, BFH/NV 2013, 1096 = SIS 13 16 84, Rz 16).
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79
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Die Vermutung des § 119 Nr. 3 FGO, nach
der ein Urteil stets auf der Verletzung von Bundesrecht beruhend
anzusehen ist, wenn einem Beteiligten das rechtliche Gehör
versagt war, gilt nicht, wenn der gerügte Verstoß - wie
hier der Fall - nur einzelne Feststellungen bzw. rechtliche
Gesichtspunkte betrifft, auf die es aus der Sicht des
Revisionsgerichts unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt ankommt
(vgl. BFH-Beschluss vom 23.1.2013 I R 1/12, BFH/NV 2013, 989 = SIS 13 14 44, Rz 28).
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80
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Das FG musste nicht auf das Vorbringen der
Klägerin eingehen, dass ein fortlaufender Verstoß gegen
die nach deutschem Recht geltende Anzeigepflicht
aufsichtsrechtliche Konsequenzen gemäß § 6 Abs. 3
KWG nach sich ziehen und den Haftungstatbestand des § 20 Abs.
6 Satz 2 ErbStG auslösen könne. Dieser Vortrag ist
für die Beurteilung der Frage, ob die Aufforderung des FA an
die Klägerin zur Anzeige bestimmter Sachverhalte
rechtmäßig ist, ohne Bedeutung. Denn er betrifft nur die
Folgen der Aufforderung und nicht deren Voraussetzungen.
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81
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c) Das FG war auch nicht gehalten, das
Vorbringen der Klägerin zu würdigen, wonach bei § 33
Abs. 1 ErbStG und § 24c KWG rechtlich vergleichbare
Konstellationen vorlägen. Diese Verfahrensrüge hat
mangels Entscheidungserheblichkeit ebenfalls keinen Erfolg. Wegen
der unterschiedlichen Voraussetzungen und Zielsetzungen sind §
33 ErbStG und § 24c KWG - wie bereits ausgeführt - nicht
derart vergleichbar, dass es geboten wäre, den sachlichen
Anwendungsbereich der Normen in Bezug auf ausländische
Zweigstellen inländischer Kreditinstitute in gleicher Weise
festzulegen.
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8. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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