Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 10.06.2021 - 7 K 2718/20 =
SIS 21 15 66 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Alleinerbe seines am xx.xx.2018 verstorbenen
Vaters (Erblasser). Die Erbeinsetzung erfolgte durch notariell
beurkundetes Testament.
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Zum Nachlassvermögen gehört das
Einzelunternehmen des Erblassers. Dieses umfasste ein mit einem
Parkhaus und einer Tankstelle bebautes Grundstück. Das
Parkhaus, das täglich 24 Stunden geöffnet war, hatte der
Erblasser ursprünglich selbst betrieben. Ab Anfang 2000
verpachtete er es unbefristet an den Kläger. Die Einnahmen aus
dem Pachtverhältnis führten beim Erblasser zu
gewerblichen Einkünften nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Tankstelle, die 7,12 % der
gesamten Bruttofläche des bebauten Grundstücks ausmachte,
war bis Ende 2018 an eine GmbH verpachtet.
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In seiner Erklärung zur Feststellung
des Werts des Betriebsvermögens auf den Bewertungsstichtag
xx.xx.2018 gab der Kläger den gemeinen Wert des gesamten
Betriebsvermögens mit … EUR an.
Verwaltungsvermögen war nach seiner Erklärung nicht
vorhanden.
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Nachdem ein erster Feststellungsbescheid
vom 11.05.2020 im Rahmen des dagegen anhängigen
Einspruchsverfahrens aufgehoben wurde, stellte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) mit Feststellungsbescheid vom
07.07.2020 den Wert des Betriebsvermögens fest. Die Summen der
gemeinen Werte der Vermögensgegenstände des
Verwaltungsvermögens wurden auf … EUR festgestellt, was
dem erklärten Wert des gesamten mit dem Parkhaus und der
Tankstelle bebauten Grundstücks entsprach.
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gegen
den Feststellungsbescheid vom 07.07.2020 wurden während des
Klageverfahrens mit Änderungsbescheid vom 10.06.2021 der Wert
des Betriebsvermögens auf … EUR und die Summen der
gemeinen Werte der Vermögensgegenstände des
Verwaltungsvermögens auf … EUR festgestellt. Die Summen
der gemeinen Werte der Vermögensgegenstände des
Verwaltungsvermögens entsprachen dem Grundbesitzwert, den die
Bewertungsstelle zuvor für das gesamte bebaute Grundstück
festgestellt hatte.
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Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) blieb
erfolglos. Das FG führte zur Begründung im Wesentlichen
aus, bei dem mit dem Parkhaus und der Tankstelle bebauten
Grundstück handle es sich insgesamt um
Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz
1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Das
Urteil des FG ist in EFG 2021, 1831 = SIS 21 15 66 veröffentlicht.
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Mit seiner Revision macht der Kläger
eine Verletzung von § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 1, Satz 2 Buchst.
b Doppelbuchst. aa und Buchst. b Satz 2 ErbStG geltend.
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Zur Begründung führt er im
Wesentlichen aus, § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b
Doppelbuchst. aa und Buchst. b Satz 2 ErbStG seien teleologisch und
verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass es sich bei einem
Parkhausbetrieb nicht um steuerschädliches
Verwaltungsvermögen handle. Sollte der Bundesfinanzhof (BFH)
eine solche Auslegung nicht durchführen, sei hilfsweise das
Verfahren auszusetzen und eine Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) darüber einzuholen, ob ein
Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz
gemäß Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) vorliege,
wenn ein gewerblicher Parkhausbetrieb im Unterschied zu anderen
gewerblichen Betrieben als steuerschädliches
Verwaltungsvermögen einzustufen sei.
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Die Feststellung im BFH-Urteil vom
02.12.2020 - II R 22/18 (BFHE 272, 120, BStBl II 2022, 66 = SIS 21 08 45), wonach die Rückausnahmen einer teleologischen
Reduktion nicht zugänglich seien, sei nicht tragfähig.
Diese Feststellung betreffe die Vorgängervorschrift. Diese sei
geändert worden, indem in § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2
ErbStG ein neuer Buchst. e eingefügt worden sei. Der neue
Buchst. e sei eine Sonderregelung für bayerische Brauereien,
die ihre Grundstücke für den Betrieb von Gaststätten
vermieten und dorthin auch Bier liefern würden. Die Aufnahme
dieser weiteren Sonderregelung zeige, dass von einer
abschließenden Systematik bei der Gestaltung der
Rückausnahmen zu § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 ErbStG nicht
die Rede sein könne. Auch der Finanzausschuss habe in 2008
bereits ausgeführt (BT-Drucks. 16/11107, S. 11), dass er den
Katalog in § 13b Abs. 2 ErbStG a.F. nicht als
abschließend ansehe. Dies sei im Rahmen der historischen
Auslegung zu berücksichtigen. Eine systematische Auslegung der
Rückausnahmen in § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 ErbStG spreche
dafür, dass ein sachlicher Zusammenhang zu einer
unternehmerischen Tätigkeit prägend sei und die
Gegenstände des Verwaltungsvermögens den Hauptzweck der
unternehmerischen Tätigkeit darstellen würden. Bei einem
Parkhausbetrieb sei die Überlassung der Grundstücke der
Hauptzweck der unternehmerischen Tätigkeit. Außerdem
würden gewerbliche Zusatzleistungen erbracht. Das BVerfG habe
in seinem Urteil vom 17.12.2014 - 1 BvL 21/12 (BVerfGE 138, 136,
BStBl II 2015, 50 = SIS 15 00 45, Rz 238 ff.) dargelegt, dass der
Gesetzgeber mit der Bestimmung über das
Verwaltungsvermögen überwiegend vermögensverwaltende
Betriebe von der Verschonung ausnehmen habe wollen, weil
„Vermögen, das in erster Linie der weitgehend
risikolosen Renditeerzielung dient und in der Regel weder die
Schaffung von Arbeitsplätzen noch zusätzliche
volkswirtschaftliche Leistungen bewirkt,“
nicht begünstigt werden solle (vgl. BT-Drucks. 16/7918, S. 35
f.).
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Hauptziel der Verschonungsregelung sei
danach, den Bestand von in personaler Verantwortung geführten
Betrieben zu erhalten und Arbeitsplätze trotz eines
erbfallbedingten Wechsels des Betriebsinhabers zu sichern. Dieser
Sinn und Zweck sei bei der Auslegung der Regelungen über das
Verwaltungsvermögen zu berücksichtigen. Ein
Parkhausbetrieb diene nicht der risikolosen Renditeerzielung,
sondern stelle ein Unternehmen dar, mit dem Arbeitsplätze
geschaffen würden und das volkswirtschaftliche Leistungen
erbringe. Auch die Finanzverwaltung sei der Auffassung, dass es auf
die Frage ankomme, ob die Tätigkeit der
Grundstücksüberlassung insgesamt wegen der
Zusatzleistungen nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen als
originär gewerbliche Tätigkeit einzustufen sei.
Demzufolge seien nach ihrer Ansicht Beherbergungsbetriebe wie
Hotels, Pensionen oder Campingplätze erbschaftsteuerrechtlich
begünstigtes Betriebsvermögen (R E 13 b.13 der
Erbschaftsteuer-Richtlinien - ErbStR - 2019 vom 16.12.2019, BStBl I
2019, Sondernr. 1/2019). Da danach auf ertragsteuerrechtliche
Kriterien abzustellen sei, sei auch die
Grundstücksüberlassung im Rahmen eines Parkhausbetriebs
als erbschaftsteuerrechtlich begünstigte Tätigkeit
einzustufen. Ein Parkhausbetrieb erschöpfe sich nicht in der
bloßen Nutzungsüberlassung von Grundstücken.
Für die gewerblichen Zusatzleistungen werde weiteres Personal
neben dem Betriebsinhaber benötigt, wie es im Streitfall an
der Beschäftigung von zwei zusätzlichen
Vollzeitkräften und zwei geringfügig Beschäftigten
deutlich werde. Es würden Arbeitsplätze geschaffen und
eine volkswirtschaftlich notwendige Leistung durch die
Parkplatzgestellung an einen kurzfristig wechselnden Personenkreis
erbracht, der innerstädtisch auf solche Parkplätze
angewiesen sei.
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Es gebe schließlich
verfassungsrechtliche Bedenken, wenn man Parkhausbetriebe und
Beherbergungsbetriebe insgesamt als nicht begünstigte Betriebe
behandeln würde. Das BVerfG habe in seinem Urteil vom
17.12.2014 - 1 BvL 21/12 (BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50 = SIS 15 00 45, Rz 123 ff.) dargelegt, dass die einmal getroffene
Belastungsentscheidung der Prüfung am allgemeinen
Gleichheitssatz standhalten müsse. Der steuerrechtliche
Tatbestand müsse folgerichtig ausgestaltet sein. Dem werde die
Auffassung, Parkhausbetriebe oder Beherbergungsbetriebe nicht als
begünstigtes Unternehmensvermögen einzustufen, nicht
gerecht. Gewerbebetriebe wie eine Bäckerei und ein
Zeitungskiosk wären begünstigt, Parkhäuser und
Hotels dagegen nicht. Ein erbschaftsteuerrechtlicher Grund sei
nicht ersichtlich. Es handle sich in beiden Fällen um
produktives Vermögen und es würden Arbeitskräfte
eingesetzt. Dies gelte erst recht, wenn man die Rückausnahmen
des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 ErbStG einbeziehe.
Brauereibetriebe, die Grundstücke an angeschlossene
Gaststätten vermieten würden oder
Mineralölunternehmen, die Tankstellengrundstücke
angeschlossenen Tankstellen überlassen würden,
könnten diese Grundstücke dem erbschaftsteuerrechtlichen
Betriebsvermögen zuordnen. Hier läge ein Verstoß
gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor. Eine folgerichtige
Belastungsentscheidung könne nur darin liegen, auch
Parkhausbetriebe und Hotelbetriebe erbschaftsteuerrechtlich zu
begünstigen.
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Für die Auslegung des Begriffs der
Vermögensverwaltung sei auf § 14 Satz 3 der
Abgabenordnung (AO) zurückzugreifen. Die Überlassung von
Parkplätzen sei keine Vermögensverwaltung nach § 14
Satz 3 AO. Er - der Kläger - unterhalte einen wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb, der insbesondere für die kurzfristige
Vermietung notwendig sei.
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Der Kläger beantragt,
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die Vorentscheidung aufzuheben und den
Feststellungsbescheid vom 10.06.2021 dahingehend zu ändern,
dass die Summen der gemeinen Werte der
Vermögensgegenstände des Verwaltungsvermögens auf
… EUR (= 7,12 % der festgestellten Summen der gemeinen Werte
der Vermögensgegenstände des Verwaltungsvermögens)
festgestellt werden,
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hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und
eine Entscheidung des BVerfG zu der Frage einzuholen, ob es mit
Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar wäre, dass § 13b Abs. 4 Nr. 1
ErbStG Parkhausbetriebe als Verwaltungsvermögen
einstuft.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen ist dem
Verfahren am 27.06.2023 beigetreten (§ 122 Abs. 2 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Es hat keinen Antrag gestellt. Es
unterstützt inhaltlich das Vorbringen des FA.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu
Recht die Klage abgewiesen.
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1. Das von dem Kläger als
Gesamtrechtsnachfolger des Erblassers erworbene Parkhaus
gehört zum Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b
Abs. 4 Nr. 1 Satz 1 ErbStG, sodass der Wert des
Betriebsvermögens nach § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG
insgesamt nicht begünstigt ist.
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a) Für den Erwerb von
Betriebsvermögen sieht § 13a i.V.m. § 13b ErbStG
unter bestimmten Voraussetzungen Steuerbefreiungen vor. Zum
begünstigungsfähigen Vermögen gehört
gemäß § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG inländisches
Betriebsvermögen (§§ 95 bis 97 Abs. 1 Satz 1 des
Bewertungsgesetzes) beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs. Das
begünstigungsfähige Vermögen ist nach § 13b
Abs. 2 Satz 1 ErbStG begünstigt, soweit sein gemeiner Wert den
um das unschädliche Verwaltungsvermögen im Sinne des
§ 13b Abs. 7 ErbStG gekürzten Nettowert des
Verwaltungsvermögens im Sinne des § 13b Abs. 6 ErbStG
übersteigt (begünstigtes Vermögen). Abweichend von
§ 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG ist der Wert des
begünstigungsfähigen Vermögens nach § 13b Abs.
2 Satz 2 ErbStG vollständig nicht begünstigt, wenn das
Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 4 ErbStG vor der
Anwendung des § 13b Abs. 3 Satz 1 ErbStG, soweit das
Verwaltungsvermögen nicht ausschließlich und dauerhaft
der Erfüllung von Schulden aus durch Treuhandverhältnisse
abgesicherten Altersversorgungsverpflichtungen dient und dem
Zugriff aller übrigen nicht aus diesen
Altersversorgungsverpflichtungen unmittelbar berechtigten
Gläubiger entzogen ist, sowie der Schuldenverrechnung und des
Freibetrags nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG sowie § 13b
Abs. 6 und 7 ErbStG mindestens 90 % des gemeinen Werts des
begünstigungsfähigen Vermögens beträgt.
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b) Die Wirtschaftsgüter des
Verwaltungsvermögens sind in § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 5
ErbStG abschließend aufgezählt. Maßgebend für
die Einordnung von Wirtschaftsgütern als
Verwaltungsvermögen sind die Verhältnisse am Stichtag der
Entstehung der Steuer (§ 9 Abs. 1 ErbStG; vgl. R E 13 b.12
Abs. 2 Satz 1 ErbStR 2019; vgl. BFH-Urteil vom 23.02.2021 - II R
26/18, BFHE 272, 486, BStBl II 2022, 72 = SIS 21 12 03, Rz 19, zu
der Vorgängervorschrift § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG
a.F.).
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c) Zu dem von der Begünstigung des
Betriebsvermögens ausgeschlossenen Verwaltungsvermögen
gehören unter anderem gemäß § 13b Abs. 4 Nr. 1
Satz 1 ErbStG Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke
und Grundstücksteile.
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aa) Die Formulierung
„Grundstücke und
Grundstücksteile“ orientiert sich an
der Formulierung in § 266 Abs. 2 A.II.1 des Handelsgesetzbuchs
und ist anhand zivilrechtlicher Vorgaben zu bestimmen.
„Grundstück“ ist danach eine
unbewegliche Sache im Sinne des § 90 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) und ein räumlich abgegrenzter, im Grundbuch
auf einem gesonderten Grundbuchblatt geführter Teil der
Erdoberfläche (vgl. Grüneberg/Herrler, Bürgerliches
Gesetzbuch, 83. Aufl., Überbl v § 873 Rz 1). Zu den
wesentlichen Bestandteilen eines Grundstücks gehören die
mit dem Grund und Boden fest verbundenen Sachen, insbesondere
Gebäude (§ 94 Abs. 1 Satz 1 BGB).
„Grundstücksteile“ sind als
Teile von Grundstücken im vorgenannten Sinn zu verstehen. Dazu
gehört auch ein Parkhaus sowie die darin gelegenen einzelnen
Parkplätze.
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bb)
„Dritter“ im Sinne des § 13b
Abs. 4 Nr. 1 Satz 1 ErbStG ist jede Person, die nicht mit dem
Nutzungsüberlassenden identisch ist. Dritte können
natürliche Personen - auch Angehörige -,
Kapitalgesellschaften oder Personengesellschaften sein (vgl.
BFH-Urteil vom 23.02.2021 - II R 26/18, BFHE 272, 486, BStBl II
2022, 72 = SIS 21 12 03, Rz 19, zu § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1
Satz 1 ErbStG a.F.).
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cc) Auf den Rechtsgrund der
Nutzungsüberlassung kommt es für die erbschaft- und
schenkungsteuerrechtliche Einordnung als Verwaltungsvermögen
im Sinne des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 1 ErbStG nicht an. Sie
kann zum Beispiel aufgrund eines - entgeltlichen oder
unentgeltlichen - Miet-, Pacht- oder Leihvertrags erfolgen (vgl.
Kirnberger in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 13b ErbStG
Rz 64, Stand November 2022). Danach ist auch die reine
Gebrauchsüberlassung im Rahmen eines Mietvertrags (§ 535
BGB) eine Nutzungsüberlassung (vgl. BFH-Urteil vom 24.10.2017
- II R 44/15, BFHE 260, 363, BStBl II 2018, 358 = SIS 17 25 97, zu
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG a.F.).
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d) Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu
Recht ausgeführt, dass es sich bei dem Parkhaus und der
Tankstelle um Dritten zur Nutzung überlassene
Grundstücksteile handelt. Das Parkhaus war zum Todeszeitpunkt
des Erblassers an den Kläger, die Tankstelle an eine GmbH
verpachtet.
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2. Zutreffend hat das FG entschieden, dass die
in § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG
normierte Rückausnahme aufgrund der Regelung des § 13b
Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b Satz 2 ErbStG nicht zur Anwendung
kommt.
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a) Nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst.
b Doppelbuchst. aa ErbStG ist eine Nutzungsüberlassung an
Dritte nicht anzunehmen, wenn die Nutzungsüberlassung im
Rahmen der Verpachtung eines ganzen Betriebs erfolgt, welche beim
Verpächter zu Einkünften nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr.
2 EStG führt und der Verpächter des Betriebs im
Zusammenhang mit einer unbefristeten Verpachtung den Pächter
durch eine letztwillige Verfügung als Erben eingesetzt hat.
Die Rückausnahmen in § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a
bis f ErbStG sind eng auszulegen. Es handelt sich nicht um
Regelbeispiele, sondern um einen Katalog, in dem der Gesetzgeber
die Voraussetzungen der Rückführung des von der
Begünstigung des Betriebsvermögens ausgenommenen
Verwaltungsvermögens in die Begünstigung
abschließend festlegt (vgl. auch BFH-Urteil vom 02.12.2020 -
II R 22/18, BFHE 272, 120, BStBl II 2022, 66 = SIS 21 08 45, zu
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG a.F.).
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b) Danach waren die Voraussetzungen der
Rückausnahme zwar für das Parkhaus, nicht jedoch für
die Tankstelle erfüllt.
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aa) Hinsichtlich der Tankstelle ist die
Rückausnahme - wie durch das FG ausgeführt - bereits
deshalb nicht einschlägig, weil der Erblasser diese an eine
GmbH verpachtet hatte, die er nicht als Erbin eingesetzt hat.
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bb) In Bezug auf das Parkhaus liegen die
Tatbestandsmerkmale der Rückausnahme vor. Der Parkhausbetrieb
war unbefristet an den Kläger verpachtet. Die Verpachtung
führte beim Erblasser zu Einkünften aus § 2 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG. Der Erblasser hatte den Kläger als
Pächter durch Testament als Erben eingesetzt.
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c) Jedoch scheitert die Anwendung der
Rückausnahme in Bezug auf das an den Kläger verpachtete
Parkhaus an den in § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b Satz 2
ErbStG normierten Einschränkungen, deren Voraussetzungen - wie
durch das FG zutreffend angenommen - im Streitfall erfüllt
sind.
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aa) Nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2
Buchst. b Satz 2 ErbStG gilt die Rückausnahme des § 13b
Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG nicht
für verpachtete Betriebe, soweit sie vor ihrer Verpachtung die
Voraussetzungen als begünstigtes Vermögen nach § 13b
Abs. 2 ErbStG nicht erfüllt haben und für verpachtete
Betriebe, deren Hauptzweck in der Überlassung von
Grundstücken, Grundstücksteilen, grundstücksgleichen
Rechten und Bauten an Dritte zur Nutzung besteht, die nicht unter
§ 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG fallen.
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bb) Beide Einschränkungstatbestände
des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b Satz 2 ErbStG zu der
in § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG
angeführten Rückausnahme sind nach dem Wortlaut der
Vorschrift erfüllt.
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(1) Der vom Erblasser zum Zeitpunkt des
Erbfalls an den Kläger als Erben verpachtete Betrieb war
bereits vor seiner Verpachtung Verwaltungsvermögen im Sinne
des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 1 ErbStG und damit nicht
begünstigtes Betriebsvermögen im Sinne des § 13b
Abs. 2 ErbStG. Denn der Erblasser vermietete die im Parkhaus
befindlichen Parkplätze als Grundstücksteile den
Parkenden - und somit Dritten - . Unter den Begriff der
Nutzungsüberlassung fällt auch die kurzfristige und
langfristige Überlassung von Parkplätzen an Parkende,
unabhängig davon, ob diese im Rahmen einer Miete oder
Verwahrung erfolgt. Der Wortlaut des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 1
ErbStG ist nicht auf eine längere Nutzungsüberlassung wie
typischerweise aufgrund eines Miet- oder Pachtvertrags
beschränkt.
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(2) Da es sich bei der Überlassung von
Parkplätzen auch nicht um die Überlassung von Wohnungen
im Sinne des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG
handelt, greift auch der zweite Einschränkungstatbestand ein.
§ 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b Satz 2 Alternative 2
ErbStG bezieht sich auf Wohnungsvermietungsgesellschaften im Sinne
des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG (zu den
Voraussetzungen der Rückausnahme des § 13b Abs. 4 Nr. 1
Satz 2 Buchst. d ErbStG - vormals § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1
Satz 2 Buchst. d ErbStG a.F. - vgl. BFH-Urteil vom 24.10.2017 - II
R 44/15, BFHE 260, 363, BStBl II 2018, 358 = SIS 17 25 97).
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cc) Die historische Auslegung des § 13b
Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b Satz 2 ErbStG führt - entgegen
der Auffassung des Klägers - zu keinem anderen Ergebnis.
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(1) Die Vorschrift wurde durch den
Finanzausschuss des Deutschen Bundestags in den Entwurf des
Erbschaftsteuerreformgesetzes eingefügt (BT-Drucks. 16/11075,
S. 20). Dieser führte in der Begründung zu der Vorschrift
unter anderem aus, im Gesetzesentwurf sei der Begriff des
Verwaltungsvermögens bei den Dritten zur Nutzung
überlassenen Grundstücken zu weit gefasst worden
(BT-Drucks. 16/11107, S. 11). Damit werde bewirkt, dass auch
solches Betriebsvermögen aus den Begünstigungen
ausgenommen sein könne, das unmittelbar einem Betrieb und
zugleich dem Erhalt von Arbeitsplätzen diene. Die
Änderungen würden daher die Ausnahmen vom
Verwaltungsvermögen weiten. Im Übrigen sei zu bemerken,
dass bei Beherbergungsbetrieben überlassene Räume nicht
zum Verwaltungsvermögen gehörten. Das gewerbliche
Leistungsbündel schließe ein Bündel von
zusätzlichen Dienstleistungen (Zimmerservice,
Frühstück und so weiter) ein, die nur einheitlich
angeboten und in Anspruch genommen würden.
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(2) Dieses Verständnis des
Finanzausschusses hat im Wortlaut des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz
2 ErbStG und insbesondere in § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst.
b Satz 2 ErbStG jedoch keinen Niederschlag gefunden. Dort wurden
die durch den Finanzausschuss erwähnten Beherbergungsbetriebe,
die auch von der Finanzverwaltung in ihren Richtlinien
angeführt werden (R E 13 b.13 Satz 3 ErbStR 2019), von einer
Nutzungsüberlassung an Dritte, die nach § 13b Abs. 4 Nr.
1 Satz 1 ErbStG zu steuerschädlichem Verwaltungsvermögen
führt, nicht ausgenommen. Ebenso wenig werden dort
Parkhausbetriebe erwähnt. Der Entstehungsgeschichte kommt zwar
erhebliches Gewicht für die Erfassung des objektiven Willens
des Gesetzgebers zu. Es genügt aber nicht, dass sich
Voraussetzungen oder Rechtsfolgen allein der
Gesetzesbegründung entnehmen lassen. Der sogenannte Wille des
Gesetzgebers beziehungsweise der am Gesetzgebungsverfahren
Beteiligten kann hiernach bei der Interpretation nur insoweit
berücksichtigt werden, als er auch im Text Niederschlag
gefunden hat. Die Gesetzesmaterialien dürfen nicht dazu
verleiten, die subjektiven Vorstellungen der gesetzgebenden
Instanzen dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen (BFH-Urteil
vom 24.10.2017 - II R 44/15, BFHE 260, 363, BStBl II 2018, 358 =
SIS 17 25 97, Rz 31).
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38
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dd) Auch eine systematische Auslegung
führt nicht zu dem Ergebnis, dass - wie der Kläger und
die Finanzverwaltung in Bezug auf Hotelbetriebe meinen -, eine
Nutzungsüberlassung von Grundstücksteilen an Dritte im
Sinne des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 1 ErbStG bzw. des § 13b
Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b Satz 2 ErbStG nicht vorliegt, wenn
die Nutzungsüberlassung zusammen mit einem Bündel an
gewerblichen Leistungen erfolgt, sodass ein originär
gewerblicher Betrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG
vorliegt. Der Gesetzgeber hat im Wortlaut des § 13b Abs. 4 Nr.
1 Satz 1 und Satz 2 Buchst. b Satz 2 ErbStG nicht auf die
Gewerblichkeit abgestellt. Von Bedeutung ist ebenso wenig, ob der
Betrieb eines Parkhauses einen wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14 Satz 1 AO erfordert.
Diese Voraussetzung ist bei der Rückausnahme im Sinne des
§ 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG bei der Vermietung
von Wohnungen ausdrücklich genannt, nicht aber in § 13b
Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b Satz 2 ErbStG.
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ee) Schließlich ist auch keine
teleologische Reduktion von § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 1 und Satz
2 Buchst. b Satz 2 ErbStG und damit eine Ausdehnung des
unschädlichen Verwaltungsvermögens in den Fällen
geboten, in denen Parkplätze Dritten zur Nutzung
überlassen werden.
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(1) Die teleologische Reduktion setzt eine
Divergenz zwischen Gesetzeswortlaut und Gesetzeszweck voraus. Sie
zielt darauf ab, den Geltungsbereich einer Norm mit Rücksicht
auf ihren Gesetzeszweck gegenüber dem zu weit gefassten
Wortlaut einzuschränken. Sie kommt nur in Betracht, wenn die
auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen
Ergebnis führen würde. Es bedarf demnach einer verdeckten
Regelungslücke. Lässt sich ein bestimmter Gesetzeszweck
hingegen nicht sicher feststellen, so ist für eine
teleologische Reduktion kein Raum (BFH-Urteil vom 09.03.2023 - IV R
25/20, BFHE 279, 545, BStBl II 2023, 836 = SIS 23 06 50, Rz
25).
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(2) Mit den Regelungen zur
erbschaftsteuerrechtlichen Begünstigung von
Betriebsvermögen im Sinne der §§ 13a und 13b ErbStG
wollte der Gesetzgeber produktives Vermögen begünstigen,
solches Vermögen hingegen, das in erster Linie der weitgehend
risikolosen Renditeerzielung dient und in der Regel weder die
Schaffung von Arbeitsplätzen noch zusätzliche
volkswirtschaftliche Leistungen bewirkt, von der Begünstigung
ausnehmen (BT-Drucks. 16/7918, S. 35 f.). Gegenstände, die
üblicherweise in Form der privaten Vermögensverwaltung
gehalten werden, wie etwa vermietete und verpachtete
Grundstücke und Gebäude, Minderbeteiligungen an
Kapitalgesellschaften oder Wertpapiere, hat der Gesetzgeber
grundsätzlich dem steuerschädlichen
Verwaltungsvermögen zugeordnet (vgl. BT-Drucks. 16/7918, S.
35). Hinsichtlich der Rückausnahmen wollte der Gesetzgeber
weder eine Einzelfallprüfung vornehmen noch wollte er
allgemein Grundstücke dann wieder aus der
Steuerschädlichkeit ausnehmen, wenn diese zusammen mit anderen
gewerblichen Leistungen einem gewerblichen Betrieb dienen. Was der
Gesetzgeber als steuerschädliches Verwaltungsvermögen
ansieht, hat er vielmehr in der seit dem 01.07.2016 geltenden
Fassung der §§ 13a, 13b ErbStG in dem enumerativen
Verwaltungsvermögenskatalog des § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 5
ErbStG geregelt (vgl. BT-Drucks. 18/8911, S. 41 f.; BFH-Urteil vom
13.09.2023 - II R 49/21 = SIS 23 20 26, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 24).
Hierbei stand ihm ein weiter Einschätzungs- und
Gestaltungsspielraum zu (vgl. BVerfG-Urteil vom 17.12.2014 - 1 BvL
21/12, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50 = SIS 15 00 45, Rz 238
ff. zu Sinn und Zweck der ursprünglichen Regelung des
Verwaltungsvermögens im Erbschaftsteuerreformgesetz vom
24.12.2008, BGBl I 3018).
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(3) Hinsichtlich der Überlassung von
Grundstücksteilen an Dritte hat er von seinem
Entscheidungsspielraum dahingehend Gebrauch gemacht, dass er nur
die Überlassung von Wohnungen im Rahmen eines wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebs nach § 14 AO (§ 13b Abs. 4 Nr. 1
Satz 2 Buchst. d ErbStG), Grundstücksteile zum Absatz von
eigenen Erzeugnissen und Produkten im Rahmen von
Lieferungsverträgen (§ 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. e
ErbStG) und Grundstücksteile zur land- und
forstwirtschaftlichen Nutzung (§ 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2
Buchst. f ErbStG) begünstigen wollte. Im Umkehrschluss soll
jede andere Überlassung von Grundstücksteilen, wie zum
Beispiel Zimmer im Rahmen von Beherbergungsbetrieben (Hotels,
Pensionen, Campingplätze), Räume in Gaststätten und
auch Parkplätze in Parkhäusern nach der gesetzgeberischen
Entscheidung nicht begünstigt sein. Eine verdeckte
Regelungslücke liegt daher nicht vor, sodass für eine
teleologische Reduktion von § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst.
b Satz 2 ErbStG kein Raum ist.
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3. Eine Aussetzung des Verfahrens und eine
Einholung einer Entscheidung des BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m.
§ 80 Abs. 1 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes kommt
nicht in Betracht. § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 1 und Satz 2
Buchst. b Satz 2 ErbStG sind nach Auffassung des Senats nicht
deshalb verfassungswidrig, weil diese Regelungen die kurzfristige
Überlassung von Parkplätzen an Parkende als
steuerschädliches Verwaltungsvermögen erfassen,
während andere Nutzungsüberlassungen von
Grundstücken oder Grundstücksteilen nach dem Katalog des
§ 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 ErbStG - unter weiteren
Voraussetzungen - zum begünstigten Vermögen
zählen.
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a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3
Abs. 1 GG belässt dem Gesetzgeber einen weitreichenden
Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des
Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes.
Abweichungen von der mit der Wahl des Steuergegenstandes einmal
getroffenen Belastungsentscheidung müssen sich indessen
ihrerseits am Gleichheitssatz messen lassen (Gebot der
folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen
Ausgangstatbestands). Demgemäß bedürfen sie eines
besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung zu
rechtfertigen vermag. Dabei steigen die Anforderungen an den
Rechtfertigungsgrund mit Umfang und Ausmaß der Abweichung
(vgl. BVerfG-Beschluss vom 23.06.2015 - 1 BvL 13/11, 1 BvL 14/11,
BVerfGE 139, 285, BStBl II 2015, 871 = SIS 15 15 72, Rz 72,
m.w.N.).
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b) Der Gesetzgeber hat diesen ihm zustehenden
Gestaltungsspielraum nicht deshalb überschritten, weil er die
Steuervergünstigungen nach §§ 13a und 13b ErbStG
gewährt, wenn die Überlassung von Grundstücksteilen
im Rahmen der Vermietung von Wohnungen im Rahmen eines
wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nach § 14 Satz 1 AO
(§ 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG), zum Absatz von
eigenen Erzeugnissen und Produkten im Rahmen von
Lieferungsverträgen (§ 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. e
ErbStG) und zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung (§ 13b
Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. f ErbStG) erfolgt.
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Für alle drei gesetzlich
ausdrücklich normierten Rückausnahmen liegen Gründe
vor, deren Förderung durch den Gestaltungsspielraum des
Gesetzgebers gedeckt ist. Der Erhalt von bezahlbarem Wohnraum
rechtfertigt als besonderer Gemeinwohlgrund eine Rückausnahme
für Wohnungsvermietungsunternehmen, deren Hauptzweck in der
Vermietung von Wohnungen besteht und dessen Erfüllung einen
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erfordert (BT-Drucks.
18/8911, S. 41). Bei den überlassenen Grundstücksteilen
zum Absatz eigener Erzeugnisse ergibt sich die Rechtfertigung zwar
entgegen den Ausführungen des Finanzausschusses (BT-Drucks.
18/8911, S. 41) nicht schon daraus, dass die Überlassung keine
typische Vermögensverwaltung darstelle und die Verpachtung
Bestandteil der insgesamt originär gewerblichen Tätigkeit
des überlassenden Betriebs sei. Denn diese Zielrichtung hat in
den Gesetzeswortlaut keinen Eingang gefunden. Hingegen ist es ein
vom Entscheidungs- und Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers
gedecktes legitimes Anliegen, aus seiner Sicht
förderungswürdige Betriebe in die
erbschaftsteuerrechtliche Begünstigung mitaufzunehmen. Dies
gilt beispielsweise für den Absatz eigener Erzeugnisse auf
eigenen Grundstücken von Brauereien, die er als
förderungswürdig ansehen durfte (vgl. BT-Drucks. 18/8911,
S. 41), ebenso wie für die in § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2
Buchst. f ErbStG aufgenommene Ausnahme für die Förderung
von land- und forstwirtschaftlicher Betriebstätigkeit.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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