Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 03.12.2020 - 3 K 1429/17
F = SIS 21 14 89 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG.
Kommanditisten der Klägerin sind der Beigeladene und
Beteiligte (Beigeladener) und seine Eltern. Komplementärin der
Klägerin ist die M-GmbH. Gesellschafter der M-GmbH sind die
Eltern des Beigeladenen.
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Im Sonderbetriebsvermögen der Eltern
befand sich ein mit Lagerhallen und einem Bürotrakt bebautes
Grundstück, das bis zum 01.07.2013 im hälftigen
Miteigentum der Eltern stand und an die M-GmbH vermietet war. Mit
Mietvertrag aus dem Jahr 2006 vermietete die M-GmbH das
Grundstück weiter an die B-GmbH, eine Gesellschaft im Konzern
der C-AG. Nach § 3 des Mietvertrags wurde das Mietobjekt zum
Lagern von Rohstoffen, Offsetpapier und gegebenenfalls
Halbfabrikaten und zu allen damit im Zusammenhang stehenden
Nebenarbeiten überlassen. § 9 des Mietvertrags gestattete
dem Mieter die Untervermietung oder Unterverpachtung, die dann
nicht genehmigungs-, sondern nur anzeigepflichtig war, wenn sie an
andere Konzerngesellschaften der C-AG erfolgte. Zusätzlich zum
Mietvertrag wurde zwischen der M-GmbH und der B-GmbH Ende des
Jahres 2007 ein Dienstleistungsvertrag über die
Lagerbewirtschaftung der überlassenen Flächen durch die
M-GmbH mit Beginn ab Mai 2007 geschlossen. § 1 des
Dienstleistungsvertrags enthielt den Hinweis, dass das Lager auf
dem Grundstück von der B-GmbH angemietet wurde. Sowohl der
Miet- als auch der Dienstleistungsvertrag wurden in der Folge
mehrfach geändert und verlängert.
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Am 01.07.2013 übertrugen die Eltern
jeweils 25 % der Kommanditanteile an der Klägerin
unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf den
Beigeladenen. An diesem Tag war das Grundstück von der M-GmbH
an die B-GmbH weitervermietet und die M-GmbH führte wie im
Dienstleistungsvertrag vereinbart die Lagerbewirtschaftung auf dem
Grundstück durch.
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Mit unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung stehenden Bescheiden über die gesonderte
Feststellung des Werts des Betriebsvermögens auf den
01.07.2013 für Zwecke der Erbschaftsteuer nach § 151 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG), die gesonderte
Feststellung des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2a
des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes i.d.F. des
Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 01.11.2011 (BGBl I 2011,
2131) - ErbStG - und die gesonderte Feststellung der
Ausgangslohnsumme und der Anzahl der Beschäftigten nach §
13a Abs. 1a ErbStG (Feststellungsbescheide) jeweils vom 11.05.2015
für die Schenkung des Vaters und der Mutter des Beigeladenen
stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) den
Wert des Anteils am Betriebsvermögen und die Summe der
gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des
Verwaltungsvermögens fest. Das festgestellte
Verwaltungsvermögen bestand in Gänze aus dem
Betriebsgrundstück und ergab eine
Verwaltungsvermögensquote von 75,22 %.
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Die Einsprüche, mit denen die
Klägerin geltend machte, das Grundstück sei kein
Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr.
1 Satz 1 ErbStG, da die Voraussetzungen der Rückausnahme nach
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG
vorlägen, wurde mit Einspruchsentscheidung vom 07.04.2017 als
unbegründet zurückgewiesen.
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Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) blieb
erfolglos. Eine schädliche Nutzungsüberlassung liege in
der Weitervermietung des Grundstücks durch die M-GmbH an die
B-GmbH. Im Streitfall könne dahingestellt bleiben, ob mit der
Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. R E 13 b.9 Satz 3 der
Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 - ErbStR 2011 - vom 19.12.2011,
BStBl I 2011, Sondernr. 1/2011, 2; nunmehr R E 13 b.13 Satz 3 der
Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019 - ErbStR 2019 - vom 16.12.2019,
BStBl I 2019, Sondernr. 1/2019, 2) dann keine steuerschädliche
Nutzungsüberlassung an Dritte anzunehmen sei, wenn es sich um
eine „gewerbliche
Nutzungsüberlassung“ handle. Aufgrund der
Würdigung der Umstände im Einzelfall seien der
Mietvertrag und der Dienstleistungsvertrag nicht derart eng
verknüpft, dass die Überlassung des Grundstücks als
einheitlich originär gewerblich einzustufende Tätigkeit
anzusehen sei. Vielmehr handle es sich nach dem Willen der
Beteiligten um jeweils voneinander unabhängige Verträge.
Das Urteil des FG ist in EFG 2021, 1671 = SIS 21 14 89 veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
eine Verletzung von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG geltend.
Die Vorschrift sei dahingehend auszulegen, dass Grundstücke,
die im Zusammenhang mit einer gewerblichen Tätigkeit Dritten
zur Nutzung überlassen würden, nicht
Verwaltungsvermögen seien. Entgegen der Auffassung des FG sei
nicht nur „streng“ auf die Verträge
abzustellen, sondern es käme auf das Leistungsbündel an
(vgl. auch Verfügung des Bayerischen Landesamts für
Steuern vom 17.01.2018 - S 3812 a.2.1-3/6 St 34 = SIS 18 00 27). Die Lagerhaltung sei Teil der
Logistikbranche. Im Streitfall sei die Überlassung zwar nur
durch einen Vertrag - den Mietvertrag - erfolgt. Es sei aber eine
Zusammenschau des Mietvertrags und des Dienstleistungsvertrags
vorzunehmen. Daraus ergebe sich ein Geflecht von tatsächlichen
gewerblichen Leistungen, sodass insgesamt eine originär
gewerbliche Leistung vorliege. Die Untervermietung sei mit Ausnahme
der Überlassung im Bereich der C-AG genehmigungspflichtig
gewesen, was zeige, dass immer nur eine Bewirtschaftung durch die
M-GmbH gewollt gewesen sei.
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Außerdem sei ihr - der Klägerin
- das rechtliche Gehör (§ 119 Nr. 3 der
Finanzgerichtsordnung - FGO -, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes -
GG -, § 96 Abs. 2 FGO) versagt worden. Auf den Sachvortrag
über die einzelnen gewerblichen Leistungen und die in diesem
Zusammenhang vorgelegten Unterlagen und Beweisantritte sei das FG
zu Unrecht nicht eingegangen. Die Entscheidung des FG sei insoweit
überraschend. Bereits im Rahmen der Begründung der
Nichtzulassungsbeschwerde in der Rechtssache II B 4/21, aufgrund
derer die Revision zugelassen worden sei, habe die Klägerin
dargelegt, dass das FG die Beweisantritte nicht hätte
übergehen und den Sachverhalt nicht unvollständig
hätte würdigen dürfen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Vorentscheidung aufzuheben und die
beiden Feststellungsbescheide vom 11.05.2015 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 07.04.2017 dahingehend zu ändern,
dass die Summe der gemeinen Werte des Verwaltungsvermögens auf
0 EUR festgestellt wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Der Beigeladene hat keinen Antrag
gestellt.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 FGO). Das FG hat im
Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Feststellungsbescheide
rechtmäßig sind. Es handelt sich bei dem
streitgegenständlichen Grundstück um
Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr.
1 Satz 1 ErbStG. Die Voraussetzungen der Rückausnahme nach
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG sind nicht
erfüllt.
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1. Nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
gehört zum begünstigten Vermögen vorbehaltlich
§ 13b Abs. 2 ErbStG inländisches Betriebsvermögen
(§§ 95 bis 97 BewG) beim Erwerb eines Anteils an einer
Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3
des Einkommensteuergesetzes (EStG), mithin einer KG im Sinne des
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Alternative 2 EStG. Gemäß
§ 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG bleibt Vermögen im Sinne des
§ 13b Abs. 1 ErbStG ausgenommen, wenn das
Betriebsvermögen der Gesellschaftsbeteiligung zu mehr als 50 %
aus Verwaltungsvermögen besteht.
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a) Die einschlägigen Vorschriften des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes sind zwar
verfassungswidrig. Sie bedürfen für den Stichtag des
Streitfalls jedoch keiner erneuten Vorlage an das
Bundesverfassungsgericht. Sie sind weiter anzuwenden und nur
begrenzt einer verfassungskonformen Auslegung zugänglich
(Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23.02.2021 - II R 26/18,
BFHE 272, 486, BStBl II 2022, 72 = SIS 21 12 03, Rz 18).
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b) Zielrichtung des § 13b ErbStG war nach
den Vorstellungen des Gesetzgebers, dass „Vermögen, das
in erster Linie der weitgehenden risikolosen Renditeerzielung dient
und in der Regel weder die Schaffung von Arbeitsplätzen noch
zusätzliche volkswirtschaftliche Leistungen
bewirkt“, von der steuerlichen
Begünstigung auszunehmen (BT-Drucks. 16/7918, S. 35).
Umgekehrt sollte solches Vermögen begünstigt werden, das
unmittelbar einem Betrieb und zugleich dem Erhalt von
Arbeitsplätzen dient (BT-Drucks. 16/11107, S. 11). § 13b
ErbStG unterscheidet daher zwischen dem begünstigten und dem
grundsätzlich nicht begünstigten Betriebsvermögen,
dem sogenannten Verwaltungsvermögen.
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c) Die Wirtschaftsgüter des
Verwaltungsvermögens sind in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1
bis 5 ErbStG abschließend aufgezählt. Maßgebend
für die Einordnung von Wirtschaftsgütern als
Verwaltungsvermögen sind die Verhältnisse am Stichtag der
Entstehung der Steuer (§ 9 Abs. 1 ErbStG; vgl. RE 13 b.8 Abs.
2 Satz 1 der zum Zeitpunkt der streitgegenständlichen
Schenkung geltenden ErbStR 2011; nunmehr RE 13 b.12 Abs. 2 Satz 1
ErbStR 2019; BFH-Urteil vom 23.02.2021 - II R 26/18, BFHE 272, 486,
BStBl II 2022, 72 = SIS 21 12 03, Rz 19).
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d) Nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1
ErbStG gehören zum Verwaltungsvermögen Dritten zur
Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile,
grundstücksgleiche Rechte und Bauten.
„Dritter“ im Sinne der Vorschrift ist
jede Person, die nicht mit dem Nutzungsüberlassenden identisch
ist. Dritte können Kapitalgesellschaften - zum Beispiel eine
GmbH - sein (BFH-Urteil vom 02.12.2020 - II R 22/18, BFHE 272, 120,
BStBl II 2022, 66 = SIS 21 08 45, Rz 36).
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e) Eine steuerschädliche
Nutzungsüberlassung an Dritte ist ausnahmsweise nicht
anzunehmen, wenn der Erblasser oder Schenker sowohl im
überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein
oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen
geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte und
diese Rechtsstellung auf den Erwerber übergegangen ist (vgl.
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Halbsatz 1 und 2
ErbStG; zu den Voraussetzungen vgl. BFH-Urteil vom 16.03.2021 - II
R 3/19, BFHE 272, 508, BStBl II 2022, 706 = SIS 21 13 43, Rz 35
ff.). Dies gilt jedoch nur, soweit keine Nutzungsüberlassung
von dem Dritten an einen weiteren Dritten erfolgt (vgl. § 13b
Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Halbsatz 3 ErbStG). Die
Formulierung „Nutzungsüberlassung an einen weiteren
Dritten“ am Ende des § 13b Abs. 2 Satz 2
Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG stellt eine Einschränkung der
zuvor normierten Rückausnahme dar. Sie ist nach denselben
Vorgaben auszulegen wie die Formulierung „Dritten zur Nutzung
überlassene Grundstücke“ und
Ähnliche im Grundtatbestand des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1
Satz 1 ErbStG.
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2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG im
Ergebnis zu Recht entschieden, dass das von der M-GmbH an die
B-GmbH längerfristig vermietete Grundstück
steuerschädliches Verwaltungsvermögen darstellt.
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a) Eine steuerschädliche
Nutzungsüberlassung an Dritte ist nicht bereits durch die
Vermietung des Grundstücks von der Klägerin an die M-GmbH
gegeben. Zwar ist insoweit der Grundtatbestand des § 13b Abs.
2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG erfüllt und es liegt ein
„Dritten zur Nutzung überlassenes
Grundstück“ vor. Bei dieser
Nutzungsüberlassung sind jedoch unstreitig die Voraussetzungen
der Rückausnahme nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2
Buchst. a Halbsatz 1 und 2 ErbStG erfüllt, weil die Eltern des
Beigeladenen aufgrund ihrer jeweiligen Mehrheitsbeteiligung an der
Klägerin und der M-GmbH einen einheitlichen
geschäftlichen Betätigungswillen sowohl bei der
Klägerin als auch bei der M-GmbH durchsetzen konnten und durch
die Schenkungen diese Rechtsstellung auf den Beigeladenen
übergegangen ist.
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b) Eine steuerschädliche
Nutzungsüberlassung liegt aber nach § 13b Abs. 2 Satz 2
Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Halbsatz 3 ErbStG in der
Weiterüberlassung des Grundstücks von der M-GmbH an die
B-GmbH. Dies gilt unabhängig davon, dass parallel zu dem
Mietvertrag mit der B-GmbH ein Lagerbewirtschaftungsvertrag
geschlossen worden ist, denn das Gesetz stellt nach seinem klaren
Wortlaut allein auf die (weitere) Nutzungsüberlassung ab.
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Es braucht nicht entschieden zu werden, ob
eine Nutzungsüberlassung eines Grundstücks an Dritte im
Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG und des
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Halbsatz 3 ErbStG
auch anzunehmen wäre, wenn Grundstücke nur kurzfristig
Dritten zur Nutzung überlassen werden, denn im Streitfall
erfolgte die Überlassung jeweils langfristig.
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3. Das FG hat auch keinen Verfahrensfehler
begangen.
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a) Eine Überraschungsentscheidung und
damit eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör
(§ 96 Abs. 2 FGO, Art. 103 Abs. 1 GG i.V.m. § 119 Nr. 3
FGO; zu den Voraussetzungen vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.11.2016 -
II R 29/13, BFHE 256, 364, BStBl II 2017, 413 = SIS 16 27 92;
BFH-Beschluss vom 26.06.2021 - VIII B 46/20, BFH/NV 2021, 1511 =
SIS 21 16 89) liegt - entgegen der Auffassung der Klägerin -
nicht vor. Das FG hat das Vorbringen der Klägerin, die
Überlassung des Grundstücks sei nur in Zusammenhang mit
der Übernahme der Lagerbewirtschaftung beabsichtigt gewesen,
zur Kenntnis genommen (vgl. unter 3.b bb des FG-Urteils). Es hat
aber daraus nicht den von der Klägerin begehrten Schluss
gezogen, dass sich daraus ergibt, dass es sich nicht um
Verwaltungsvermögen handelt. Darin liegt keine
Überraschungsentscheidung.
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b) Es liegt auch kein Verstoß gegen die
Sachaufklärungspflicht nach § 76 Abs. 1 FGO des FG
vor.
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aa) Soweit die Klägerin unter Verweis auf
die Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde in der
Rechtssache II B 4/21 geltend macht, dass das FG ihre
Beweisantritte zu der Frage, ob die Überlassung des
Grundstücks nur im Zusammenhang mit der Übernahme der
Lagerbewirtschaftung beabsichtigt gewesen sei und daher der
Grundstücksmietvertrag und der Lagerbewirtschaftungsvertrag
derart eng miteinander verknüpft gewesen seien, dass von einer
einheitlichen gewerblichen Tätigkeit auszugehen gewesen sei,
nicht hätte übergehen und den Sachverhalt nicht
unvollständig hätte würdigen dürfen, ist schon
fraglich, ob eine Bezugnahme in der Revisionsbegründung auf
die Begründung der Beschwerde gegen die Nichtzulassung der
Revision den Anforderungen an eine Revisionsbegründung
gemäß § 120 Abs. 3 FGO entspricht (dazu vgl. z.B.
BFH-Beschluss vom 22.01.2009 - II R 9/07 = SIS 09 18 89).
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bb) Jedenfalls musste das FG den angebotenen
Beweisanträgen nicht nachkommen. Zum einen hat es zugunsten
der Klägerin als wahr unterstellt, dass die Überlassung
des Grundstücks nur im Zusammenhang mit der Übernahme der
Lagerbewirtschaftung beabsichtigt gewesen sei. Es musste daher die
von der Klägerin beantragten Beweiserhebungen nicht
durchführen, da es bei der diesbezüglichen Würdigung
der Sach- und Rechtslage von dem Vortrag der Klägerin
ausgegangen ist. Zum anderen war diese Frage nach dem
materiell-rechtlichen Standpunkt des FG nicht
entscheidungserheblich. Die Rüge mangelnder
Sachverhaltsaufklärung kann keinen Erfolg haben, wenn die
Tatsachen, von denen die Klägerin meint, sie seien vom FG zu
Unrecht nicht berücksichtigt worden, aus der Sicht des FG
nicht entscheidungserheblich waren (s. hierzu z.B. BFH-Beschluss
vom 16.08.2012 - III B 73/11 = SIS 12 27 57). Für die Frage, ob bei Dritten zur Nutzung
überlassener Grundstücke eine Ausnahme zur Qualifizierung
von Verwaltungsvermögen gemäß § 13b Abs. 2
Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG vorliegt, kam es nach der
Rechtsauffassung des FG darauf an, ob bei der Vermietung des
Grundstücks und dem Vertrag über die Lagerhaltung von
einer einheitlichen gewerblichen Tätigkeit ausgegangen werden
kann. Nach den Ausführungen des FG hätte dies erfordert,
dass der Mietvertrag und der Lagerbewirtschaftungsvertrag in ihrer
Zusammenschau und unter Berücksichtigung der
tatsächlichen Umstände des konkreten Falls dahingehend
auszulegen sind, dass aufgrund eines einheitlich erbrachten
Bündels an gewerblichen Leistungen von einer gewerblichen
Nutzungsüberlassung auszugehen ist. Dies hat das FG verneint,
da nach seiner Auffassung die Möglichkeit der isolierten
Inanspruchnahme der Überlassung des Grundstücks für
das Vorliegen von Verwaltungsvermögen spricht.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO. Dem Beigeladenen sind keine Kosten aufzuerlegen, da
er keinen Antrag gestellt hat.
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