Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 12.02.2019 - 8 K 8030/15
= SIS 19 04 56 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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Das Finanzamt K folgte den
Prüfungsfeststellungen und erließ am 22.10.2014
Gewerbesteuermessbescheide nach Maßgabe dieser
Gewerbeerträge (Messbetrag 2009: 80 EUR, Messbetrag 2010: 231
EUR und Messbetrag 2011: 150 EUR).
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Die fristgerecht eingelegten
Einsprüche wies das Finanzamt K mit Einspruchsentscheidung vom
15.01.2015 als unbegründet zurück. Von der Gewerbesteuer
seien gemäß § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG nur
bestimmte Einrichtungen mit bestimmten Erträgen befreit. Eine
persönliche Steuerbefreiung sei nicht gegeben. Nicht befreit
seien deshalb Gewinne, die die Klägerin mit anderen
Tätigkeiten erziele. Dem Sinn und Zweck der Norm entsprechend
seien nur die Einnahmen und Ausgaben steuerfrei, die mit Leistungen
in den jeweiligen Einrichtungen gegenüber den dort
untergebrachten und/oder behandelten Personen zusammenhingen; nicht
dagegen solche Erträge, die aus Leistungen gegenüber
Dritten erwirtschaftet würden. Damit könnten die Zins-
und Provisionserträge nicht steuerfrei sein.
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Im Laufe des dagegen gerichteten
Klageverfahrens wurde der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) für die Klägerin zuständig. Das
Finanzgericht (FG) hob die angefochtenen
Gewerbesteuermessbetragsbescheide vom 22.10.2014 und die
Einspruchsentscheidung vom 15.01.2015 mit den in EFG 2019, 721 =
SIS 19 04 56 veröffentlichten Gründen auf.
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Mit der vom FG zugelassenen Revision
rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
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Das FA beantragt,
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das angefochtene Urteil aufzuheben.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Unrecht angenommen,
dass die Klägerin die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3
Nr. 20 Buchst. c und d GewStG auch für die von ihr erzielten
Gewinne aus Darlehens- und Provisionsgeschäften in Anspruch
nehmen kann.
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1. Die Auslegung des § 3 Nr. 20 Buchst. c
und d GewStG durch das FG ist revisionsrechtlich zu
beanstanden.
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a) Nach § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG in
der in den Erhebungszeiträumen 2009 bis 2011 geltenden Fassung
sind von der Gewerbesteuer befreit Altenheime, Altenwohnheime und
Pflegeheime, wenn bei ihnen im Erhebungszeitraum mindestens 40 %
der Leistungen den in § 61 Abs. 1 des Zwölften Buches
Sozialgesetzbuch oder den in § 53 Nr. 2 der Abgabenordnung
(AO) genannten Personen zugutegekommen sind. Ferner sind nach
§ 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG in der in den
Erhebungszeiträumen 2009 bis 2011 geltenden Fassung
Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme
pflegebedürftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten
Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen von der
Gewerbesteuer befreit, wenn im Erhebungszeitraum die Pflegekosten
in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern
der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum
überwiegenden Teil getragen worden sind.
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b) Die Steuerbefreiungsvorschriften erfordern
eine Differenzierung zwischen begünstigten und nicht
begünstigten Tätigkeiten der Einrichtung.
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aa) Bei der im Streitfall in Rede stehenden
Steuerbefreiung handelt es sich nicht um eine persönliche
Steuerbefreiung. Von der Gewerbesteuer wird nicht der Träger
der in § 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG benannten
Einrichtungen mit seinem gesamten Gewerbeertrag befreit;
begünstigt werden vielmehr nur die aus dem Betrieb der
Einrichtung resultierenden Erträge. Soweit der Träger der
Einrichtung außerhalb derselben Erträge erzielt,
unterliegen diese der Gewerbesteuer (Beschluss des Bundesfinanzhofs
- BFH - vom 10.03.2010 - I R 41/09, BFHE 229, 358, BStBl II 2011,
181 = SIS 10 15 96, Rz 15, m.w.N.). Eine sachliche Rechtfertigung,
auch diese gewerblichen Erträge in die Steuerbefreiung
einzubeziehen, ist nicht ersichtlich. Denn der Zweck der
Steuerbefreiung liegt darin, die bestehenden Versorgungsstrukturen
bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu
verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen
zu entlasten (BFH-Beschluss vom 08.09.2011 - I R 78/10, BFH/NV
2012, 44 = SIS 11 38 96, Rz 9; BFH-Urteile vom 22.06.2011 - I R
43/10, BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892 = SIS 11 27 09, Rz 10; vom
22.06.2011 - I R 59/10, BFH/NV 2012, 61 = SIS 11 39 12, Rz 9, und
vom 25.01.2017 - I R 74/14, BFHE 257, 435, BStBl II 2017, 650 = SIS 17 06 70, Rz 15). Hieraus lässt sich ableiten, dass nur
diejenigen Erträge begünstigt sind, die aus dem Betrieb
der jeweiligen Einrichtung selbst erzielt werden; denn nur insoweit
entstehen für die Sozialversicherungsträger Kosten. Eine
wirtschaftliche Betätigung mit anderem Gegenstand ist dagegen
nach dieser Norm nicht steuerbefreit (BFH-Urteil in BFHE 233, 551,
BStBl II 2011, 892 = SIS 11 27 09, Rz 10). Anderenfalls würde
eine Kapitalgesellschaft, deren Tätigkeit stets und in vollem
Umfang als Gewerbebetrieb gilt (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG),
schon allein deshalb von der Gewerbesteuer befreit, weil sie auch
ein Alten- oder Pflegeheim betreibt (BFH-Urteil in BFHE 233, 551,
BStBl II 2011, 892 = SIS 11 27 09, Rz 16).
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bb) Entgegen der Auffassung der Klägerin
widerspricht diese einschränkende Auslegung des § 3 Nr.
20 Buchst. c und d GewStG nicht dem Objektsteuercharakter der
Gewerbesteuer. Der Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer besagt,
dass das Steuerobjekt - der Gewerbebetrieb - mit der ihm eigenen
Ertragskraft ohne Rücksicht auf die persönlichen Merkmale
des Steuersubjekts und seiner persönlichen Beziehung zum
Steuerobjekt erfasst werden soll (BFH-Urteil vom 07.03.2007 - I R
60/06, BFHE 217, 100, BStBl II 2007, 654 = SIS 07 19 21, Rz 15).
Die Befreiung bezieht sich - wie ausgeführt wurde - gerade
nicht auf den Träger der in § 3 Nr. 20 Buchst. c und d
GewStG benannten Einrichtungen mit seinem gesamten Gewerbeertrag,
sondern nur auf die aus der begünstigten Einrichtung selbst
erzielten Erträge. Soweit von der Befreiung Erträge
ausgenommen werden, die der Träger daneben erzielt, geht es
nicht um persönliche Merkmale des Steuersubjekts oder seine
persönlichen Beziehungen zum Steuerobjekt. Vielmehr wird nur
geprüft, ob und inwieweit der vom Steuerobjekt erzielte Gewinn
unter den Förderzweck der Befreiungsvorschrift fällt.
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c) Entgegen der Auffassung des FG muss nicht
entschieden werden, ob der steuerpflichtige vom steuerfreien
Bereich gegenstands- oder tätigkeitsbezogen abzugrenzen ist.
Denn der BFH hat die beiden Begrifflichkeiten im Urteil in BFHE
233, 551, BStBl II 2011, 892 = SIS 11 27 09 synonym verstanden. So
hat er in Rz 10 der Entscheidungsgründe ausgeführt, dass
eine wirtschaftliche „Betätigung“ mit
anderem „Gegenstand“ steuerpflichtig ist. Erst
recht lässt sich - entgegen der Auffassung des FG - aus den
Entscheidungsgründen entnehmen, dass nur die Erträge aus
bestimmten Tätigkeiten von der Gewerbesteuer befreit sind. So
hat der BFH die Versagung der Steuerbefreiung der Gewinne aus dem
Verkauf von Getränken und der Vermietung von Telefonen an
Heimbewohner damit begründet, dass es sich um Erträge aus
einer „Tätigkeit“ handelt, die vom
eigentlichen Betrieb der Einrichtung geschieden werden kann und vom
Zweck der Steuerbefreiung in § 3 Nr. 20 GewStG nicht gedeckt
ist (Rz 12 der Entscheidungsgründe). Weiter wurde unter
Verweis auf die Parallele zur - u.a. für die
Körperschaftsteuerbefreiung einschlägigen - Vorschrift
des § 68 Nr. 1 Buchst. a AO und das hierzu ergangene
BFH-Urteil vom 24.01.1990 - I R 33/86 (BFHE 159, 467, BStBl II
1990, 470 = SIS 90 11 31) ausgeführt, dass die
Begünstigung nur solche „Tätigkeiten“
erfasst, die für den Betrieb einer der genannten Einrichtungen
notwendig sind. Zu Recht wird daher auch - worauf das FA zutreffend
hinweist - in der Rechtsprechung und der Literatur davon
ausgegangen, dass der Betreiber einer Einrichtung i.S. des § 3
Nr. 20 GewStG nur insoweit von der Gewerbesteuer befreit ist, als
die Tätigkeit der von ihm betriebenen Einrichtung die
Voraussetzungen der jeweiligen Befreiungsvorschrift erfüllt
oder als die Tätigkeit für die betreffende Einrichtung
erforderlich ist (Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 18.06.2012 -
5 K 40111/10, EFG 2013, 641 = SIS 12 23 85; Sarrazin in
Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 3 Nr. 20 Rz 33;
Rüsch in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2019,
§ 3 Nr. 20 Rz 1 und 8; Güroff in Glanegger/Güroff,
GewStG, 10. Aufl., § 3 Rz 438; Bös in: GewStG -
eKommentar, § 3 [Fassung vom 01.01.2020] Rz 407 f.).
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d) Zu Unrecht hat das FG weiter angenommen,
dass der Träger einer der in § 3 Nr. 20 Buchst. c und d
GewStG begünstigten Einrichtungen nur dann und insoweit eine
gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit ausübt, als diese die
Voraussetzungen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S.
des § 14 Satz 1 AO erfüllt, den Rahmen der privaten
Vermögensverwaltung verlässt und besondere
organisatorische Vorkehrungen erfordert.
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aa) Der BFH hat in den Urteilen in BFHE 233,
551, BStBl II 2011, 892 = SIS 11 27 09 und in BFH/NV 2012, 61 = SIS 11 39 12 zwar auf das Vorhandensein eines wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebs abgestellt. Dies beruhte aber auf den
besonderen Umständen der jeweiligen Einzelfälle. Denn in
ersterem Fall war der Träger der begünstigten
Einrichtungen eine Stiftung des privaten Rechts, die im Streitjahr
nach ihrer Satzung und tatsächlichen
Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar
gemeinnützige und mildtätige Zwecke i.S. der §§
51 ff. AO verfolgte. Im zweiten Fall war die Klägerin eine
gemeinnützige GmbH, welche ein Krankenhaus betrieb, das die
Voraussetzungen eines Zweckbetriebs i.S. des § 67 AO
erfüllte. Beide waren mithin nach § 5 Abs. 1 Nr. 9
Sätze 1 und 2 des Körperschaftsteuergesetzes von der
Körperschaftsteuer befreit, soweit sie nicht einen
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhielten. Beide
Klägerinnen hatten die in gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht
strittigen Gewinne in körperschaftsteuerrechtlicher Hinsicht
als Einkünfte aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb
behandelt (BFH-Urteile in BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892 = SIS 11 27 09, Rz 14, und in BFH/NV 2012, 61 = SIS 11 39 12, Rz 12).
Entsprechend konnte der BFH jeweils an das Vorhandensein eines
entsprechenden wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs
anknüpfen. Die Steuerbefreiung ist deshalb
„insbesondere“ dann und insoweit ausgeschlossen,
als die Gewinne aus Tätigkeiten resultieren, die als
steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die keine
Zweckbetriebe darstellen, zu behandeln sind (Güroff in
Glanegger/Güroff, a.a.O.; Bös in: GewStG - eKommentar,
§ 3 [Fassung vom 01.01.2020] Rz 408 f.). Hieraus kann jedoch
nicht im Umkehrschluss gefolgert werden, dass eine nach § 3
Nr. 20 Buchst. c und d GewStG begünstigte Einrichtung
„nur“ dann gewerbesteuerpflichtige Gewinne
erzielen kann, wenn die Tätigkeit die Voraussetzungen eines
wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erfüllt. Vielmehr hat
der BFH in den genannten Entscheidungen sogar ausdrücklich
darauf hingewiesen, dass sich die gemeinnützigkeitsrechtliche
Unterscheidung zwischen ideeller Sphäre einerseits und
wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb andererseits auf § 3
Nr. 20 GewStG nicht übertragen lässt, weil hierunter -
anders als bei anderen Steuerbefreiungen des § 3 GewStG - auch
einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtige Betreiber fallen
können (BFH-Urteile in BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892 = SIS 11 27 09, Rz 13, und in BFH/NV 2012, 61 = SIS 11 39 12, Rz 11;
Heger, juris PraxisReport Steuerrecht 40/2011 Anm. 6).
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bb) Die vom FG herangezogene Abgrenzung zur
privaten Vermögensverwaltung entstammt der in § 14 AO
geregelten Begriffsdefinition des wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebs. Primärer Zweck der partiellen
Steuerpflicht des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ist der
Schutz des steuerlich unverzerrten marktwirtschaftlichen
Wettbewerbs (z.B. BFH-Urteile vom 25.05.2011 - I R 60/10, BFHE 234,
59, BStBl II 2011, 858 = SIS 11 24 26, Rz 12; vom 18.02.2016 - V R
60/13, BFHE 253, 228, BStBl II 2017, 251 = SIS 16 11 16, Rz 15).
Den vermögensverwaltenden Tätigkeiten misst der
Gesetzgeber demgegenüber, wie aus § 14 AO ersichtlich,
keine erhebliche Wettbewerbsrelevanz zu (BFH-Urteile vom 25.08.2010
- I R 97/09, BFH/NV 2011, 312 = SIS 11 01 37, Rz 22). Für die
im vorliegenden Zusammenhang zu treffende Abgrenzungsfrage zwischen
den nach § 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG begünstigten
und den nach diesen Vorschriften nicht begünstigten Gewinnen
hat der BFH allerdings nicht darauf abgestellt, ob die jeweilige
Tätigkeit erhebliche Wettbewerbsrelevanz hat. Vielmehr hat er
die Abgrenzungsfrage vor dem Hintergrund des Ziels der Vorschrift
behandelt und dabei darauf abgestellt, ob die betreffenden
gewerblichen Erträge zu einer Verbesserung der
Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und
pflegebedürftiger Personen führten oder durch diese
Sozialversicherungsträger von Aufwendungen entlastet werden
könnten (BFH-Urteile in BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892 =
SIS 11 27 09, Rz 13, und in BFH/NV 2012, 61 = SIS 11 39 12, Rz 11).
Dies schließt nicht aus, dass der Gedanke der
Wettbewerbsneutralität der Besteuerung über Art. 3 Abs. 1
und Art. 12 des Grundgesetzes als zusätzliches Argument
für eine partielle Gewerbesteuerpflicht der von einer
begünstigten Einrichtung erzielten Erträge herangezogen
werden kann (so Urteil des FG Schleswig-Holstein in EFG 2013, 641 =
SIS 12 23 85). Umgekehrt kann das Kriterium mangelnder
Wettbewerbsrelevanz der ausgeübten Tätigkeit jedoch nicht
dazu genutzt werden, eine nicht zur Verbesserung der
Versorgungsstrukturen und zur Entlastung der
Sozialversicherungsträger geeignete und damit nicht vom
Privilegierungszweck des § 3 Nr. 20 GewStG erfasste
Tätigkeit in den Kreis der begünstigten Tätigkeiten
aufzunehmen.
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cc) Revisionsrechtlich zu beanstanden ist
schließlich auch das vom FG behauptete Erfordernis der
besonderen organisatorischen Vorkehrungen. Es ist schon unklar,
unter welchen Voraussetzungen das FG diese Voraussetzung als
erfüllt ansehen will. Da auch die Vereinbarung und
Durchführung von verzinslichen Darlehen aus Eigen- und
Fremdmitteln mit einem gewissen organisatorischen und
verwaltungstechnischen Aufwand verbunden ist, muss das FG wohl von
höheren Anforderungen ausgegangen sein. Sofern dabei an eine
organisatorische Verselbstständigung gedacht worden sein
sollte (s. dazu insbesondere die Ausführungen unter I.4. am
Ende der Vorentscheidung, wo das Bestehen einer gesonderten
organisatorischen Einheit zur Vermittlung von Verträgen
verneint wird), folgt schon aus den vom BFH behandelten
Fallkonstellationen, dass eine solche nicht zu fordern ist. Denn im
BFH-Urteil in BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892 = SIS 11 27 09, Rz
11, wurden auch gemischte Tätigkeiten in einen
gewerbesteuerfreien und einen gewerbesteuerpflichtigen Teil
aufgespalten, wie etwa der Betrieb eines Blockheizkraftwerkes, das
einerseits die geförderte Einrichtung mit Wärme versorgt,
andererseits aber auch Wärme an Dritte abgibt, oder der
Betrieb eines Bades, das einerseits den in der geförderten
Einrichtung untergebrachten Personen zur Verfügung gestellt,
andererseits aber auch für Dritte geöffnet wird. Daraus
folgt zugleich, dass eine trennbare, partiell
gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit bereits dann angenommen
werden kann, wenn dieser Tätigkeit trennbare Erträge
zugeordnet werden können.
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2. Unter Zugrundelegung der vorgenannten
Rechtsgrundsätze unterfallen die von der Klägerin
erzielten streitgegenständlichen Zins- und Provisionsgewinne
nicht der Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 Buchst. c und
d GewStG.
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a) Die von der Klägerin in den
Streitjahren erzielten Gewinne sind grundsätzlich
gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG
gewerbesteuerpflichtig. Denn die Klägerin ist eine GmbH und
die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft gilt stets und in
vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG).
Die Klägerin unterhält nach den Feststellungen des FG
eine Einrichtung, welche die Voraussetzungen der Steuerbefreiung
des § 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG erfüllt.
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b) Soweit die Klägerin aus der
Gewährung von Darlehen an die Anteilserwerberin Zinsgewinne
erzielt hat, resultieren diese aus einer Tätigkeit, die vom
eigentlichen Betrieb der Einrichtung geschieden werden kann und vom
Zweck der Steuerbefreiung in § 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG
nicht gedeckt ist. Insoweit ist die Klägerin daher partiell
gewerbesteuerpflichtig.
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aa) Die Trennbarkeit der Tätigkeit ergibt
sich daraus, dass der Tätigkeit trennbare Erträge
zugeordnet werden können. Nach den Feststellungen des FG hat
die Klägerin der Anteilserwerberin zum einen ein Darlehen aus
eigenem Vermögen gewährt und hierfür eine Verzinsung
in Höhe von 4 % vereinbart. Zum anderen hat sie ein
Bankdarlehen zu einem Zinssatz von 7,4 % aufgenommen und dieses an
die Anteilserwerberin weitergereicht. Diesen Darlehen lassen sich
Erträge der Klägerin in Höhe von 2.362 EUR (2009),
6.626 EUR (2010) sowie 21.886 EUR und 714 EUR (2011) zuordnen. Das
weitergereichte Bankdarlehen war zudem mit Aufwendungen in
Höhe von 17.620 EUR und 714 EUR (2011) verbunden.
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bb) Die Gewinne aus der Finanzierung des
Anteilserwerbs waren nicht geeignet, die bestehenden
Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und
pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die
Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten. Es
handelte sich nicht um Erträge aus Leistungen im Zusammenhang
mit der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen.
Entsprechend schied auch eine Aufwandserstattung durch die
Sozialversicherungsträger aus und wäre eine
Gewerbesteuerfreiheit dieser Erträge auch nicht geeignet, zu
einer Entlastung der Sozialversicherungsträger
beizutragen.
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Entgegen der Auffassung des FG ist die Frage
nach der potenziellen Entlastung der Sozialversicherungsträger
im Bereich der Pflege auch nicht deshalb obsolet, weil dort nicht
konkrete Aufwendungen ersetzt, sondern nach dem Pflegegrad
bemessene Pflegepauschalen gewährt werden. Denn auch soweit im
Bereich der Pflege keine konkreten Aufwendungen erstattet werden,
macht es für die Bemessung der Pflegepauschalen einen
Unterschied, ob die Erträge aus den von der Pflegeeinrichtung
erbrachten Pflegeleistungen einer Gewerbesteuerbelastung
unterliegen oder von der Gewerbesteuer befreit sind.
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Ob die Darlehensgewährung dem Bereich der
Vermögensverwaltung zuzuordnen wäre, ist nicht von
Bedeutung. Denn auch wenn dies zu bejahen wäre, ergäbe
sich daraus kein Effekt im Hinblick auf die von der Steuerbefreiung
bezweckte Verbesserung der bestehenden Versorgungsstrukturen bei
der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen und auf
die Entlastung der Sozialversicherungsträger von
Aufwendungen.
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c) Auch soweit die Klägerin
Provisionsgewinne erzielt hat, resultieren diese aus einer
Tätigkeit, die vom eigentlichen Betrieb der Einrichtung
geschieden werden kann und vom Zweck der Steuerbefreiung in §
3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG nicht gedeckt ist. Zu Recht hat das
FA daher auch insoweit eine partielle Gewerbesteuerpflicht
angenommen.
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aa) Die Trennbarkeit der Tätigkeit ergibt
sich wiederum daraus, dass der Tätigkeit trennbare
Erträge zugeordnet werden können. Nach den Feststellungen
des FG erhielt die Klägerin Provisionen im Jahr 2010 von der
Fa. L-GmbH 50 EUR sowie im Jahr 2011.100 EUR von dem M e.V. Die
Provisionen wurden nach den nicht mit zulässigen und
begründeten Verfahrensrügen angegriffenen und damit nach
§ 118 Abs. 2 FGO für den BFH bindenden Feststellungen des
FG im Zusammenhang mit Vermittlungsleistungen gezahlt. Das FG hat
insoweit nur offengelassen, ob der jeweiligen Provision eine
konkrete Vermittlungsleistung oder nur der Anreiz zur Erbringung
einer Vermittlungsleistung zugrunde lag. Soweit die Klägerin
im Rahmen der Revisionserwiderung vorgetragen hat, die Provisionen
seien nicht für Vermittlungsleistungen entstanden, sondern
für Unterstützungsleistungen bei der Antragstellung
für Wohnumfeld verbessernde Maßnahmen (§ 40 Abs. 4,
§ 45b den Elften Buches Sozialgesetzbuch), handelt es sich um
einen neuen Tatsachenvortrag, der in der Revisionsinstanz keine
Berücksichtigung mehr finden kann (Senatsurteil vom 09.09.2020 - III R 2/19, BFHE 270, 429 =
SIS 21 02 78, Rz 26, m.w.N.). Gleiches
gilt hinsichtlich des Vortrags, die zur Provisionszahlung
führenden Tätigkeiten der Klägerin seien auch mit
Aufwendungen verbunden gewesen. Insofern hat das FG im Tatbestand
der angegriffenen Entscheidung festgestellt, dass die Klägerin
zur Bezifferung ihrer Aufwendungen aufgefordert wurde, hierauf aber
aus Verhältnismäßigkeitsgründen verzichtet
hat. Das FG ist daher vom Fehlen entsprechender Aufwendungen
ausgegangen, was ebenfalls nicht mit zulässigen und
begründeten Verfahrensrügen angegriffen wurde.
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bb) Die Provisionsgewinne standen nach den
Feststellungen des FG im Zusammenhang mit Vermittlungsleistungen
gegenüber Dritten und damit nicht mit der Versorgung kranker
oder pflegebedürftiger Personen. Die vom FG herangezogenen
Umstände, dass die Klägerin ihren Pflegebetrieb nutzte,
um die Provisionen zu erzielen, und dass sie keine gesonderte
organisatorische Einheit zur Vermittlung von Verträgen
begründete, reichen nicht aus, um die Gewinne der
Steuerbefreiung zu unterwerfen. Denn auch für die vom BFH im
Urteil in BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892 = SIS 11 27 09 als
gewerbesteuerpflichtig behandelten Gewinne aus dem Verkauf von
Getränken und der Vermietung von Telefonen an die Heimbewohner
nutzte die dortige Klägerin ihren Pflegebetrieb und stellte
der BFH nicht darauf ab, ob hierfür eine besondere
organisatorische Einheit bestand. Da es im vorliegenden Streitfall
um Vermittlungsleistungen gegenüber Dritten ging, schied auch
eine Aufwandserstattung durch die Sozialversicherungsträger
aus und wäre eine Gewerbesteuerfreiheit dieser Erträge
auch nicht geeignet, zu einer Entlastung der
Sozialversicherungsträger beizutragen.
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37
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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