Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil
des Hessischen Finanzgerichts vom 05.06.2020 - 5 K 34/20 =
SIS 22 13 15 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Noch streitig ist der Kindergeldanspruch
des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) für die
Monate Juli bis September 2019 (Streitzeitraum).
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Der Kläger ist Vater einer im Februar
1996 geborenen Tochter (T), für die er Kindergeld bezog. Nach
dem Abitur nahm T im Wintersemester 2014/2015 zunächst ein
Studium im Fach B auf. Zum Wintersemester 2015/2016 wechselte sie
in das Studienfach C und schloss dieses Studium zum Ende des
Sommersemesters 2018 mit dem Bachelor of Science ab. Zwischen dem
01.10.2018 und dem 31.05.2019 absolvierte T ein freiwilliges
soziales Jahr (FSJ) im Ausland. Bereits am 12.07.2018 hatte der
Kläger die ursprüngliche Beklagte und
Revisionsklägerin (Bezügestelle) über die
Zukunftspläne der T (FSJ und das beabsichtigte
anschließende Masterstudium im Fach C) in Kenntnis
gesetzt.
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Im Streitzeitraum übte T eine
befristete Aushilfstätigkeit im Umfang von 25 Wochenstunden
bei X aus. Am 01.10.2019 nahm sie das Masterstudium im Fach C auf.
Der Zulassungsbescheid der Universität datiert vom
10.07.2019.
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Mit Bescheid vom 07.08.2019 hob die
Bezügestelle die Kindergeldfestsetzung mit Wirkung ab
01.06.2019 auf und forderte das für Juni und Juli 2019 bereits
ausgezahlte Kindergeld vom Kläger zurück. Der Einspruch
des Klägers blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom
06.12.2019). Während des anschließenden Klageverfahrens
erließ die Bezügestelle einen Teilabhilfebescheid
für den Monat Juni 2019.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
Urteil vom 05.06.2020 statt. Die Entscheidung ist in EFG 2022, 1275
= SIS 22 13 15
veröffentlicht.
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Die Bezügestelle rügte mit der
vom Senat zugelassenen Revision die Verletzung materiellen
Rechts.
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Zum 01.05.2022 ist die Zuständigkeit
für die Festsetzung und Auszahlung von Kindergeld von der
Bezügestelle auf die Familienkasse Hessen der Bundesagentur
für Arbeit (Familienkasse) übergegangen.
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Die Familienkasse beantragt,
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das Urteil des Hessischen FG vom 05.06.2020
- 5 K 34/20 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Familienkasse ist aufgrund eines
Organisationsaktes im Wege des gesetzlichen Parteiwechsels in die
Beteiligtenstellung der Bezügestelle eingetreten (vgl.
Senatsurteile vom 15.06.2016 - III R 67/13, BFH/NV 2016, 1712 = SIS 16 23 44, Rz 9 und vom 19.05.2022 - III R 16/20, BFH/NV 2022, 1160
= SIS 22 15 14, Rz 11).
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III. Die Revision der Familienkasse ist
begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der
Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Entgegen der
Auffassung des FG ist der Kindergeldanspruch des Klägers
für T im Streitzeitraum nach § 32 Abs. 4 Satz 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) ausgeschlossen.
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1. Nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, §
63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs.
4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG besteht Anspruch auf Kindergeld
für ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr
vollendet hat, wenn es eine Berufsausbildung mangels
Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann. In den
Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG wird ein Kind
nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines
Erststudiums nur berücksichtigt, wenn es keiner
Erwerbstätigkeit nachgeht (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Eine
Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger
wöchentlicher Arbeitszeit, ein
Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges
Beschäftigungsverhältnis im Sinne der §§ 8 und
8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch sind insoweit
unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).
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a) Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass
T grundsätzlich nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c
EStG kindergeldrechtlich zu berücksichtigen ist.
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Dieser Tatbestand liegt zum einen vor, wenn
das Kind trotz ernsthaften Bemühens noch keinen
Ausbildungsplatz gefunden hat, oder zum anderen, wenn ihm ein
Ausbildungsplatz bereits zugesagt wurde, es diesen aber aus schul-,
studien- oder betriebsorganisatorischen Gründen erst zu einem
späteren Zeitpunkt antreten kann (Urteil des Bundesfinanzhofs
- BFH - vom 28.05.2013 - XI R 38/11, BFH/NV 2013, 1774 = SIS 13 27 92, Rz 20, m.w.N. und Senatsurteil vom 22.05.2019 - III R 3/18,
BFH/NV 2019, 1345 = SIS 19 15 84, Rz 15).
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Nach den Feststellungen des FG wurde T mit
Bescheid der Universität vom 10.07.2019 für das im
Oktober 2019 beginnende Wintersemester 2019/2020 zum Masterstudium
zugelassen. T konnte dieses Studium in den Monaten Juli bis
September 2019 mangels Studienplatzes nicht beginnen und ist daher
im Streitzeitraum grundsätzlich nach § 32 Abs. 4 Satz 1
Nr. 2 Buchst. c EStG kindergeldrechtlich zu
berücksichtigen.
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b) Ein Kindergeldanspruch des Klägers war
im Streitzeitraum jedoch nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
ausgeschlossen. T hat das Studienfach C zum Ende des
Sommersemesters 2018 mit dem Bachelor of Science abgeschlossen und
damit eine erstmalige Berufsausbildung erlangt. Das Masterstudium
gehörte im Streitfall nicht mehr zur Erstausbildung, da T
damit nicht zum nächstmöglichen Termin begonnen hat.
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aa) Hinsichtlich der Auslegung der in §
32 Abs. 4 Satz 2 EStG verwendeten Tatbestandsmerkmale
„erstmalige Berufsausbildung“ und
„Erststudium“ hat der Senat entschieden,
dass das Erststudium nur einen Unterfall des Oberbegriffes
erstmalige Berufsausbildung darstellt und der
Erstausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG enger
auszulegen ist als das in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a
EStG verwendete Tatbestandsmerkmal „Kind, das ... für
einen Beruf ausgebildet wird“ (Senatsurteil
vom 03.07.2014 - III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152 =
SIS 14 28 39, Rz 19 ff., 22 ff.).
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Die den Erstausbildungsbegriff des § 32
Abs. 4 Satz 2 EStG begrenzenden Kriterien hat der Senat dabei vor
allem in folgenden Punkten gesehen:
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Es muss sich um einen
öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang handeln.
Dieser muss auf einen Abschluss ausgerichtet sein, der in Form
einer Prüfung erfolgt. Durch die berufliche
Ausbildungsmaßnahme muss das Kind die notwendigen fachlichen
Fähigkeiten und Kenntnisse erwerben, die zur Aufnahme eines
Berufs befähigen, wodurch insbesondere eine Abgrenzung
gegenüber dem Besuch einer allgemeinbildenden Schule erfolgen
soll (Senatsurteil vom 03.07.2014 - III R 52/13, BFHE 246, 427,
BStBl II 2015, 152 = SIS 14 28 39, Rz 24).
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bb) Liegen mehrere Ausbildungsabschnitte vor,
können diese dann eine einheitliche Erstausbildung darstellen,
wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind,
dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses
fortgesetzt werden soll und das vom Kind angestrebte Berufsziel
erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden
kann (Senatsurteil vom 03.07.2014 - III R 52/13, BFHE 246, 427,
BStBl II 2015, 152 = SIS 14 28 39, Rz 27). In einem solchen Fall
muss aufgrund objektiver Beweisanzeichen auch erkennbar sein, dass
das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche
Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet
hat. Dabei ist darauf abzustellen, ob sich die einzelnen
Ausbildungsabschnitte als integrative Teile einer einheitlichen
Ausbildung darstellen. Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob
die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang
(zum Beispiel dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich)
zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang
durchgeführt werden (Senatsurteil vom 03.07.2014 - III R
52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152 = SIS 14 28 39, Rz
30).
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Ein enger zeitlicher Zusammenhang ist nur dann
gewahrt, wenn das Kind den nächsten Teil der mehraktigen
Ausbildung zum nächstmöglichen Zeitpunkt aufnimmt (vgl.
BFH-Urteil vom 15.04.2015 - V R 27/14, BFHE 249, 500, BStBl II
2016, 163 = SIS 15 16 02, Rz 26 sowie Senatsurteile vom 11.04.2018
- III R 18/17, BFHE 261, 151, BStBl II 2018, 548 = SIS 18 07 76, Rz
22 und vom 09.09.2020 - III R 2/19, BFHE 270, 429, BStBl II 2021,
861 = SIS 21 02 78, Rz 21; Wendl in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -,
§ 32 EStG Rz 124). Der enge zeitliche Zusammenhang muss dabei
zwischen den beiden Ausbildungsabschnitten bestehen (Senatsurteile
vom 11.04.2018 - III R 18/17, BFHE 261, 151, BStBl II 2018, 548 =
SIS 18 07 76, Rz 25 und vom 09.09.2020 - III R 2/19, BFHE 270, 429,
BStBl II 2021, 861 = SIS 21 02 78, Rz 21).
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cc) Nach diesen Grundsätzen ist im
Streitfall entgegen der Ansicht des FG nicht von einem engen
zeitlichen Zusammenhang zwischen den Ausbildungsabschnitten
Bachelor- und Masterstudiengang auszugehen.
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Das FG ist zu dem Ergebnis gekommen, dass zum
einen aufgrund des schon vor Aufnahme des FSJ bestehenden
Entschlusses, im Anschluss ein im sachlichen Zusammenhang zum
Bachelorstudium stehendes Masterstudium zu absolvieren, und zum
anderen aufgrund des Ausbildungscharakters des Freiwilligendienstes
der erforderliche zeitliche Zusammenhang gegeben sei, um eine
einheitliche Erstausbildung anzunehmen. Die diesbezüglichen
tatsächlichen Feststellungen des FG tragen jedoch seine
rechtliche Würdigung nicht.
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Die Würdigung des FG bindet den
erkennenden Senat nicht, da es sich insoweit nicht um
tatsächliche Feststellungen im Sinne von § 118 Abs. 2 FGO
handelt, sondern um eine Würdigung rechtlicher Art. Eine
Bindung besteht danach nicht, soweit zu entscheiden ist, ob die
festgestellten Tatsachen es rechtfertigen, das Vorliegen eines
für die Besteuerung erheblichen Tatbestandsmerkmals zu
bejahen. Deshalb kann der Senat, ohne durch die Vorschrift des
§ 118 Abs. 2 FGO daran gehindert zu sein, darüber
entscheiden, ob nach den vom FG festgestellten Tatsachen der
Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines
Erststudiums im Sinne des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
vorliegt.
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Die vom FG getroffenen Feststellungen reichen
aus, um den Streitfall abschließend zu entscheiden.
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(1) Entgegen der Ansicht des FG reicht allein
der objektiv erkennbare Entschluss zur Fortsetzung der Ausbildung
für einen engen zeitlichen Zusammenhang nicht aus, wenn der
weitere Ausbildungsabschnitt nicht aufgenommen wird, obwohl er
grundsätzlich begonnen werden konnte, da weder
schul-/studienorganisatorische noch andere objektive Gründe
dem nächstmöglichen Beginn entgegenstehen. Eine
einheitliche Erstausbildung im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2
EStG kann daher allein durch das angestrebte Berufsziel des Kindes
nicht nachvollziehbar begründet werden und alle anderen
Kriterien für die Annahme einer einheitlichen Erstausbildung
„überlagern“ (Senatsurteil vom
14.04.2021 - III R 50/20, BFHE 273, 385, BStBl II 2021, 866 = SIS 21 14 48, Rz 19).
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Nachdem T ihr Bachelorstudium zum
Sommersemester 2018 abgeschlossen hatte, hat sie nicht den
nächsten Teil der mehraktigen Ausbildung (Masterstudium) zum
nächstmöglichen Zeitpunkt aufgenommen, sondern sich aus
persönlichen Gründen zunächst für die
Ableistung eines FSJ entschieden. Damit liegen keine objektiven
Gründe vor, das Masterstudium nicht zum
nächstmöglichen Zeitpunkt zu beginnen.
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(2) Auch die weitere Begründung des FG,
dem von T geleisteten Freiwilligendienst wohne „selbst ein
Ausbildungscharakter inne“, lässt keine
tragfähige Begründung dafür erkennen, der
Freiwilligendienst sei integrierter Bestandteil einer mehraktigen
Ausbildung.
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Ein FSJ stellt grundsätzlich keine
Berufsausbildung dar (Senatsurteile vom 24.06.2004 - III R 3/03,
BFHE 206, 413, BStBl II 2006, 294 = SIS 04 36 35, unter II.1.b; vom
07.04.2011 - III R 11/09, BFH/NV 2011, 1325 = SIS 11 23 31, Rz 11
und vom 09.09.2020 - III R 15/20, BFH/NV 2021, 544 = SIS 21 02 73,
Rz 17; BFH-Beschluss vom 25.11.2014 - VI B 1/14, BFH/NV 2015, 332 =
SIS 15 01 31, Rz 4). Es dient regelmäßig nicht der
Vorbereitung auf einen konkret angestrebten Beruf, sondern der
Erlangung sozialer Erfahrungen und der Stärkung des
Verantwortungsbewusstseins für das Gemeinwohl (Senatsurteile
vom 13.12.2018 - III R 25/18, BFHE 263, 53, BStBl II 2019, 256 =
SIS 18 22 38, Rz 20 und vom 09.09.2020 - III R 15/20, BFH/NV 2021,
544 = SIS 21 02 73, Rz 17).
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29
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Auch der Gesetzgeber geht davon aus, dass die
Ableistung eines FSJ grundsätzlich keine Berufsausbildung
darstellt (vgl. BT-Drucks. IV/2138, S. 2). Daran ändert auch
nichts, dass das von T absolvierte Programm das gemeinsame
interkulturelle und globale Lernen in den Mittelpunkt des
Freiwilligendienstes stellt. Anhaltspunkte dafür, dass im
Streitfall die Tätigkeit während des FSJ ausnahmsweise
Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen für einen konkret
angestrebten Beruf vermitteln soll, sind weder festgestellt noch
vorgetragen.
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(3) Entgegen der Ansicht des FG widerspricht
dieses Ergebnis auch nicht dem FSJ innewohnenden
Förderungszweck (vgl. auch FG Nürnberg, Urteil vom
09.01.2023 - 3 K 782/22 = SIS 23 04 35, Rz 38). Im Rahmen des § 32 Abs. 4 EStG
unterscheidet der Gesetzgeber eindeutig zwischen Berufsausbildung
einerseits (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) und
näher bezeichneten Freiwilligendiensten andererseits (§
32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG), so dass sich schon aus
Wortlaut und Systematik des Gesetzes ergibt, dass der
Freiwilligendienst auch weiterhin keine Berufsausbildung darstellt
(BFH-Beschluss vom 25.11.2014 - VI B 1/14, BFH/NV 2015, 332 = SIS 15 01 31, Rz 4).
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Die ab dem Veranlagungszeitraum 2012 an die
Stelle der Grenzbetragsregelungen (§ 32 Abs. 4 Satz 2 bis 10
EStG a.F.) getretenen Bestimmungen des § 32 Abs. 4 Satz 2 und
3 EStG zu den anspruchsschädlichen Erwerbstätigkeiten
dienen als Indiz für die Fähigkeit des Kindes, sich
selbst zu unterhalten (HHR/Wendl, § 32 EStG Rz 122; BT-Drucks.
17/5125, S. 41). Sie beziehen sich damit typisierend auf die
Unterhaltspflicht der Eltern. Beschränkt sich der Zweck der
§ 32 Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG damit auf die Abgrenzung
zwischen der steuerlich zu berücksichtigenden
Unterhaltsverantwortung der Eltern für
„eine“ Ausbildung des Kindes und der
Verantwortung des Kindes für die eigene Unterhaltssicherung
(Senatsurteil vom 03.07.2014 - III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II
2015, 152 = SIS 14 28 39, Rz 30), besteht kein Anlass, die an
anderer Stelle aus anderen Gründen geregelte Förderung
des FSJ und anderer Dienste zusätzlich bei der Auslegung des
Begriffes „erstmalige Berufsausbildung“
in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG zu berücksichtigen.
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2. Der Einwand des Klägers, T habe die
Übergangszeit bis zum Beginn des Masterstudiums nur zeitlich
verschoben und ihre Dauer von sechs Monaten (Oktober 2018 bis
einschließlich März 2019) auf vier Monate (Juni 2019 bis
einschließlich September 2019) verkürzt, führt
nicht zu einer anderen Beurteilung. Diese lediglich hypothetische
Überlegung betrifft die Ebene des
Berücksichtigungstatbestands (§ 32 Abs. 4 Satz 1 EStG);
sie kann für die Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
nicht herangezogen werden.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 1, § 135 Abs. 1 FGO.
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