Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 29.6.2017 11 K
88/16 aufgehoben.
Die Sache wird an das Niedersächsische
Finanzgericht zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) errichtete im Streitjahr 2005 einen
Rinderboxenlaufstall mit Melkkarussell sowie einen
Kälberaufzuchtstall, die er ab November 2005 an eine GbR
verpachtete. Gesellschafter der GbR waren der Kläger und seine
Ehefrau. Die GbR unterhielt einen landwirtschaftlichen Betrieb und
versteuerte ihre Umsätze nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Der Kläger ging davon aus,
dass seine Leistungen an die GbR steuerfrei seien und erklärte
einen Verzicht auf die Steuerfreiheit. Dementsprechend machte er
aus der Errichtung der verpachteten Gegenstände einen
Vorsteuerabzug in Höhe von ... EUR geltend.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung war der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) der Auffassung, dass der Kläger zwar zum
Vorsteuerabzug berechtigt sei, aber mit der GbR ein unübliches
Entgelt vereinbart habe, so dass die sog.
Mindestbemessungsgrundlage anzuwenden sei.
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Einspruch und Klage zum Finanzgericht (FG)
gegen den geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid hatten keinen
Erfolg. Nach dem in EFG 2018, 74 = SIS 17 23 40
veröffentlichten Urteil des FG sind die Leistungen des
Klägers steuerfrei. Unter Beachtung der unionsrechtlichen
Vorgaben aus Art. 13 Teil C der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des
Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames
Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige
Bemessungsgrundlage (Richtlinie 77/388/EWG) sei bei Anwendung von
§ 9 Abs. 2 UStG von einer Verwendung ohne Recht auf
Vorsteuerabzug auszugehen, so dass der Kläger auf die
Steuerfreiheit nicht habe verzichten können. Auf die Höhe
des Pachtentgelts komme es nicht an. Eine Verböserung des
Steuerbescheides komme im finanzgerichtlichen Verfahren nicht in
Betracht.
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Hiergegen wendet sich der Kläger mit
seiner Revision. Die Möglichkeit zum Verzicht bestehe, da auch
der Pauschallandwirt zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. Trotz
Pauschalierung bleibe der Vorsteuerabzug dem Grunde nach bestehen.
Der Pauschallandwirt erbringe keine steuerfreien Umsätze. Auf
einen vollen Vorsteuerabzug komme es nicht an. Eine Korrektur des
Entgelts sei nicht vorzunehmen.
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Klage sei aus anderen Gründen als
denen des FG-Urteils unbegründet. Entscheidend sei die
Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage.
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II. Die Revision des Klägers ist aus
anderen als den geltend gemachten Gründen begründet. Das
Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zwar hat das FG zutreffend
entschieden, dass die Voraussetzungen für einen Verzicht nach
§ 9 Abs. 2 UStG nicht vorliegen, wenn die Vermietung oder
Verpachtung an einen Pauschallandwirt erfolgt, dessen Umsätze
§ 24 Abs. 1 UStG unterliegen. Das FG hat aber keine
hinreichenden Feststellungen zum Umfang der Steuerfreiheit nach
§ 4 Nr. 12 UStG getroffen.
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1. Das FG hat zutreffend den Verzicht nach
§ 9 Abs. 2 UStG verneint.
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a) Der Verzicht setzt nach § 9 Abs. 1 und
2 UStG eine Leistung an einen Unternehmer voraus, der diese
Leistung für zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze
verwendet.
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aa) Der Unternehmer ist gemäß
§ 9 Abs. 1 UStG berechtigt, auf die Steuerfreiheit der dort
bezeichneten Leistungen zu verzichten, wenn er den Umsatz an einen
anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausführt. Der
Zweck der Regelung besteht darin, den mit dem Vorteil der
Steuerfreiheit nach § 4 UStG verbundenen Nachteil des
Vorsteuerausschlusses nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
für bestimmte Leistungen zu vermeiden (Nieuwenhuis in
Offerhaus/Söhn/Lange, § 9 UStG Rz 3).
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bb) Nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG ist
allerdings der Verzicht auf die Steuerbefreiung bei der Vermietung
oder Verpachtung von Grundstücken i.S. von § 4 Nr. 12
Satz 1 Buchst. a UStG nur zulässig, soweit der
Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich
für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die
den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.
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Nach der amtlichen Gesetzesbegründung zum
Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz vom
21.12.1993 (BTDrucks 12/5630, S. 87) dient § 9 Abs. 2 Satz 1
UStG der Bekämpfung sog. Vorschaltmodelle:
„Zwischenzeitlich sind weitere Gestaltungsformen zur
Erlangung des Vorsteuerabzugs bekannt geworden, bei denen auf der
Endstufe wegen Ausführung steuerfreier Umsätze der
Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist. Es handelt sich insbesondere um
sog. Vorschaltmodelle zur Grundstücksvermietung an Banken und
Sparkassen, Ärzte sowie Träger von privaten Schulen,
Bildungseinrichtungen, Krankenhäusern, Altenheimen und
Kindergärten. In diesen Fällen werden Unternehmen
gegründet, die ein Gebäude errichten und an die
bezeichneten Einrichtungen vermieten. Zur Erlangung des
Vorsteuerabzugs wird auf die Steuerbefreiung der Vermietung
verzichtet. Zur Vermeidung von erheblichen Steuerausfällen und
zur Gleichstellung aller Unternehmer, die wegen der Erzielung
steuerfreier Umsätze vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind,
wird der Verzicht auf die Steuerbefreiung insbesondere bei der
Bestellung und Übertragung von Erbbaurechten und bei der
Vermietung und Verpachtung von Grundstücken grundsätzlich
auf die Fälle beschränkt, in denen der
Leistungsempfänger das Grundstück oder
Grundstücksteile ausschließlich für Umsätze
verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die zum Vorsteuerabzug
berechtigen.“
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cc) Unionsrechtlich beruhten diese Regelungen
im Streitjahr auf Art. 13 Teil C Buchst. a der Richtlinie
77/388/EWG. Danach konnten die Mitgliedstaaten ihren
Steuerpflichtigen das Recht einräumen, für eine
Besteuerung bei der Vermietung und Verpachtung von
Grundstücken zu optieren. Sie konnten zudem den Umfang des
Optionsrechts einschränken und die Modalitäten seiner
Ausübung bestimmen. Nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) entspricht insbesondere § 9 Abs. 2 UStG
den unionsrechtlichen Anforderungen (BFH-Urteil vom 24.4.2014 V R
27/13, BFHE 245, 404, BStBl II 2014, 732 = SIS 14 19 37, Rz
13).
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b) Verpachtet ein Unternehmer ein
Grundstück an einen Landwirt, der seine Umsätze
gemäß § 24 Abs. 1 UStG nach
Durchschnittssätzen versteuert, kann der Verpächter nicht
auf die Steuerfreiheit seiner Umsätze nach § 9 Abs. 2
Satz 1 UStG verzichten (zutreffend Nieuwenhuis, a.a.O., § 9
UStG Rz 78; Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb,
Umsatzsteuer, § 9 Rz 47, und Mehrwertsteuerrecht 2013, 540,
543; Stadie in Stadie, UStG, 3. Aufl., § 9 Rz 28 und § 24
Rz 41; a.M. Abschn. 9.2 Abs. 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses
- UStAE -, sowie Lange in Offerhaus/Söhn/Lange, § 24 UStG
Rz 456, und Widmann in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 9 Rz
171).
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aa) Ob „der Leistungsempfänger
das Grundstück ausschließlich für Umsätze
verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug
nicht ausschließen“, richtet sich danach, ob er bei
einem Verzicht aus der bezogenen Leistung zum Vorsteuerabzug nach
§ 15 UStG berechtigt ist. Dies ergibt sich aus dem
systematischen Zusammenhang mit § 15 UStG, wie er auch bei
§ 9 Abs. 1 UStG besteht (s. oben II.1.a aa). § 9 Abs. 2
Satz 1 UStG ist daher wie § 9 Abs. 1 UStG leistungsbezogen
auszulegen.
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bb) Pauschallandwirte, die ihre Umsätze
nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG versteuern, verwenden das
von ihnen gemietete oder gepachtete Grundstück i.S. von §
9 Abs. 2 Satz 1 UStG für Umsätze, die den Vorsteuerabzug
ausschließen. Dies ergibt sich aus dem Verbot des
„weiteren“ Vorsteuerabzugs nach § 24 Abs. 1
Satz 4 UStG. Hierdurch schließt das Gesetz einen
leistungsbezogenen Vorsteuerabzug aus, wie ihn § 9 Abs. 2 Satz
1 UStG voraussetzt.
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Bestätigt wird dies durch das vom
historischen Gesetzgeber mit § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG verfolgte
Regelungsziel, Vorschaltmodellen entgegenzuwirken (s. oben II.1.a
bb). Ausgangspunkt für diese Vorschaltmodelle ist die - beim
unternehmerisch tätigen Mieter oder Pächter - fehlende
Berechtigung zum Vorsteuerabzug. Diese ergibt sich
gleichermaßen aus § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG wie auch
aus § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG. Dabei verdeutlicht der Streitfall
den vom Gesetzgeber missbilligten Vorschaltcharakter in der
gleichen Weise wie bei Banken, Sparkassen oder Ärzten. Denn
auch hier wird über sog. Vorschaltmodelle - letztlich wie im
Streitfall - versucht, die Folgen des Vorsteuerausschlusses nach
§ 24 Abs. 1 Satz 4 UStG zu umgehen. Dass die amtliche
Gesetzesbegründung nur Mieter mit steuerfreien Umsätzen
ausdrücklich nennt, ist im Hinblick auf das Regelungsziel und
die nicht abschließende Aufzählung missbilligter
Vorschaltmodelle, wie sie sich aus der Verwendung des Adverbs
„insbesondere“ ergibt, nicht
maßgeblich.
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Hierfür spricht auch der zwischen §
9 UStG und § 15 UStG bestehende Regelungszusammenhang (s. oben
II.1.a aa und II.1.b aa), der dazu führt, die Frage der
Vorsteuerabzugsberechtigung für beide Normbereiche einheitlich
zu beurteilen. Daher ist bei Auslegung von § 9 Abs. 2 Satz 1
UStG auch zu beachten, dass ein Pauschallandwirt mit Umsätzen
nach § 24 Abs. 1 UStG aufgrund des Abzugsverbots nach §
24 Abs. 1 Satz 4 UStG nicht zum (weiteren) Vorsteuerabzug aus den
von ihm bezogenen Leistungen berechtigt ist (BFH-Urteil vom
16.11.2016 V R 1/15, BFHE 255, 354 = SIS 16 26 26, Rz 20, 23 zur
Vorsteueraufteilung gemäß § 15 Abs. 4 UStG).
Dementsprechend führt ein Wechsel von der allgemeinen
Besteuerung zur Besteuerung nach Durchschnittssätzen
gemäß § 24 Abs. 1 UStG auch zu einer
Vorsteuerberichtigung, wie dies § 15a Abs. 7 UStG
ausdrücklich anordnet.
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cc) Ohne Bedeutung ist, dass § 24 Abs. 1
Satz 3 UStG „Vorsteuerbeträge“ festsetzt,
die der Höhe nach in den Fällen des § 24 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 und 3 UStG der geschuldeten Steuer entspricht. Denn hierbei
handelt es sich nicht um einen Vorsteuerabzug i.S. von § 15
UStG aus konkret bezogenen Leistungen, sondern um eine
pauschalierte Form der Steuerberechnung (vgl. hierzu kritisch Klenk
in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 24 Rz 46:
„Scheinbesteuerung“, und Tehler in
Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 24 Rz 24:
„mittelbare Subventionszahlung des
Staates“).
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2. Die Sache ist gleichwohl nicht spruchreif.
Das FG hat nicht geprüft, ob und inwieweit die Leistungen nach
§ 4 Nr. 12 UStG steuerfrei sind.
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§ 4 Nr. 12 UStG befreit die Vermietung
und die Verpachtung von Grundstücken. Nicht befreit sind nach
Satz 2 der Vorschrift neben der Vermietung von Plätzen
für das Abstellen von Fahrzeugen auch die Vermietung und die
Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art,
die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen),
auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind.
Dies beruht unionsrechtlich auf Art. 13 Teil B Buchst. b der
Richtlinie 77/388/EWG. Danach ist steuerfrei die Vermietung und
Verpachtung von Grundstücken mit Ausnahme der Vermietung von
Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen und der
Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und
Maschinen.
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Zur Frage einer möglichen Steuerpflicht
im Hinblick auf das Vorliegen von Betriebsvorrichtungen hat das FG
keine Feststellungen getroffen. Diese sind im zweiten Rechtsgang
nachzuholen. Dabei werden ggf. auch Feststellungen zum Umfang der
Betriebsvorrichtungen zu treffen sein, z.B. ob das
Stallgebäude von den Betriebsvorrichtungen umfasst wird.
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3. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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