Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 27.07.2017 - 12 K
12040/17 = SIS 18 05 76 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) wurde für das Streitjahr (2009) mit ihrem
mittlerweile verstorbenen Ehemann zur Einkommensteuer zusammen
veranlagt. Im ursprünglichen Einkommensteuerbescheid sowie in
mehreren Änderungsbescheiden berücksichtigte der Beklagte
und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) keine
Steuerermäßigung nach § 35a des
Einkommensteuergesetzes (EStG); entsprechende Aufwendungen hatten
die Eheleute auch nicht geltend gemacht.
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Mit Änderungsbescheid vom 17.10.2016
wurde die festgesetzte Einkommensteuer für das Streitjahr aus
hier nicht streitigen Gründen um 244 EUR erhöht.
Daraufhin begehrte die Klägerin eine Kompensation nach §
177 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) durch Berücksichtigung von
Straßenreinigungskosten in Höhe von 100,36 EUR als
haushaltsnahe Dienstleistungen sowie von Aufwendungen für
Klempnerleistungen in Höhe von 104,42 EUR und für
Tischlerarbeiten in Höhe von 1.023,40 EUR als
Handwerkerleistungen nach § 35a EStG. Bei den Tischlerarbeiten
handelte es sich um die Reparatur eines Hoftores, das vom Tischler
ausgebaut, in seiner Werkstatt in Stand gesetzt und
anschließend wieder eingebaut worden war. Die
Straßenreinigung wurde vom Land Berlin als öffentliche
Aufgabe für die Anlieger durchgeführt. Die Kosten
hierfür hatten die Anlieger zu 75 % zu tragen.
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Das FA berücksichtigte nur die
Aufwendungen für die Klempnerarbeiten. Mit ihrem erfolglosen
Einspruch begehrte die Klägerin weiterhin die
Berücksichtigung der Straßenreinigungskosten sowie der
anteiligen Lohnkosten für Tischlerarbeiten in Höhe von
981,75 EUR.
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Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin
erhobenen Klage statt.
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Die Aufwendungen für die
Straßenreinigung seien als haushaltsnahe Dienstleistung i.S.
des § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG berücksichtigungsfähig.
Die Klägerin sei gemäß § 1 des
Straßenreinigungsgesetzes - Berlin - (StrReinG) zur Reinigung
der vor ihrem Haus entlangführenden öffentlichen
Straße und des (Geh-)Wegs verpflichtet. Zwar obliege die
Durchführung der Reinigung für Straßen im
Straßenreinigungsverzeichnis A - und damit der
...straße - nach § 4 Abs. 1 StrReinG dem Land Berlin als
öffentliche Aufgabe, dies allerdings für die Anlieger. Da
gemäß § 7 StrReinG die Kosten der
Reinigungsverpflichtung zu 75 % auf den Anlieger abgewälzt
würden, verbleibe die Reinigungsverpflichtung bei
diesem.
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Die Aufwendungen für die Reparatur des
Hoftores seien als Handwerkerleistung i.S. des § 35a Abs. 3
Satz 1 EStG berücksichtigungsfähig. Da das Hoftor
ausgebaut, in der Werkstatt des Tischlers repariert und sodann
wieder eingebaut worden sei, seien die Handwerkerleistungen im
Haushalt der Klägerin erbracht worden. Es sei ausreichend,
wenn der Leistungserfolg - wie im Streitfall - in der Wohnung des
Steuerpflichtigen eintrete.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und
die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Rechtsstreit beigetreten. Einen Antrag hat es nicht
gestellt.
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II. A. Die Revision des FA ist
zulässig.
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Ebenso wie für die Revisionseinlegung ist
auch für die Revisionsbegründung Schriftform erforderlich
(z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 02.08.2002 - IV R
14/01, BFH/NV 2002, 1604 = SIS 03 02 71, m.w.N.). Diesem
Erfordernis ist nur genügt, wenn das maßgebliche
Schriftstück von demjenigen, der die Verantwortung für
seinen Inhalt trägt, eigenhändig, d.h. mit einem die
Identität des Unterschreibenden ausreichend kennzeichnenden,
individuellen Schriftzug handschriftlich, unterzeichnet ist (z.B.
BFH-Urteil vom 16.03.1999 - X R 41/96, BFHE 188, 528, BStBl II
1999, 565 = SIS 99 18 95, m.w.N.; grundlegend zum
Tatbestandsmerkmal „schriftlich“:
Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 05.11.1973 -
GrS 2/72, BFHE 111, 278, BStBl II 1974, 242 = SIS 74 01 36, und des
Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom
30.04.1979 - GmS-OGB 1/78, NJW 1980, 172).
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Dies ist in Bezug auf die Urschrift der
Revisionsbegründung der Fall. Dem Schriftformerfordernis ist
damit Genüge getan. Dass die der Klägerin
übersandten Ausfertigungen der Revisionsbegründung - wie
sie rügt - ihrerseits keine „Unterschrift oder
handschriftliche Kennzeichnung“ aufweisen, ist demzufolge
unerheblich.
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B. Die Revision des FA ist auch
begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und zur Zurückverweisung der Rechtssache an das FG zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Das FG ist zunächst zu Unrecht davon
ausgegangen, dass die der Klägerin von dem Land Berlin
für die Straßenreinigung in Rechnung gestellten Entgelte
der von den Berliner Straßenreinigungsbetrieben (BSR)
durchgeführten Straßenreinigung nach § 35a Abs. 2
Satz 1 Alternative 2 EStG in voller Höhe als Aufwendungen
für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen
berücksichtigungsfähig sind.
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a) Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 Alternative 2
EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer,
vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf
Antrag um 20 %, höchstens 4.000 EUR, der Aufwendungen des
Steuerpflichtigen für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen
Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2
Satz 2 EStG sind. Gemäß § 35a Abs. 4 Satz 1 EStG
muss die Dienstleistung in einem in der Europäischen Union
oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des
Steuerpflichtigen erbracht werden.
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aa) Der Begriff „haushaltsnahe
Dienstleistung“ ist gesetzlich nicht näher bestimmt.
Nach der Rechtsprechung des Senats müssen die Leistungen eine
hinreichende Nähe zur Haushaltsführung aufweisen bzw.
damit im Zusammenhang stehen. Dazu gehören hauswirtschaftliche
Verrichtungen, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten
Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erledigt werden und
in regelmäßigen Abständen anfallen (Senatsurteil
vom 13.07.2011 - VI R 61/10, BFHE 234, 391, BStBl II 2012, 232 =
SIS 11 39 43).
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bb) Dabei kann nach dem
räumlich-funktionalen Haushaltsbegriff des erkennenden Senats
(hierzu Senatsurteil vom 21.02.2018 - VI R 18/16, BFHE 261, 42,
BStBl II 2018, 641 = SIS 18 07 93, Rz 14 f., für
Handwerkerleistungen) auch die Inanspruchnahme von Diensten, die
jenseits der Grundstücksgrenze auf fremdem, beispielsweise
öffentlichem Grund geleistet werden, als haushaltsnahe
Dienstleistung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG begünstigt
sein. Es muss sich hierbei allerdings auch insoweit um
Tätigkeiten handeln, die ansonsten üblicherweise von
Familienmitgliedern erbracht und in unmittelbarem räumlichen
Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden und dem Haushalt
dienen.
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Hiervon ist nach dem Senatsurteil vom
20.03.2014 - VI R 55/12 (BFHE 245, 45, BStBl II 2014, 880 = SIS 14 15 63, Rz 14) insbesondere auszugehen, wenn der Steuerpflichtige
als Eigentümer oder Mieter zur Reinigung und
Schneeräumung von öffentlichen Straßen und
(Geh-)Wegen verpflichtet ist, weil entsprechende Dienstleistungen
notwendiger Annex zur Haushaltsführung und deshalb nicht nur
anteilig, soweit sie auf Privatgelände entfallen, sondern in
vollem Umfang nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG begünstigt
sind.
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Die Reinigung der Fahrbahn einer Straße
ist hingegen keine hauswirtschaftliche Verrichtung, die
gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder
entsprechend Beschäftigte erledigt wird. Gerade in
Städten - so auch im Streitfall - obliegt die Reinigung der
Fahrbahn regelmäßig der jeweiligen Gemeinde als
öffentliche Aufgabe und wird von dieser gegen
Kostenbeteiligung der Anlieger im Rahmen der Daseinsvorsorge
erbracht. Auch wenn teilweise die entsprechende
Reinigungsverpflichtung von der Gemeinde auf die Anlieger
abgewälzt wird, kann nach Auffassung des erkennenden Senats
insoweit nicht davon gesprochen werden, dass die Fahrbahnreinigung
anders als die Reinigung des Gehwegs (dazu Senatsurteil in BFHE
245, 45, BStBl II 2014, 880 = SIS 14 15 63)
„gewöhnlich“ durch Mitglieder des privaten
Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erfolgt. Auch fehlt
es in Bezug auf die öffentliche Fahrbahn an dem erforderlichen
räumlich-funktionalen Zusammenhang zum Haushalt. Dieser endet
an der „Bordsteinkante“, d.h. mit dem
öffentlichen Gehweg.
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Davon ging der Senat auch im Urteil in BFHE
245, 45, BStBl II 2014, 880 = SIS 14 15 63 aus, da dort ebenfalls
nur über die Aufwendungen für die Reinigung und
Schneeräumung des Gehwegs zu entscheiden war. Soweit der
Entscheidung zu entnehmen sein sollte, dass sich die
Steuerermäßigung darüber hinaus auch auf die
Aufwendungen des Winterdienstes für die Fahrbahn bezieht,
hält der Senat daran nicht fest.
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b) Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen. Seine Entscheidung kann daher keinen Bestand haben.
Der Senat kann aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen
allerdings nicht entscheiden, ob bzw. in welcher Höhe der
Klägerin die Steuerermäßigung nach § 35a Abs.
2 Satz 1 Alternative 2 EStG zu gewähren ist. Die vorgelegte
Rechnung der BSR lautet auf
„Straßenreinigung“ und umfasst vorliegend
sowohl die Fahrbahn- als auch die Gehwegreinigung. Bei dem Begriff
der (öffentlichen) Straße handelt es sich um einen
Oberbegriff, der u.a. sowohl die Fahrbahn als auch den Gehweg
umfasst. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang zunächst
aufzuklären haben, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe
das Entgelt für die
„Straßenreinigung“ tatsächlich auf
die Reinigung von Fahrbahn und Gehweg entfällt. Sodann hat es
den Rechnungsbetrag gegebenenfalls im Wege der Schätzung
(§ 162 AO) entsprechend aufzuteilen.
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2. Das FG ist zudem unzutreffend davon
ausgegangen, die in der Werkstatt des Tischlers durchgeführte
Reparatur des Hoftores sei als Handwerkerleistung nach § 35a
Abs. 3 Satz 1 EStG begünstigt.
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a) Gemäß § 35a Abs. 3 Satz 1
EStG ermäßigt sich auf Antrag die tarifliche
Einkommensteuer für die Inanspruchnahme von
Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und
Modernisierungsmaßnahmen um 20 %, höchstens um 1.200
EUR. Nach § 35a Abs. 5 Satz 2 EStG gilt die
Ermäßigung nur für Arbeitskosten. Dass diese
Voraussetzungen hinsichtlich der Tischlerarbeiten im Streitfall
erfüllt sind, steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im
Streit. Der Senat sieht daher von weiteren Ausführungen
ab.
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b) Die Handwerkerleistung muss allerdings
ebenfalls „in“ einem in der Europäischen
Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt
des Steuerpflichtigen erbracht werden (§ 35a Abs. 4 Satz 1
EStG). Dabei legt der erkennende Senat den Begriff „im
Haushalt“ - wie oben bereits dargelegt -
räumlich-funktional aus (Senatsurteil in BFHE 261, 42, BStBl
II 2018, 641 = SIS 18 07 93, Rz 14, m.w.N.), so dass auch die
Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen, die jenseits der
Grundstücksgrenze auf fremdem, beispielsweise
öffentlichem Grund erbracht werden, nach § 35a Abs. 3
Satz 1 EStG begünstigt sein kann. Es muss sich dabei
allerdings auch hier um Leistungen handeln, die in unmittelbarem
räumlichen Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden
und dem Haushalt dienen (Senatsurteile in BFHE 245, 45, BStBl II
2014, 880 = SIS 14 15 63, und vom 20.03.2014 - VI R 56/12, BFHE
245, 49, BStBl II 2014, 882 = SIS 14 15 64; BMF-Schreiben vom
09.11.2016 - IV C 8-S2296-b/07/10003:008, BStBl I 2016, 1213 = SIS 16 24 95, Rz 2). Dies schließt es aus, eine teilweise in der
Werkstatt des Handwerkers erbrachte Leistung vollumfänglich
als nach § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG begünstigte
Handwerkerleistung anzusehen.
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aa) Nach dem eindeutigen Wortlaut des §
35a Abs. 3 Satz 1 EStG sind Leistungen, die außerhalb des
Haushalts erbracht werden, nicht begünstigt, auch wenn sie
für den Haushalt erbracht werden (Schmidt/Krüger, EStG,
39. Aufl., § 35a Rz 21). Insoweit kommt es auf die
tatsächliche Erbringung der Leistung an. Eine
Handwerkerleistung, die in der Werkstatt des Handwerkers an einem
Gegenstand des Haushalts erbracht wird, weist keinen
(unmittelbaren) räumlichen Zusammenhang mit dem Haushalt auf,
für den sie erbracht wird, sondern lediglich einen
funktionalen (ebenso Schlenk, DStR 2018, 2122, 2126; Urteile des FG
München vom 24.10.2011 - 7 K 2544/09; FG Rheinland-Pfalz vom
06.07.2016 - 1 K 1252/16, EFG 2016, 1350 = SIS 16 16 07; FG
Nürnberg vom 04.08.2017 - 4 K 16/17, EFG 2017, 1447 = SIS 17 16 63; FG München vom 13.12.2017 - 11 K 2998/16, EFG 2019, 540
= SIS 19 02 73; i.E. ebenso Schmidt/Krüger, a.a.O., § 35a
Rz 21; Fischer in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 35a Rz 10;
Blümich/Erhard, § 35a EStG Rz 41; a.A. Urteile des FG
München vom 23.02.2015 - 7 K 1242/13; FG des Landes
Sachsen-Anhalt vom 26.02.2018 - 1 K 1200/17, EFG 2018, 1270 = SIS 18 09 47).
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bb) Ob der Leistungserfolg im Haushalt erzielt
wird, ist daher grundsätzlich unerheblich; auf den
zivilrechtlichen Leistungsort kommt es insoweit deshalb nicht an
(ebenso FG München, Urteil vom 24.10.2011 - 7 K 2544/09 = SIS 12 01 91; Schlenk in DStR 2018, 2122, 2127 f.; a.A. Arbeitskreis
Steuern und Revision im Bund der Wirtschaftsakademiker e.V., DStR
2020, 325). Ein bloßes Abstellen auf den Leistungserfolg
würde vielmehr zu einer rein funktionalen Betrachtungsweise
führen, die vom Wortlaut des Gesetzes nicht mehr gedeckt ist
und auch nicht dem räumlich-funktionalen Verständnis des
erkennenden Senats entspricht. Die räumlich-funktionale
Verbindung zum Haushalt kann nicht allein dadurch begründet
werden, dass sich die Handwerkerleistung auf einen
Haushaltsgegenstand bezieht.
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Etwas anderes ergibt sich insbesondere nicht
aus dem Senatsurteil vom 03.09.2015 - VI R 18/14 (BFHE 251, 435,
BStBl II 2016, 272 = SIS 16 00 94). Denn auch dort hat der Senat
darauf abgestellt, dass das mit der Betreuungspauschale abgegoltene
Notrufsystem im Not- und sonstigen Bedarfsfall zu einer
Hilfeleistung in der Wohnung führte. Ein unmittelbarer
räumlicher Zusammenhang zum Haushalt war im Gegensatz zum
Streitfall insoweit gegeben.
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cc) Das grundsätzlich enge
Verständnis des räumlich-funktionalen Haushaltsbegriffs
entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers, der mit der
Erweiterung des § 35a EStG auf Handwerkerleistungen zwar den
privaten Haushalt als Feld für neue
Beschäftigungsmöglichkeiten fördern (BTDrucks
16/643, 1, 6), eine zu starke Ausdehnung der begünstigten
Leistungen allerdings vermeiden wollte (BTDrucks 16/974, 8).
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dd) Ob die Handwerkerleistung - wie die
Klägerin geltend macht - tatsächlich auch insgesamt auf
dem Grundstück des Steuerpflichtigen hätte
durchgeführt werden können, ist unerheblich. Denn nur der
vom Steuerpflichtigen tatsächlich verwirklichte Sachverhalt -
hier die Mitnahme des Hoftores zur Reparatur in der Werkstatt des
Tischlers - und nicht ein hypothetischer Sachverhalt kann der
Besteuerung unterworfen werden (ständige Rechtsprechung, z.B.
BFH-Urteile vom 29.11.2017 - X R 26/16, Rz 18, und vom 23.04.2009 -
IV R 9/06, BFHE 225, 15, BStBl II 2010, 664 = SIS 09 21 17, unter
II.1.c bb).
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ee) Der Senat hat keine Bedenken, dass die
hiernach gegebenenfalls erforderliche Aufteilung der Arbeitskosten
in einen „Werkstattlohn“ und in einen
„vor Ort Lohn“ tatsächlich möglich
ist. Eine solche Aufteilung widerspricht auch nicht dem
gesetzgeberischen Willen, Schwarzarbeit zu bekämpfen (ebenso
Schlenk in DStR 2018, 2122, 2127; a.A. FG des Landes
Sachsen-Anhalt, Urteil in EFG 2018, 1270 = SIS 18 09 47).
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c) Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze
kommt eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG
für die Reparatur des Hoftores vorliegend nicht in vollem
Umfang, sondern nur insoweit in Betracht, als der Tischler die
Arbeiten auf dem Grundstück der Klägerin und nicht in
seiner Werkstatt erbracht hat. Im zweiten Rechtsgang wird das FG
deshalb den Anteil der Arbeitskosten, die auf den Aus- und Einbau
des Hoftores entfallen, zu ermitteln haben.
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3. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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