Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 08.05.2019 - 4
K 120/18 = SIS 20 12 61
aufgehoben.
Die Sache wird an das Niedersächsische
Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2016) zur
Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Sie wohnten in einer
Eigentumswohnung, die sie vom Eigentümer angemietet hatten.
Die Verwaltung des gemeinschaftlichen Eigentums der
Wohnungseigentümer oblag einer Verwalterin.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) veranlagte die Kläger mit Bescheid vom
11.04.2017 im Wesentlichen erklärungsgemäß zur
Einkommensteuer. Mit Schreiben ihres steuerlichen Beraters vom
02.05.2017 beantragten die Kläger - soweit es für das
vorliegende Revisionsverfahren noch von Bedeutung ist - „im
Wege der schlichten Änderung“ des
Einkommensteuerbescheids eine Steuerermäßigung nach
§ 35a des Einkommensteuergesetzes (EStG) für folgende
Aufwendungen:
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Funktionsprüfung RWM (Rauchwarnmelder)
lt. Heizungsabrechnung:
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… EUR
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Treppenhausreinigung 25 % Anteil:
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… EUR
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Schneeräumdienst,
Gartenpflege:
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… EUR
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… EUR
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Die Kläger legten hierzu die
„Wohnnebenkostenabrechnung 2016“ ihres
Vermieters vor, in der die Beträge für
Treppenhausreinigung sowie Schneeräumdienst und Gartenpflege
enthalten waren. Die Treppenhausreinigung war dem Vermieter durch
die Verwalterin mit der
„Hausgeldabrechnung“ für das
Streitjahr in Rechnung gestellt worden. Die Aufwendungen für
die Funktionsprüfung RWM (Rauchwarnmelder), die in der
Wohnnebenkostenabrechnung unter der Position „Heizung
Wasser“ mit enthalten waren, ergaben sich aus
der an den Vermieter gerichteten
„Betriebskosten-Abrechnung“ der X
für das Streitjahr, die die Kläger dem FA ebenso wie die
Hausgeldabrechnung während des Verwaltungsverfahrens
übermittelten.
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Der Vermieter bestätigte auf
Rückfrage des jetzigen Prozessbevollmächtigten der
Kläger außerdem, dass der Lohnanteil der
„Funktionsprüfung RWM lt.
Heizungsabrechnung“ … EUR und der
Lohnanteil der Treppenhausreinigung … EUR betragen habe.
Überdies unterzeichnete er die von dem
Prozessbevollmächtigten der Kläger erstellte Tabelle, in
der neben den vorgenannten Beträgen auch der Lohnanteil
„Schneeräumdienst, Gartenpflege“
mit … EUR angegeben war. Hinsichtlich der letztgenannten
Position teilte der Vermieter ergänzend mit, dass es sich
hierbei um einen Betrag gehandelt habe, der an die weiteren
Mitglieder der Eigentümergemeinschaft gezahlt worden sei, da
diese die Arbeiten in Eigenregie durchgeführt hätten.
Hierfür sei kein externes Unternehmen beauftragt
worden.
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Das FA lehnte den Antrag der Kläger
auf Änderung des Einkommensteuerbescheids auch im
Einspruchsverfahren ab.
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Die Klage hatte aus den in EFG 2020, 1668 =
SIS 20 12 61 veröffentlichten
Gründen ebenfalls keinen Erfolg.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung formellen und materiellen Rechts.
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Sie beantragen
sinngemäß,
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das Urteil des Finanzgerichts (FG) sowie
den Ablehnungsbescheid des FA vom 12.01.2018 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 16.05.2018 aufzuheben und das FA zu
verpflichten, den Einkommensteuerbescheid für 2016 vom
11.04.2017 dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer
gemäß § 35a EStG um … EUR herabgesetzt
wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Verfahren beigetreten. Einen Antrag hat es nicht
gestellt.
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II. Die Revision der Kläger ist mit der
Sachrüge begründet. Sie führt zur Aufhebung der
Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG
zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der erkennende
Senat kann auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen
des FG nicht abschließend beurteilen, ob den Klägern die
Steuerermäßigung nach § 35a EStG zusteht.
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A. Zutreffend ist die Vorinstanz allerdings
davon ausgegangen, dass die Änderung des
Einkommensteuerbescheids vom 11.04.2017 nicht aus
verfahrensrechtlichen Gründen ausgeschlossen ist.
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1. Nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst.
a der Abgabenordnung (AO) darf ein Einkommensteuerbescheid
aufgehoben oder geändert werden, soweit der Steuerpflichtige
zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies
gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor
Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat
oder soweit die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage
abhilft.
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Nach dem Wortlaut des § 172 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 Buchst. a AO („darf“) steht
die Änderungsbefugnis im Ermessen des FA (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11.10.2017 - IX R 2/17 = SIS 17 24 85, Rz 14, m.w.N.). Das Ermessen
ist entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und
die gesetzlichen Grenzen des Ermessens müssen eingehalten
werden (§ 5 AO). Die Ermessensausübung ist jedoch durch
den Grundsatz der Gleichmäßigkeit und
Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (§ 85 AO), nach dem
die Finanzbehörden die Steuern nach Maßgabe der Gesetze
gleichmäßig festzusetzen und zu erheben haben,
vorbestimmt und damit gegebenenfalls auf
„Null“ reduziert.
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Deshalb ist eine Aufhebung oder Änderung
regelmäßig zwingend, wenn der Tatbestand der
Korrekturvorschrift erfüllt ist (BFH-Urteil vom 11.10.2017 -
IX R 2/17 = SIS 17 24 85, Rz 15,
m.w.N.). Hiernach ist von einer Ermessensreduzierung auf
„Null“ und damit einer bindenden
Verpflichtung des FA zur Änderung des Einkommensteuerbescheids
auszugehen, wenn der zu korrigierende Bescheid rechtswidrig und die
in Frage stehende Änderung ihrerseits rechtmäßig
ist (BFH-Urteil vom 11.10.2017 - IX R 2/17 = SIS 17 24 85, Rz 22 f.).
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2. Nach diesen Grundsätzen hat die
Vorinstanz zutreffend entschieden, dass das FA verfahrensrechtlich
verpflichtet ist, den Einkommensteuerbescheid vom 11.04.2017 zu
ändern, soweit sich dieser als rechtswidrig erweist und den
Klägern die begehrte Steuerermäßigung nach §
35a EStG zusteht. Da über die verfahrensrechtliche
Zulässigkeit der Bescheidsänderung nach § 172 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zwischen den Beteiligten - zu Recht -
kein Streit mehr besteht, sieht der Senat insoweit von weiteren
Ausführungen ab.
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B. In materiell-rechtlicher Hinsicht kann der
Senat nach dem bisher festgestellten Sachverhalt nicht entscheiden,
ob das FG die Voraussetzungen der Steuerermäßigung nach
§ 35a EStG jedenfalls im Ergebnis rechtsfehlerfrei verneint
hat.
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1. Gemäß § 35a Abs. 2 Satz 1
Alternative 2 EStG ermäßigt sich die tarifliche
Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen
Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 %, höchstens
4.000 EUR, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die
Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht
Dienstleistungen nach § 35a Abs. 3 EStG sind. Gemäß
§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG muss die Dienstleistung in einem in
der Europäischen Union (EU) oder dem Europäischen
Wirtschaftsraum (EWR) liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen
erbracht werden.
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a) Der Begriff „haushaltsnahe
Dienstleistung“ ist gesetzlich nicht
näher bestimmt. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats
müssen die Leistungen eine hinreichende Nähe zur
Haushaltsführung aufweisen beziehungsweise damit im
Zusammenhang stehen. Dazu gehören hauswirtschaftliche
Verrichtungen, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten
Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erledigt werden und
in regelmäßigen Abständen anfallen (Senatsurteil
vom 13.05.2020 - VI R 4/18, BFHE 269, 272, BStBl II 2021, 669 = SIS 20 18 08, Rz 17, m.w.N.).
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b) Nach dem räumlich-funktionalen
Haushaltsbegriff (hierzu z.B. Senatsurteil vom 21.02.2018 - VI R
18/16, BFHE 261, 42, BStBl II 2018, 641 = SIS 18 07 93, Rz 14 f.)
kann dabei auch die Inanspruchnahme von Diensten, die jenseits der
Grundstücksgrenze auf fremdem Grund geleistet werden, als
haushaltsnahe Dienstleistung nach § 35a Abs. 2 Satz 1
Alternative 2 EStG begünstigt sein. Es muss sich hierbei
allerdings auch insoweit um Tätigkeiten handeln, die ansonsten
üblicherweise von Familienmitgliedern erbracht, in
unmittelbarem räumlichen Zusammenhang zum Haushalt
durchgeführt werden und dem Haushalt dienen.
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Hiervon ist nach dem Senatsurteil vom
20.03.2014 - VI R 55/12 (BFHE 245, 45, BStBl II 2014, 880 = SIS 14 15 63, Rz 14) insbesondere auszugehen, wenn der Steuerpflichtige
als Eigentümer oder Mieter zur Reinigung und
Schneeräumung von (öffentlichen Geh-)Wegen verpflichtet
ist, weil entsprechende Dienstleistungen notwendiger Annex zur
Haushaltsführung und deshalb nicht nur anteilig, soweit sie
auf Privatgelände entfallen, sondern in vollem Umfang nach
§ 35a Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG begünstigt sind.
Die Reinigung der Fahrbahn einer Straße ist hingegen keine
hauswirtschaftliche Verrichtung, die gewöhnlich durch
Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend
Beschäftigte erledigt wird (Senatsurteil in BFHE 269, 272,
BStBl II 2021, 669 = SIS 20 18 08, Rz 20).
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c) Nach diesen Grundsätzen handelt es
sich bei der Treppenhausreinigung, dem Schneeräumen und der
Gartenpflege um haushaltsnahe Dienstleistungen, die in dem im
Inland und damit in der EU liegenden Haushalt der Kläger
erbracht wurden. Anhaltspunkte dafür, dass sich das
Schneeräumen im Streitfall auch auf die Fahrbahn der
Straße bezogen haben könnte, hat das FG nicht
festgestellt. Solches hat auch kein Beteiligter in der
Tatsacheninstanz geltend gemacht.
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d) Anders als das FG gemeint hat, steht es der
Berücksichtigung des Schneeräumens und der Gartenpflege
als haushaltsnahe Dienstleistungen ferner nicht entgegen, dass
diese Arbeiten von Mitgliedern der Eigentümergemeinschaft
erledigt wurden, die zu den Klägern oder ihrem Vermieter nicht
in einem Beschäftigungs- oder Dienstverhältnis standen.
Denn für die Steuerermäßigung nach § 35a Abs.
2 Satz 1 Alternative 2 EStG reicht es aus, dass Leistungen erbracht
werden, die eine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung
aufweisen. Der im Gesetz verwendete Begriff der
„Dienstleistungen“ begrenzt den
Anwendungsbereich des § 35a Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG
nicht auf Dienst- beziehungsweise Arbeitsverträge im Sinne von
§ 611 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Begünstigt
sind vielmehr alle nicht unter § 35a Abs. 1 EStG fallenden,
auf vertraglicher oder vertragsähnlicher Grundlage erbrachten
Leistungen, die mit der Haushaltsführung in Zusammenhang
stehen (Schmidt/Krüger, EStG, 42. Aufl., § 35a Rz 10;
Kratzsch, in Frotscher/Geurts, EStG, § 35a Rz 39; ähnlich
auch Brandis/Heuermann/Schießl, § 35a EStG Rz 22).
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2. Nach § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG
ermäßigt sich auf Antrag die tarifliche Einkommensteuer,
vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, für
die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für
Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen um 20
% der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um
1.200 EUR. Die Steuerermäßigung kann nur in Anspruch
genommen werden, wenn die Handwerkerleistung in einem in der EU
oder dem EWR liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht wird
(§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG).
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a) Handwerkerleistungen sind einfache wie
qualifizierte handwerkliche Tätigkeiten, unabhängig
davon, ob es sich um regelmäßig vorzunehmende
Renovierungsarbeiten oder um Erhaltungs- und
Modernisierungsmaßnahmen handelt (Senatsurteil vom 06.11.2014
- VI R 1/13, BFHE 247, 424, BStBl II 2015, 481 = SIS 15 00 55, Rz
11, m.w.N.). Die Erhebung des unter Umständen noch
mangelfreien Istzustandes, beispielsweise die Prüfung der
ordnungsgemäßen Funktion einer Anlage durch einen
Handwerker, ist hiernach ebenso Handwerkerleistung im Sinne des
§ 35a Abs. 3 EStG wie die Beseitigung eines bereits
eingetretenen Schadens oder Maßnahmen zur vorbeugenden
Schadensabwehr (Senatsurteil in BFHE 247, 424, BStBl II 2015, 481 =
SIS 15 00 55, Rz 14).
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b) Nach diesen Maßstäben handelt es
sich im Streitfall auch bei der Funktionsprüfung RWM
(Rauchwarnmelder) um eine handwerkliche Tätigkeit im Haushalt
der Kläger. Da hierüber zwischen den Beteiligten kein
Streit besteht, sieht der Senat insoweit von weiteren
Ausführungen ab.
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3. § 35a Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG
und § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG setzen ferner die
„Inanspruchnahme“ von
haushaltsnahen Dienstleistungen und von Handwerkerleistungen
voraus.
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Im Streitfall bestanden zwischen den
Klägern und den Erbringern der haushaltsnahen Dienstleistungen
- hier dem Reinigungsunternehmen, das die Treppenhausreinigung
selbst oder durch Subunternehmer durchgeführt hat und den
Mitgliedern der Eigentümergemeinschaft, die das
Schneeräumen und die Gartenarbeiten übernommen haben -
sowie zu dem Erbringer der Handwerkerleistungen - hier also der X,
die die Rauchwarnmelder gewartet hat - keine unmittelbaren
vertraglichen oder vertragsähnlichen Rechtsbeziehungen. Die
„Inanspruchnahme“ haushaltsnaher
Dienstleistungen und Handwerkerleistungen im Sinne von § 35a
Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG und § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG
erfordert jedoch nicht, dass der Steuerpflichtige einen eigenen
zivilrechtlichen Anspruch gegen den Leistungserbringer besitzt. Der
Steuerpflichtige nimmt haushaltsnahe Dienstleistungen und
Handwerkerleistungen auch dadurch in Anspruch, dass ihm die
betreffenden Leistungen zu Gute kommen.
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Die Kläger haben von der
Treppenhausreinigung, dem Schneeräumen und der Gartenpflege
als haushaltsnahe Dienstleistungen sowie der Funktionsprüfung
der Rauchwarnmelder als Handwerkerleistung jeweils profitiert.
Folglich haben sie diese Leistungen auch dann in Anspruch genommen,
wenn die Arbeiten zum Beispiel aufgrund eines vom Vermieter, der
Verwalterin oder der Eigentümergemeinschaft abgeschlossenen
Dienst-, Arbeits- oder Werkvertrags, im Auftrag des Vermieters, im
Rahmen einer (berechtigten) Geschäftsführung ohne
Auftrag, in Erfüllung einer (gemeinschaftsbezogenen)
Verpflichtung zur Instandhaltung des gemeinschaftlichen Eigentums
oder einer anderen zivilrechtlichen Rechtsgrundlage ausgeführt
wurden. Näherer Feststellungen hierzu bedarf es im Streitfall
nicht.
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4. Gemäß § 35a Abs. 5 Satz 3
Halbsatz 1 EStG ist Voraussetzung für die Inanspruchnahme der
Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen
und für Handwerkerleistungen zudem, „dass der
Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten
hat“.
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Anders als das Umsatzsteuergesetz - UStG -
(§ 14 UStG) enthalten § 35a EStG und das EStG insgesamt
keine eigenständige Definition des Rechnungsbegriffs. Der
Regelungszweck des § 35a EStG,
Beschäftigungsverhältnisse im Privathaushalt zu
fördern und die Schwarzarbeit zu bekämpfen (BT-Drucks.
15/91, S. 19 ff.), und der herkömmliche Begriff
„Rechnung“ erfordern indessen,
dass sich aus der Rechnung im Sinne des § 35a EStG jedenfalls
die wesentlichen Grundlagen der steuerlich geförderten
Leistungsbeziehung entnehmen lassen. Daher müssen sich aus der
Rechnung der Erbringer der haushaltsnahen Dienstleistung
beziehungsweise der Handwerkerleistung als Rechnungsaussteller, der
Empfänger der Leistung, die Art, der Zeitpunkt und der Inhalt
der Leistung sowie die dafür jeweils geschuldeten Entgelte
ergeben (Senatsurteil vom 29.01.2009 - VI R 28/08, BFHE 224, 255,
BStBl II 2010, 166 = SIS 09 10 13). Erhalten hat der
Steuerpflichtige die Rechnung, wenn diese oder eine
Rechnungskopie/-abschrift so in seinen Bereich gelangt ist, dass er
von ihr unter normalen Verhältnissen Kenntnis nehmen kann.
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a) Hinsichtlich der Aufwendungen für die
Funktionsprüfung RWM (Rauchwarnmelder) haben die Kläger
eine Rechnung erhalten, die den vorgenannten Anforderungen
entspricht. Den Klägern lag die Betriebskostenabrechnung der X
vor, die die Funktionsprüfung als Leistungserbringer
ausweislich der Abrechnung im Auftrag der
Wohnungseigentümergemeinschaft durchgeführt hatte. Die
vorgenannte Betriebskostenabrechnung für den Zeitraum
01.01.2016 bis 31.12.2016 enthielt die nach der Rechtsprechung des
Senats für eine Rechnung im Sinne von § 35a Abs. 5 Satz 3
Halbsatz 1 EStG erforderlichen Angaben. Insbesondere sind Art und
Inhalt der von X erbrachten Handwerkerleistung mit
„Funktionsprüfung RWM“
hinreichend bestimmt. Von dem für die Funktionsprüfung
insgesamt zu zahlenden Betrag von … EUR entfielen nach der
Abrechnung … EUR auf die Funktionsprüfung der
Rauchwarnmelder-Einheiten in der Wohnung der Kläger. Der
handelsüblichen Bezeichnung „Funktionsprüfung
RWM“ konnte des Weiteren entnommen werden,
dass in dem abgerechneten Betrag nur Arbeitskosten enthalten waren.
Hinsichtlich der Leistungszeit reichte unter den im Streitfall
gegebenen Umständen die Angabe des Zeitraums
„01.01.2016 - 31.12.2016“ aus.
Der Betriebskostenabrechnung war hiernach eindeutig zu entnehmen,
dass die abgerechnete Funktionsprüfung im Streitjahr
durchgeführt worden war. Eine weitere Konkretisierung, zum
Beispiel die Angabe des genauen Tages, an dem die Prüfung
erfolgte, ist insoweit entbehrlich.
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b) Bezüglich der Treppenhausreinigung
sowie des Schneeräumens und der Gartenpflege haben die
Kläger hingegen keine Rechnungen der jeweiligen
Leistungserbringer erhalten; das FG hat solches jedenfalls nicht
festgestellt.
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aa) Allerdings steht der Umstand, dass der
steuerpflichtige Mieter (oder Wohnungseigentümer) keine
Rechnungen der jeweiligen Leistungserbringer erhalten hat, der
Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a
Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG und nach § 35a Abs. 3 Satz 1
EStG nicht grundsätzlich entgegen. Die
Wohnnebenkostenabrechnungen des Vermieters beziehungsweise die
Hausgeldabrechnungen der Eigentümergemeinschaft oder des
Verwalters sowie weitere oder ergänzende
Abrechnungsunterlagen, die der Mieter oder Wohnungseigentümer
erhalten hat, können die Rechnungen der Leistungserbringer
repräsentieren. Denn diese Abrechnungen beruhen inhaltlich in
der Regel auf den Rechnungen der Leistungserbringer, die der
Vermieter oder die Eigentümergemeinschaft beziehungsweise der
Verwalter mit der Durchführung der haushaltsnahen
Dienstleistungen oder der Handwerkerleistungen beauftragt hat.
Können den vorgenannten Abrechnungen daher die wesentlichen
Angaben entnommen werden, die an eine Rechnung im Sinne des §
35a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 1 EStG zu stellen sind, reicht der
Erhalt dieser Abrechnungen bei Mietern und Wohnungseigentümern
regelmäßig für die Geltendmachung der
Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1
Alternative 2 EStG und nach § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG aus.
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bb) Dies entspricht im Ergebnis auch der
Auffassung der Finanzverwaltung. Nach ihrer Ansicht muss ein Mieter
oder Wohnungseigentümer die Rechnungen der Leistungserbringer
zur Inanspruchnahme der Steuerermäßigung ebenfalls nicht
notwendigerweise erhalten haben. Die Finanzverwaltung lässt es
für die Steuerermäßigung zur Beweiserleichterung
vielmehr ausreichen, dass sich die erforderlichen
(Rechnungs-)Angaben aus den Jahresabrechnungen des Vermieters oder
der Wohnungseigentümergemeinschaft beziehungsweise des
Verwalters ergeben (BMF-Schreiben vom 09.11.2016 - IV C 8 - S 2296
- b/07/10003:008, BStBl I 2016, 1213 = SIS 16 24 95, Rz 26 f.).
Darüber hinaus genügt nach Meinung der Finanzverwaltung
auch der Erhalt einer Bescheinigung entsprechend dem Muster in
Anlage 2 des BMF-Schreibens in BStBl I 2016, 1213 = SIS 16 24 95.
Der erkennende Senat hat hiergegen von Rechts wegen
grundsätzlich keine Bedenken. Denn eine Bescheinigung
entsprechend dem Muster in Anlage 2 des BMF-Schreibens in BStBl I
2016, 1213 = SIS 16 24 95 kann - wie die Abrechnungsunterlagen des
Vermieters, der Wohnungseigentümergemeinschaft oder des
Verwalters - die Rechnungen der Leistungserbringer ebenfalls
repräsentieren.
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cc) Da es sich bei den vorgenannten
Abrechnungsunterlagen und dem Bescheinigungsmuster der
Finanzverwaltung jedoch nicht um die Rechnungen der
Leistungserbringer handelt, die der Steuerpflichtige nach dem
Gesetzeswortlaut in § 35a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 1 EStG
„erhalten“ haben muss,
können diese Abrechnungsunterlagen die Rechnungen nur dann
repräsentieren, wenn ihnen - wie dargelegt - die für eine
Rechnung wesentlichen Angaben entnommen werden können. Ist
dies nicht der Fall oder bestehen an der inhaltlichen Richtigkeit
der Abrechnungsunterlagen beziehungsweise der
Vermieterbescheinigung sonstige Zweifel, kann dem Mieter oder
Eigentümer die Steuerermäßigung deshalb nicht schon
allein aus diesem Grund versagt werden. Denn die entsprechenden
Abrechnungsunterlagen/Bescheinigungen und deren Erhalt sind keine
Tatbestandsmerkmale des § 35a EStG.
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Vielmehr ist der Steuerpflichtige in einem
solchen Fall oder bei Vorliegen eines anderweitigen berechtigten
Bedürfnisses zur weiteren Sachaufklärung von der
Finanzverwaltung im Veranlagungs- oder Einspruchsverfahren im
Rahmen der Amtsermittlung beziehungsweise vom FG im
finanzgerichtlichen Verfahren aufzufordern, sich die Rechnungen der
Leistungserbringer oder Rechnungskopien, die sich bei Mietern und
Wohnungseigentümern in der Regel nicht in deren Besitz
befinden werden, zu verschaffen und diese vorzulegen. Solches ist
dem steuerpflichtigen Mieter und Wohnungseigentümer
grundsätzlich möglich und im Fall eines berechtigten
Sachaufklärungs- und Vorlageverlangens regelmäßig
auch zumutbar. Denn der Steuerpflichtige trägt für das
Vorliegen der tatsächlichen Voraussetzungen der
Steuerermäßigung nach § 35a EStG die (objektive)
Feststellungslast. Ein Steuerpflichtiger, der die
Steuerermäßigung zum Beispiel als Mieter geltend machen
will, hat nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs
(BGH) gemäß § 259 Abs. 1 BGB auch ein Recht auf
Belegeinsicht (z.B. BGH-Urteile vom 09.12.2020 - VIII ZR 118/19,
NJW 2021, 693 und vom 15.12.2021 - VIII ZR 66/20, NJW 2022, 772).
Er darf die Belege bei der Einsichtnahme ferner fotografieren,
scannen oder mittels eines eigenen Geräts kopieren. Für
preisgebundene Wohnraummietverhältnisse ist in § 29 Abs.
2 Satz 1 der Verordnung über die Ermittlung der
zulässigen Miete für preisgebundene Wohnungen
außerdem bestimmt, dass der Mieter anstelle der Einsicht in
die Berechnungsunterlagen Ablichtungen davon gegen Erstattung der
Auslagen verlangen kann (BGH-Urteil vom 08.03.2006 - VIII ZR 78/05,
NJW 2006, 1419).
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38
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Erhält der steuerpflichtige Mieter oder
Wohnungseigentümer trotz hinreichender Bemühungen keine
(Kopien der) Rechnungen der Leistungserbringer von dem Vermieter
beziehungsweise der Eigentümergemeinschaft oder dem Verwalter,
kommen auch entsprechende Vorlageverlangen der Finanzbehörde
oder des FG gegenüber diesen Personen beziehungsweise ihre
Vernehmung als Zeugen in Betracht. Nur in letzter Konsequenz - wenn
auch diese Aufklärungsbemühungen des FA und des FG
scheitern sollten - wird man den steuerpflichtigen Mieter oder
Wohnungseigentümer darauf verweisen können, den Erhalt
(von Kopien) der Rechnungen im Zivilrechtsweg - unter Aussetzung
des Besteuerungs- oder Klageverfahrens - zu erstreiten.
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dd) Nach diesen Maßstäben kann das
Urteil der Vorinstanz keinen Bestand haben. Das FG hat die von den
Klägern vorgelegten Abrechnungsunterlagen des Vermieters und
dessen Erläuterungen und Bestätigungen hinsichtlich der
Treppenhausreinigung, des Schneeräumens und der Gartenpflege
im Ergebnis wie Rechnungen der Leistungserbringer behandelt und die
Klageabweisung auf die von ihm angenommenen Unzulänglichkeiten
dieser Unterlagen gestützt. Dies erweist sich jedoch als
rechtsfehlerhaft, da die Unterlagen nicht die in § 35a Abs. 5
Satz 3 Halbsatz 1 EStG geforderten Rechnungen der
Leistungserbringer darstellen. Enthielten die Unterlagen nach
Auffassung des FG nicht alle Angaben, um die Rechnungen der
Leistungserbringer im Sinne des § 35a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 1
EStG repräsentieren zu können, hätte das FG die
Klage daher nicht - wie geschehen - abweisen dürfen. Es
hätte den Klägern vielmehr aufgeben müssen, von
ihrem Vermieter (Kopien der) Rechnungen der Leistungserbringer zu
erhalten und dem FG vorzulegen. Dies betrifft im Streitfall die
Rechnungen des Reinigungsunternehmens, das die Treppenhausreinigung
selbst (oder durch Subunternehmer) durchgeführt hat, sowie von
den Personen, die das Schneeräumen und die Gartenpflege
übernommen hatten. Denn nur anhand dieser Rechnungen der
Leistungserbringer konnte das FG bei Zweifeln an den von den
Klägern vorgelegten Abrechnungen und sonstigen Unterlagen
beziehungsweise Bestätigungen des Vermieters beurteilen, ob
die Voraussetzungen des § 35a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 1 EStG
vorlagen.
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Der Umstand, dass die Kläger die (Kopien
der) Rechnungen der Leistungserbringer dann gegebenenfalls erst im
Klageverfahren „erhalten“
hätten oder solche Rechnungen erst während des
Klageverfahrens erstellt werden, steht der Gewährung der
Steuerermäßigung im Übrigen nicht entgegen. Denn
maßgeblich für das Vorliegen der Voraussetzungen des
§ 35a EStG ist der Abschluss der Tatsacheninstanz.
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Soweit es sich bei den jeweiligen
Leistungserbringern um Personen handelt, die die Leistungen nicht
im Rahmen eines Unternehmens, sondern
„privat“ erbracht haben, was im
Streitfall insbesondere hinsichtlich der Mitglieder der
Eigentümergemeinschaft, die das Schneeräumen und die
Gartenpflege übernommen hatten, in Betracht kommt, weist der
Senat darauf hin, dass auch solche Personen Rechnungen im Sinne des
§ 35a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 1 EStG erstellen können. Die
fehlende Unternehmereigenschaft steht dem nicht entgegen.
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5. Die Steuerermäßigung setzt nach
§ 35a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 2 EStG ferner voraus, dass
„die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung
erfolgt ist“. Das Gesetz verlangt insoweit
nicht, dass die betreffende Zahlung durch die Steuerpflichtigen
selbst - hier also die Kläger - erfolgt. Die Zahlung kann
ebenso ein Dritter leisten. Unter den im Streitfall gegebenen
Umständen kommen hier insoweit insbesondere der Vermieter der
Kläger, die Wohnungseigentümergemeinschaft oder die
Verwalterin in Betracht.
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Die Steuerpflichtigen müssen für die
Gewährung der Steuerermäßigung nach § 35a EStG
auch das Vorliegen der Voraussetzung der unbaren Zahlung an den
Leistungserbringer gemäß § 35a Abs. 5 Satz 3
Halbsatz 2 EStG darlegen und im Zweifelsfall nachweisen. Insoweit
nimmt der erkennende Senat auf seine Ausführungen unter
II.B.4.b cc Bezug.
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Den von den Klägern vorgelegten
Abrechnungsunterlagen ist nicht zu entnehmen, dass die Zahlungen an
die jeweiligen Leistungserbringer unbar erfolgt sind. Dies mag bei
den Zahlungen an X für die Funktionsprüfung RWM
(Rauchwarnmelder) und das Unternehmen, das die Treppenhausreinigung
durchgeführt hat, zwar naheliegen, da
Eigentümergemeinschaften beziehungsweise deren Verwalter
solche Leistungen in der Regel unbar bezahlen. Etwas anderes mag
für die Zahlungen an die Mitglieder der
Eigentümergemeinschaft für das Schneeräumen und die
Gartenpflege gelten. Diese Fragen können hier allerdings
dahinstehen. Denn hatte das FG - wie im Streitfall - Zweifel an
einer Zahlung auf das Konto der jeweiligen Leistungserbringer,
musste es den Klägern vor einer darauf gestützten
Klageabweisung auch insoweit zunächst aufgeben, die unbaren
Zahlungen (z.B. durch Vorlage [von Kopien] entsprechender
Zahlungsbelege, Bestätigungen der Zahlenden oder
Zahlungsempfänger bzw. Zeugen) nachzuweisen. Denn den
Klägern als Mieter musste nicht aus eigener Anschauung bekannt
sein, wer konkret auf welche Weise die Leistungserbringer bezahlt
hatte. Das FG durfte bei dieser Sachlage unter den im Streitfall
gegebenen Umständen das Vorliegen der Voraussetzung des §
35a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 2 EStG nicht wie geschehen
verneinen.
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6. Weitere Voraussetzung und
Bemessungsgrundlage der Steuerermäßigung für
haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen sind nach
§ 35a Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG und § 35a Abs. 3
Satz 1 EStG die „Aufwendungen des
Steuerpflichtigen“ (s. dazu auch
Senatsurteil vom 12.04.2022 - VI R 2/20, BFHE 277, 119 = SIS 22 11 54, Rz 12). Dabei handelt es sich im Streitfall um die Zahlungen,
die die Kläger als Steuerpflichtige ihrerseits an den
Vermieter geleistet haben, nicht jedoch um die davon zu
unterscheidenden Zahlungen an die Leistungserbringer
gemäß § 35a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 2 EStG.
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a) Der Abfluss der Aufwendungen des
Steuerpflichtigen ist entsprechend § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG
auch maßgeblich für den Zeitpunkt, in dem der Anspruch
auf die Steuerermäßigung nach § 35a EStG entsteht.
Betreffen die haushaltsnahen Dienstleistungen und
Handwerkerleistungen Ausgaben des Vermieters, die - wie im
Streitfall - laufende Nebenkosten der steuerpflichtigen Mieter
darstellen, kann regelmäßig davon ausgegangen werden,
dass die im laufenden Jahr gezahlten Nebenkostenvorauszahlungen auf
die steuerbegünstigten Leistungen entfallen, soweit die
Nebenkostenvorauszahlungen die anteilig auf den Steuerpflichtigen
entfallenden Ausgaben des Vermieters/der
Eigentümergemeinschaft für die haushaltsnahen
Dienstleistungen und für die Handwerkerleistungen decken.
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So verhält es sich auch im Streitfall.
Denn die Kläger haben im Streitjahr nach der
Wohnnebenkostenabrechnung ihres Vermieters
Nebenkostenvorauszahlungen in Höhe von … EUR geleistet.
Dieser Betrag übersteigt die als haushaltsnahe
Dienstleistungen und als Handwerkerleistungen geltend gemachten
Beträge in Höhe von … EUR.
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b) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz
kommt es für den Abzug der Aufwendungen für haushaltsnahe
Dienstleistungen und Handwerkerleistungen auch nicht darauf an, ob
der auf die Kläger als Mieter „entfallende Anteil bei
Zugrundelegung einer Aufteilung nach Miteigentumsanteilen richtig
errechnet“ wurde „oder ob hier
nicht eine Aufteilung nach der Wohnfläche oder nach dem sich
aus dem Mietvertrag konkret ergebenden Verteilerschlüssel
vorzunehmen ist“. Denn die Frage, ob die
von den Steuerpflichtigen als Mieter (oder Wohnungseigentümer)
für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen
getragenen Aufwendungen zivilrechtlich zu Recht auf die
Steuerpflichtigen umgelegt worden sind, ist für die
Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a
EStG ohne Bedeutung.
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7. Nach alledem ist das Urteil des FG
aufzuheben und die nicht entscheidungsreife Sache an die Vorinstanz
zurückzuverweisen. Sollte das FG auch im zweiten Rechtsgang zu
der Überzeugung gelangen, dass die von den Klägern
vorgelegten und gegebenenfalls noch zu ergänzenden
(Abrechnungs-)Unterlagen des Vermieters nach den oben dargelegten
Rechtsmaßstäben zum Beleg der haushaltsnahen
Dienstleistungen nicht ausreichen, wird es den Klägern
aufzugeben haben, sich (Kopien der) Rechnungen der
Leistungserbringer hinsichtlich der Treppenhausreinigung, des
Schneeräumens und der Gartenpflege zu beschaffen und diese
vorzulegen. Außerdem wird das FG den Klägern, soweit
auch im zweiten Rechtsgang Zweifel an der unbaren Zahlung der
haushaltsnahen Dienstleistungen und der Handwerkerleistungen
verbleiben, aufgeben, die Zahlung auf ein Konto der jeweiligen
Leistungserbringer nachzuweisen.
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8. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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