Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 26.11.2014 2 K
1441/11 aufgehoben.
Die Klage wird nach Maßgabe der Entscheidungsgründe
abgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen,
die Kosten des Klageverfahrens hat die Klägerin zu 72 % und
der Beklagte zu 28 % zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten nur noch
darüber, in welchem Umfang die Berücksichtigung von
Beiträgen für eine betriebliche Altersvorsorge von
Arbeitnehmern als Betriebsausgaben in den Streitjahren (2003 bis
2006) nach Maßgabe der Rechtsprechung zur sog.
Überversorgung ausgeschlossen ist.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) betreibt eine ... Facharztpraxis und erzielte
daraus in den Streitjahren Einkünfte aus selbständiger
Arbeit. Für die bis 2010 bei ihr beschäftigten
Arbeitnehmerinnen B und C richtete sie bei der X eine betriebliche
Altersversorgung ein. Diese begründete einen Anspruch auf
Zahlung einer Altersrente ab dem Ersten des Monats, der der
Vollendung des 65. Lebensjahres folgt. Die Altersrente betrug
jeweils 690,63 DM (353,11 EUR) und erhöhte sich um eine
Anwartschaftsdynamik von 5 % pro künftiges Dienstjahr.
Hierfür machte die Klägerin in den Streitjahren
Beiträge sowie Verwaltungs- und weitere Nebenkosten als
Betriebsausgaben geltend.
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Im Rahmen einer bei der Klägerin
durchgeführten Betriebsprüfung gelangte die Prüferin
u.a. zu der Auffassung, die jährlichen Beiträge an die X
in Höhe von jeweils 7.740 EUR (2003 und 2004) bzw. 7.341 EUR
(2005 und 2006) zur betrieblichen Altersversorgung der beiden
Arbeitnehmerinnen seien mangels Schriftform bereits dem Grunde nach
nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Dem schloss sich der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) an und
erließ - unter Berücksichtigung weiterer
Prüfungsfeststellungen - am 22.12.2009 geänderte
Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre.
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Der hiergegen gerichtete Einspruch der
Klägerin blieb in Bezug auf die Beiträge an die X ohne
Erfolg. Die nachfolgende Klage war demgegenüber teilweise
erfolgreich.
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Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung,
die Beiträge der Klägerin zur Altersversorgung ihrer
ehemaligen Arbeitnehmerinnen seien zumindest z.T. als
Betriebsausgaben anzuerkennen. Eine Berücksichtigung scheide
nicht bereits wegen eines Verstoßes gegen das
Schriftformerfordernis dem Grunde nach aus.
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Mit seiner hiergegen gerichteten Revision
rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der
Auffassung des FG sei eine weitere Kürzung des
Betriebsausgabenabzugs geboten, da die Dynamisierung der
Anwartschaften in Höhe von 5 % pro künftiges Dienstjahr
in die Prüfung der Überversorgung einzubeziehen
sei.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG vom
26.11.2014 2 K 1441/11 insoweit aufzuheben, als das FG die
Anwartschaftsdynamisierung bei der Überversorgung nicht
berücksichtigt hat, mithin
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für die Einkommensteuer 2003 mehr als
2.087,09 EUR an Beiträgen als Betriebsausgaben zzgl.
Nebenkosten berücksichtigt hat,
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für die Einkommensteuer 2004 mehr als
2.087,86 EUR an Beiträgen als Betriebsausgaben zzgl.
Nebenkosten berücksichtigt hat,
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für die Einkommensteuer 2005 mehr als
2.047,30 EUR an Beiträgen als Betriebsausgaben zzgl.
Nebenkosten berücksichtigt hat,
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für die Einkommensteuer 2006 mehr als
1.631,53 EUR an Beiträgen als Betriebsausgaben zzgl.
Nebenkosten berücksichtigt hat,
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und die Klage hinsichtlich der über
die vorgenannten Beträge zzgl. Nebenkosten hinausgehenden
Beiträge abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Sie ist der Auffassung, eine weitergehende
Kürzung des Betriebsausgabenabzuges komme nicht in Betracht.
Das FG habe die Grundlagen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) zur sog. Überversorgung verkannt, die typisierend davon
ausgehe, dass bei Versorgungszusagen, deren Höhe 75 % der
Aktivbezüge des Arbeitnehmers übersteige, ein ungewisser
säkularer Einkommenstrend berücksichtigt werde. Hierbei
handele es sich um eine Art Anscheinsbeweis, der widerlegt werden
könne. Im Streitfall sei der Betrag der Grundrente und der
Anwartschaftsdynamisierung nicht aufgrund einer unterstellten
ungewissen Einkommenssteigerung der begünstigten Arbeitnehmer
ermittelt worden. Vielmehr habe der Versorgungszusage ein
standardisiertes Konzept zugrunde gelegen, nach dem sich der Betrag
der Grundrente und der Dynamisierung als steuerlich zulässiger
Maximalbetrag für Unterstützungskassen ergeben
habe.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Das FG hat die Betriebsausgaben für die
streitgegenständlichen Zuwendungen an die X zwar zutreffend
unter Berücksichtigung der Rechtsprechung zur sog.
Überversorgung gekürzt. Jedoch hat es dabei in
unzutreffender Weise die vereinbarte Anwartschaftsdynamisierung in
Höhe von 5 % außer Acht gelassen. Das angefochtene
Urteil ist daher aufzuheben und die Klage in dem vom FA begehrten
Umfang abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Zuwendungen an eine
Unterstützungskasse dürfen von dem Trägerunternehmen
als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit die Leistungen der
Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht
würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären (§
4d Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ).
Entsprechende Zuwendungen an eine Unterstützungskasse
können von dem die Zuwendung leistenden Trägerunternehmen
aber der Höhe nach nur nach Maßgabe der Nrn. 1 und 2 des
§ 4d Abs. 1 EStG begrenzt als Betriebsausgaben abgezogen
werden (vgl. auch BFH-Urteil vom 30.11.2004 VIII R 98/02, BFH/NV
2005, 1768 = SIS 05 40 28).
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a) So dürfen gemäß § 4d
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb EStG auch
Zuwendungen des Trägerunternehmens an eine
Unterstützungskasse, die - wie im Streitfall -
lebenslänglich laufende Leistungen gewährt, nur begrenzt
abgezogen werden. Dabei ist der als Betriebsausgaben abziehbare
Betrag der Zuwendungen an die Unterstützungskasse auf der
Grundlage der anzusetzenden Versorgungsleistungen nach den
Verhältnissen am jeweiligen Bilanzstichtag zu ermitteln. Mit
dem danach im Wortlaut des § 4d EStG ausdrücklich
verankerten Stichtagsprinzip unterscheidet sich die Rechtslage
nicht von derjenigen im Fall einer unmittelbaren Versorgungszusage,
für die nach Maßgabe des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1
Sätze 2 und 4 EStG eine Rückstellung gebildet werden darf
(vgl. hierzu BFH-Urteil vom 19.6.2007 VIII R 100/04, BFHE 218, 236,
BStBl II 2007, 930 = SIS 07 32 97). Dementsprechend dürfen mit
Blick auf das auch im Rahmen des 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b
Doppelbuchst. bb EStG geltende Stichtagsprinzip mögliche oder
wahrscheinliche Änderungen der Bemessungsgrundlage der
Anwartschaft steuerlich nicht berücksichtigt werden. Die zu
§ 6a EStG entwickelten Maßstäbe
einschließlich der sog. Überversorgungsgrundsätze
gelten entsprechend (vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 236, BStBl II
2007, 930 = SIS 07 32 97).
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b) Die Rückstellung für eine
Pensionsverpflichtung (Pensionsrückstellung) ist nach
Maßgabe des § 6a EStG höchstens mit dem Teilwert
der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6a Abs. 3 Satz 1
EStG); der Wert ist in § 6a Abs. 3 Satz 2 EStG geregelt. Dabei
sind nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG Erhöhungen
oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des
Wirtschaftsjahrs, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres
Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, bei der
Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und
der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie
eingetreten sind. Entsprechendes gilt für die Zeit nach
Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten
(§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG).
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aa) Die sich hieraus ergebende Berechnung des
Teilwerts nach dem sog. Stichtagsprinzip lässt sich im Falle
einer Zusage von Versorgungsbezügen in Höhe fester
Beträge nicht durch eine entsprechend höher bemessene
Versorgung umgehen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil
vom 31.5.2017 I R 91/15, BFH/NV 2018, 16 = SIS 17 22 14, m.w.N.;
vgl. auch Gosch in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 6a Rz 19).
Eine solche Höherbemessung, die als Vorwegnahme künftiger
Entwicklungen anzusehen sein kann, führt als sog.
Überversorgung zur anteiligen Kürzung der
Pensionsrückstellung, und zwar typisierend dann, wenn die
Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der
gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag
bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Das Überschreiten
dieser Grenze deutet regelmäßig auf einen Verstoß
gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG hin (ständige
Rechtsprechung seit dem BFH-Urteil vom 13.11.1975 IV R 170/73, BFHE
117, 367, BStBl II 1976, 142 = SIS 76 00 79; vgl. zuletzt
BFH-Urteil vom 20.12.2016 I R 4/15, BFHE 256, 483, BStBl II 2017,
678 = SIS 17 06 48, das ausdrücklich an der Rechtsprechung
festhält - mit umfassenden Nachweisen; vgl. auch BFH-Urteil in
BFH/NV 2018, 16 = SIS 17 22 14).
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bb) Fest zugesagte prozentuale Renten- oder
Anwartschaftserhöhungen sind zwar keine ungewissen
Erhöhungen i.S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG
(vgl. BFH-Urteil vom 25.10.1995 I R 34/95, BFHE 179, 274, BStBl II
1996, 403 = SIS 96 06 21; zur Rentenerhöhung: BFH-Urteil vom
31.3.2004 I R 79/03, BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940 = SIS 04 33 32, auch BFH-Urteil vom 15.9.2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl
II 2005, 176 = SIS 05 04 78). Hieraus folgt indes nicht, dass
jedwede Anwartschafts- bzw. Rentendynamik bei der Prüfung der
75 % Grenze steuerlich unbeachtlich wäre (vgl. BFH-Beschluss
vom 12.12.2013 III B 55/12, BFH/NV 2014, 575 = SIS 14 07 51, und
vorgehend Sächsisches FG, Urteil vom 26.10.2011 8 K 2103/09,
DStRE 2012, 1497 = SIS 12 08 98; vgl. auch Höfer in
Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht - BetrAVG -, Band II,
Kap. 2 Rz 428 f.; a.A. wohl Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach,
§ 6a EStG Rz 114 f.). Andernfalls könnten die
Überversorgungsgrenzen mittels fest zugesagter jährlicher
prozentualer Steigerungen unbegrenzt nach oben verschoben werden
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940 = SIS 04 33 32).
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c) Entsprechend dieser Grundsätze gilt
für die im Zusammenhang mit der Ermittlung der als
Betriebsausgaben abziehbaren Zuwendungen gemäß § 4d
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb EStG:
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aa) Liegt die zugesagte Versorgung bereits
ohne Berücksichtigung der Dynamisierung deutlich über 75
% des letzten Aktivgehalts am Bilanzstichtag, kann ein
zusätzlicher Ausgleich künftig ansteigender
säkularer Einkommenstrends um einen festen Prozentsatz nur in
einem moderaten Umfang anerkannt werden. Er darf die
Überversorgung rechnerisch nur unwesentlich beeinflussen und
deshalb in Grenzbereichen jedenfalls nicht mehr als 3 %
jährlich betragen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 206, 52, BStBl II
2004, 940 = SIS 04 33 32 zu § 6a EStG betreffend
Rentendynamisierung unter Verweis auf BFH-Urteil in BFHE 179, 274,
BStBl II 1996, 403 = SIS 96 06 21). Dementsprechend nehmen Renten-
bzw. Anwartschaftsdynamisierungen im Rahmen angemessener
jährlicher Steigerungen von regelmäßig max. 3 %
keinen Einfluss auf das Vorliegen einer Überversorgung (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940 = SIS 04 33 32 zur
Rentendynamisierung; vgl. auch Lang in Ernst & Young, KStG, §
8 Rz 1208.11; Harle/Kulemann, Lexikon des Steuerrechts,
Pensionszusage, juris, Rz 30 f.; Keil/Prost, Pensions- und
Unterstützungskassenzusagen an
Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften,
S. 26, Rz 91; vgl. auch Uckermann in
Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, Das Recht der betrieblichen
Altersversorgung, Kap. 21 Rz 49; vgl. auch Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 3.11.2004 IV B 2 - S 2176 -
13/04, BStBl I 2004, 1045 = SIS 04 39 87, Rz 12).
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bb) Demgegenüber kann eine über 3 %
liegende jährliche Steigerungsrate bei der Prüfung einer
Überversorgung zu berücksichtigen sein. Dies ist nicht
nur dann der Fall, wenn die zugesagte Versorgung bereits ohne
Berücksichtigung der Dynamisierung deutlich über 75 % des
letzten Aktivgehaltes am Bilanzstichtag liegt (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940 = SIS 04 33 32), sondern auch
dann, wenn die zugesagte Versorgung ohne Berücksichtigung der
Dynamisierung lediglich im Grenzbereich von 75 % liegt. Auch hier
kann ein zusätzlicher Ausgleich künftig ansteigender
säkularer Einkommenstrends um einen festen Prozentsatz nicht
unbeschränkt anerkannt werden, da andernfalls die
Überversorgungsgrenze mittels fest vereinbarter prozentualer
Erhöhungen von Renten bzw. Rentenanwartschaften unbegrenzt
nach oben verschoben werden könnte. Zudem widerspräche
die unbeschränkte Anerkennung vereinbarter Dynamisierungen in
diesen Fällen dem Zweck der Begrenzung des
Betriebsausgabenabzuges in § 4d EStG, der Gewinnverlagerungen
und Gewinnabsaugungen seitens des Trägerunternehmens vorbeugen
soll (vgl. zum Zweck von § 4d EStG BFH-Urteil in BFHE 218,
236, BStBl II 2007, 930 = SIS 07 32 97).
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Daher ist jedenfalls dann, wenn sich die
zugesagte Versorgung ohne Berücksichtigung der Dynamisierung
im Grenzbereich von 75 % bewegt, die Dynamisierung deutlich
über 3 % liegt, sie das Versorgungsniveau rechnerisch nicht
nur unwesentlich beeinflusst und sich unter Einbeziehung der
Dynamisierung insgesamt ein Versorgungsniveau von deutlich
über 75 % ergibt, typisierend davon auszugehen, dass auch der
Dynamisierungsbetrag einen Ausgleich für künftig
steigende Einkommenstrends darstellt und dieser insgesamt in die
Ermittlung der Überversorgung einzubeziehen ist.
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2. Die Entscheidung des FG erweist sich -
gemessen an diesen Grundsätzen - als rechtsfehlerhaft. Das FG
hat zwar den Betriebsausgabenabzug zutreffend unter
Berücksichtigung der Rechtsprechung zur sog.
Überversorgung gekürzt. Dabei hat es jedoch in
unzutreffender Weise die vereinbarte Anwartschaftsdynamisierung von
5 % insgesamt außer Acht gelassen, obgleich deren
Einbeziehung in die Prüfung einer Überversorgung nach
Maßgabe der dargestellten Grundsätze geboten gewesen
wäre.
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a) Nach den den Senat bindenden Feststellungen
des FG ergab sich bereits ohne Berücksichtigung der
Anwartschaftsdynamisierung für die B in sämtlichen
Streitjahren sowie für die C im Streitjahr 2006 eine
Überversorgung. Ausgehend von den zwischen den Beteiligten
unstreitigen Berechnungen ergibt sich für die C ein
Versorgungsniveau ohne Berücksichtigung der
Anwartschaftsdynamisierung für die Jahre 2003 bis 2005 von je
rund 71,01 % sowie für das Jahr 2006 von 76,10 %. Das
Versorgungsniveau der B lag in den Jahren 2003 bis 2005 bei rund
85,41 % und im Jahr 2006 bei 91,24 %. Unter Einbeziehung der
zugesagten Anwartschaftsdynamisierung von 5 % pro Dienstjahr ergab
sich für C in den Streitjahren 2003 bis 2005 ein
Versorgungsniveau von rund 139,69 %, für das Jahr 2006 von
142,08 %. Das Versorgungsniveau der B lag in den Jahren 2003 bis
2005 bei Einbeziehung der Dynamisierung bei rund 203,40 %, im Jahr
2006 bei 202,43 %.
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Damit lag das Versorgungsniveau der B in den
Streitjahren bereits ohne Berücksichtigung der Dynamisierung
deutlich über 75 %. Da sich die Dynamisierung zudem erheblich
auf das Versorgungsniveau auswirkte, kann sie bei der Ermittlung
der Überversorgung der B - und damit der Ermittlung der
Höhe des Betriebsausgabenabzuges - nicht unberücksichtigt
bleiben. Die Dynamisierung ist vielmehr in voller Höhe
einzubeziehen.
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Auch in Bezug auf die C war die Dynamisierung
in die Berechnung der Überversorgung einzubeziehen. Zwar lag
das Versorgungsniveau ohne Dynamisierung nicht deutlich über
75 %. Es lag jedoch mit einer Höhe von rund 71 % bzw. 76 % im
Grenzbereich einer Überversorgung. Zudem lag die zugesagte
Dynamisierung mit 5 % pro Dienstjahr deutlich über 3 % und sie
wirkte sich rechnerisch keinesfalls nur unbedeutend auf das
Versorgungsniveau der C aus.
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b) Der entsprechenden Berücksichtigung
der Dynamisierung bei der Prüfung der Überversorgung
steht nicht entgegen, dass die Versorgungszusage im Streitfall nach
dem Vortrag der Klägerin auf einem standardisierten Konzept
beruhte, das - unabhängig von Alter, Gehalt und
Betriebszugehörigkeit eines Arbeitnehmers - eine Grundrente
von 353,11 EUR und eine jährliche Anwartschaftsdynamisierung
von 5 % vorsah und diese Beträge nicht aufgrund einer
(unterstellten) ungewissen Einkommenssteigerung, sondern als
steuerlich zulässiger Maximalbetrag ermittelt worden waren.
Dass die Höhe der Versorgungszusage einschließlich der
Höhe der Anwartschaftsdynamisierung unter
Berücksichtigung steuerlicher Höchstsätze erfolgt
ist, schließt nicht aus, dass die Versorgungszusage die
Vorwegnahme künftiger Entwicklungen umfasst.
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3. Die Sache ist spruchreif. Im Streitfall
ergibt sich unter Berücksichtigung der
Anwartschaftsdynamisierung eine weitere Kürzung der
Betriebsausgaben. Anzuerkennen sind - wie vom FA beantragt - in
Bezug auf die streitigen Versorgungszusagen - neben den vom FG
berücksichtigten „Nebenkosten“ - lediglich
Betriebsausgaben in Höhe von
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2003
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2004
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2005
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2006
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C
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1.300,71 EUR
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1.301,09 EUR
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1.301,09 EUR
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1.040,95 EUR
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B
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786,38
EUR
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786,77
EUR
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746,21
EUR
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590,58
EUR
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Gesamt
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2.087,09 EUR
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2.087,86 EUR
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2.047,30 EUR
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1.631,53 EUR
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4. Ob - entgegen der Auffassung des FG - wegen
eines Verstoßes gegen das Schriftformerfordernis des §
4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG eine vollständige
Kürzung des Betriebsausgabenabzuges geboten gewesen wäre,
weil es an der Unterschrift der Arbeitnehmerinnen unter die
Versorgungszusage fehlt (vgl. hierzu insbesondere BFH-Urteil vom
14.5.2013 I R 6/12, BFH/NV 2013, 1817 = SIS 13 28 24), kann
dahinstehen. Eine weitergehende Kürzung der Betriebsausgaben
zum Nachteil der Klägerin ist im Rahmen des
Revisionsverfahrens unter Beachtung der vom FA gestellten
Anträge sowie unter Berücksichtigung des Verbotes der
reformatio in peius nicht zulässig.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus
§§ 143, 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. In Anbetracht der
Tatsache, dass die Klage der Klägerin - trotz der
erfolgreichen Revision des FA - teilweise erfolgreich war,
erscheint dem Senat eine Kostenentscheidung nach
Verfahrensabschnitten als sachgerecht.
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