Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 06.07.2017 - 5 K
5270/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist in X, einem Drittland,
ansässig und betreibt Hotels und Resorts auf Y, einem
Übersee-Département der Französischen Republik
(Frankreich), in X und Z sowie in V und W
(Drittländer).
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In A, Bundesrepublik Deutschland
(Deutschland), unterhielt sie im Streitjahr (2007) in angemieteten,
56 qm großen Räumlichkeiten ein Verbindungsbüro, in
dem durchschnittlich ca. fünf Mitarbeiter tätig
waren.
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Zu den Aufgaben des Verbindungsbüros
gehörten jährliche Vertragsverhandlungen mit
Reiseveranstaltern über die Überlassung von
Zimmerkontingenten, die Kontrolle von
Reiseveranstaltungsverträgen sowie der Darstellung der Hotels
in den jeweiligen Reisekatalogen, die Erstellung und Kontrolle des
Jahresbudgets für Sales und Marketing, die tägliche
Prüfung der Auslastung der Hotels, der generierten
Umsätze sowie der gesetzten Verkaufsziele, die Betreuung von
deutschen Reiseveranstaltern, Reisebüros,
Veranstaltungsagenturen, Fluglinien und Tourismuszentralen, die
Überprüfung der Internetseiten der Reiseveranstalter, die
Durchführung von Vertriebsaktionen in Zusammenarbeit mit
Reiseveranstaltern, Reisebüros, Fluglinien und Flughäfen
sowie die Teilnahme an Reisemessen, Roadshows, Workshops,
Programmvorstellungen und Studienreisen in Deutschland.
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Die Überlassung der Hotelzimmer und
Resorts an die Kunden erfolgte durch die Klägerin
selbst.
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Im Streitjahr erhielt die Klägerin
für von dem Verbindungsbüro in A beauftragte, verwertete
bzw. bezogene Leistungen Rechnungen mit ausgewiesener deutscher
Umsatzsteuer in Höhe von 30.722,22 EUR sowie acht
Netto-Rechnungen ausländischer Dienstleister, mit denen diese
Werbeleistungen abrechneten.
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Die Klägerin reichte zunächst
auch keine Steuererklärung im allgemeinen
Besteuerungsverfahren ein. Am 26.10.2009 erließ der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) gegenüber der
Klägerin einen Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr,
mit dem die Umsatzsteuer auf 0 EUR festgesetzt wurde. Mit Bescheid
vom 3.11.2014 hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung
auf.
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Dagegen legte die Klägerin Einspruch
ein und begehrte den Vorsteuerabzug. Das FA wies den Einspruch mit
Einspruchsentscheidung vom 24.11.2015 als unbegründet
zurück.
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Während des Klageverfahrens hat die
Klägerin am 10.6.2016 ihre Umsatzsteuererklärung für
das Streitjahr eingereicht (festzusetzende Umsatzsteuer: ./.
30.722,22 EUR).
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Mit der Klage hat die Klägerin geltend
gemacht, dass sie einen Anspruch auf Berücksichtigung der
Vorsteuer im allgemeinen Besteuerungsverfahren habe. Streitig sei
allein die Frage, ob sie im Inland ansässig sei und die
Umsatzsteuer für Werbeleistungen von ihr im Inland geschuldet
werde. Die übrigen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug
lägen unstreitig vor.
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Gemäß § 3a Abs. 2 Satz 1
des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(UStG) werde eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer
für dessen Unternehmen ausgeführt werde, zwar
grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der
Empfänger sein Unternehmen betreibe. Dies sei im vorliegenden
Fall X (Drittlandsgebiet), weil sich dort ihr Sitz befinde. Dies
gelte nach § 3a Abs. 2 Satz 2 UStG aber dann nicht, wenn - wie
im vorliegenden Fall - die sonstige Leistung an eine
Betriebsstätte eines Unternehmens ausgeführt werde. In
diesem Fall sei der Ort der Betriebsstätte maßgeblich.
Diese befinde sich in A im Inland.
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Das Verbindungsbüro in A sei als
Betriebsstätte anzusehen. Art. 11 der
Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom
15.3.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur
Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (VO Nr. 282/2011) definiere die passive feste
Niederlassung als jede Niederlassung mit Ausnahme des Sitzes der
wirtschaftlichen Tätigkeit nach Art. 10 der VO Nr. 282/2011,
die einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine
Struktur aufweise, die es ihr von der personellen und technischen
Ausstattung her erlaube, Dienstleistungen, die für den eigenen
Bedarf dieser Niederlassung erbracht würden, zu empfangen und
dort zu verwenden. Dies entspreche im Wesentlichen auch der von der
Finanzverwaltung verwendeten Definition.
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Das Verbindungsbüro in A erfülle
diese Voraussetzungen. Es befinde sich in fest angemieteten
Räumen mit eingerichteten Büroarbeitsplätzen und
Personal.
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Dass das Verbindungsbüro keine
Ausgangsumsätze erbringe, sei unerheblich. Dies sei nur
für eine aktive Betriebsstätte erforderlich, nicht
hingegen für eine (durch das Verbindungsbüro betriebene
und zur Bestimmung des Ortes der sonstigen Leistung ausreichende)
passive Betriebsstätte i.S. von § 3a Abs. 2 Satz 2 UStG
bzw. eine passive feste Niederlassung i.S. von Art. 11 Abs. 1 der
VO Nr. 282/2011, die sich dadurch auszeichne, dass sie lediglich
Leistungen von anderen Unternehmern empfange. Da die in A
unterhaltene Betriebsstätte/feste Niederlassung mit dem von
ihr, der Klägerin, betriebenen Unternehmen eine Einheit bilde,
komme es nur darauf an, dass sie, die Klägerin,
Ausgangsumsätze erziele, da das Verbindungsbüro kein
Unternehmer sei.
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Da es sich bei den vorsteuerbehafteten
Leistungen vorwiegend um Werbeleistungen auf dem deutschsprachigen
Markt handele, stehe auch außer Frage, dass diese dem
deutschen Verbindungsbüro zuzuordnen seien.
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Entgegen der Auffassung des FA sei sie, die
Klägerin, berechtigt, die Vorsteuer im allgemeinen
Besteuerungsverfahren geltend zu machen. Es treffe zwar zu, dass
sie mit dem von ihr betriebenen Unternehmen grundsätzlich in
Deutschland keine steuerbaren Umsätze erzielen könne,
weil die Überlassung von Übernachtungsmöglichkeiten
sowie die Abgabe von Speisen und Getränken dort steuerbar und
steuerpflichtig seien, wo sie, die Klägerin, die Leistungen
tatsächlich erbringe. Dies sei jedenfalls nicht im Inland der
Fall. Gleichwohl führe nach der ständigen Rechtsprechung
des Bundesfinanzhofs (BFH) die Verpflichtung eines Unternehmers, im
Inland Steuererklärungen im Besteuerungsverfahren abzugeben,
dazu, dass er sämtliche Vorsteuerbeträge dieses Jahres
geltend machen könne. Eine solche Verpflichtung zur Abgabe von
Steuererklärungen könne sich dabei aus dem Empfang von
Eingangsleistungen ergeben, bei denen das Reverse-Charge-Verfahren
nach § 13b UStG anwendbar sei. Da sie, die Klägerin, im
Jahr 2007 acht Netto-Rechnungen von ausländischen
Dienstleistern empfangen habe, für welche sie die Umsatzsteuer
nach § 13b UStG schulde, sei ein Besteuerungsverfahren
durchzuführen, bei dem die geltend gemachte Vorsteuer zu
berücksichtigen sei.
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Außerdem führte das FA A bei der
Klägerin eine Umsatzsteuer-Nachschau und das FA für die
Jahre 2009 bis 2011 eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch. Die
Prüfer hielten in ihren Berichten u.a. fest, dass dem
Verbindungsbüro in A ein Budget für Werbeaktionen und
Messeveranstaltungen zur Verfügung stand, dessen Nutzung vom
Stammhaus in X genehmigt werden musste.
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Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg
wies die Klage mit seinem in DStRE 2018, 1140 abgedruckten Urteil
vom 6.7.2017 - 5 K 5270/15 ab. Es führte aus, dass die
Klägerin nach § 59 der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung in der im Streitjahr
geltenden Fassung (UStDV) vom allgemeinen Besteuerungsverfahren
ausgeschlossen sei.
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Dem stehe nicht entgegen, dass die
Klägerin nach ihrer Auffassung für im Inland
ausgeführte Umsätze nach § 13b Abs. 2 und 5 UStG die
Umsatzsteuer schulde. Zwar gehe der BFH in seiner ständigen
Rechtsprechung davon aus, dass eine aus § 13b Abs. 2 UStG
resultierende Steuerschuld dazu führt, dass der
Steuerpflichtige berechtigt ist, im Rahmen der nach § 18 Abs.
3 UStG abzugebenden Steuererklärung alle in dem Kalenderjahr
entstandenen Vorsteuerbeträge geltend zu machen. Nach
Auffassung des FG schulde die Klägerin im Streitjahr
allerdings für keine Umsätze nach § 13b Abs. 2 UStG
die Umsatzsteuer. Die bezogenen Werbeleistungen seien nicht im
Inland steuerbar. Der Ort der Werbeleistungen liege in X. Selbst
wenn man mit der Klägerin davon ausgehe, dass die
Werbeleistungen dem Verbindungsbüro zuzuordnen seien,
würde man gleichwohl zu keinem anderen Ergebnis
gelangen.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 3a Abs. 2
Satz 2 UStG) sowie die Nichtberücksichtigung des Art. 11 der -
im Streitjahr noch nicht geltenden - VO Nr. 282/2011.
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Sie bringt vor, nach der Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) sei Art. 11 der VO
Nr. 282/2011 bereits vor seinem Inkrafttreten (und daher auch im
Streitjahr) zu berücksichtigen.
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Weiter macht sie geltend, der Ort der
bezogenen Werbeleistungen liege gemäß § 3a Abs. 2
Satz 2 UStG im Inland. Sie, die Klägerin, habe im Streitjahr
eine passive feste Niederlassung im Inland unterhalten. Für
die von ihr bezogenen Werbeleistungen ausländischer
Unternehmer schulde sie daher die Umsatzsteuer nach § 13b Abs.
1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 und 4 UStG. Sie, die Klägerin, sei
daher befugt, für alle bezogenen Eingangsleistungen den
Vorsteuerabzug im allgemeinen Besteuerungsverfahren vorzunehmen.
Die Werbeleistungen habe die feste Niederlassung für ihre
eigenen Zwecke (Werbung in Deutschland für die wirtschaftliche
Tätigkeit der Klägerin im Sitzstaat und weiteren
Drittländern) bestellt, bezahlt und verwendet, auch wenn sie
keine eigenen Ausgangsumsätze ausgeführt habe.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 24.11.2015 sowie
den Bescheid vom 3.11.2014 aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid
für das Jahr 2007 vom 26.10.2009 dahingehend zu ändern,
dass die Umsatzsteuer auf ./. 30.722,22 EUR festgesetzt
wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es bringt vor, unionsrechtlich habe sich im
Streitjahr der Ort der bezogenen Werbeleistungen nach Art. 56 Abs.
1 Buchst. b (und nicht Art. 44) der Richtlinie 2006/112/EG des
Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(Richtlinie 2006/112/EG - sog. MwStSystRL - ) bestimmt.
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II. Die Revision ist im Ergebnis
unbegründet; die Vorentscheidung stellt sich jedenfalls aus
anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 2 und 4 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der Vorsteuerabzug der
Klägerin ist auch im allgemeinen Besteuerungsverfahren - seine
Anwendbarkeit zugunsten der Klägerin unterstellt -
ausgeschlossen. Dies ergibt sich aus § 15 Abs. 4b UStG.
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1. Zutreffend hat das FG angenommen, dass die
Klägerin eine nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige
Unternehmerin i.S. des § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG (jetzt: Satz 4)
ist, so dass das allgemeine Besteuerungsverfahren nur dann
anzuwenden ist, wenn die Klägerin Umsatzsteuer
gemäß § 13b UStG schuldet.
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a) Nach § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG, mit dem
der deutsche Gesetzgeber von der Möglichkeit des Art. 261 Abs.
1 Satz 1 der Richtlinie 2006/112/EG, eine Jahreserklärung
vorzusehen, Gebrauch gemacht hat, hat der Unternehmer für das
Kalenderjahr (oder für den kürzeren Besteuerungszeitraum)
eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz
durch Datenfernübertragung zu übermitteln, in der er die
zu entrichtende Steuer oder den Überschuss, der sich zu seinen
Gunsten ergibt, nach § 16 Abs. 1 bis 4 und § 17 UStG
selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung).
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b) Daneben hat der deutsche Gesetzgeber in
§ 18 Abs. 9 UStG zur Umsetzung der Art. 170 ff. der Richtlinie
2006/112/EG geregelt, dass zur Vereinfachung des
Besteuerungsverfahrens das Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit
Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die
Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG) an im
Ausland ansässige Unternehmer abweichend von § 16 UStG
und von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG in einem besonderen Verfahren
regeln kann.
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aa) Einem Unternehmer, der nicht im
Gemeinschaftsgebiet ansässig ist, wird danach die Vorsteuer
nur vergütet, wenn in dem Land, in dem der Unternehmer seinen
Sitz hat, keine Umsatzsteuer oder ähnliche Steuer erhoben oder
im Fall der Erhebung im Inland ansässigen Unternehmern
vergütet wird (sog. Gegenseitigkeit, § 18 Abs. 9 Satz 6
UStG, jetzt § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG, i.V.m. Art. 171 Abs. 2
der Richtlinie 2006/112/EG, Art. 2 Abs. 2 der Dreizehnten
Richtlinie 86/560/EWG des Rates vom 17.11.1986 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern – Verfahren der Erstattung der Mehrwertsteuer
an nicht im Gebiet der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige
- Richtlinie 86/560/EWG - ).
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bb) In § 59 UStDV war in Ausführung
dieser Verordnungsermächtigung bestimmt, dass die
Vergütung der abziehbaren Vorsteuerbeträge (§ 15
UStG) an im Ausland ansässige Unternehmer (§ 13b Abs. 4
UStG) abweichend von § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG nach
den §§ 60 und 61 UStDV durchzuführen ist, wenn der
Unternehmer im Vergütungszeitraum
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“1. im Inland keine Umsätze im
Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 des Gesetzes oder nur
steuerfreie Umsätze im Sinne des § 4 Nr. 3 des Gesetzes
ausgeführt hat,
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2. nur Umsätze ausgeführt hat,
für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet
(§ 13b des Gesetzes) oder die der
Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5 und § 18
Abs. 5 des Gesetzes) unterlegen haben,
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3. im Inland nur innergemeinschaftliche
Erwerbe und daran anschließende Lieferungen im Sinne des
§ 25b Abs. 2 des Gesetzes ausgeführt hat, oder
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4. im Inland als Steuerschuldner nur
Umsätze im Sinne des § 3a Abs. 3a des Gesetzes erbracht
hat und von dem Wahlrecht nach § 18 Abs. 4c des Gesetzes
Gebrauch gemacht hat oder diese Umsätze in einem anderen
Mitgliedstaat erklärt sowie die darauf entfallende Steuer
entrichtet hat“.
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cc) Ein im Ausland ansässiger Unternehmer
war im Streitjahr gemäß § 13b Abs. 4 Satz 1 UStG
(jetzt § 13b Abs. 7 Satz 1 Halbsatz 1 UStG) ein Unternehmer,
der weder im Inland noch auf der Insel Helgoland oder in einem der
in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete einen Wohnsitz, seinen
Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine Zweigniederlassung
hatte.
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Ebenso gilt nach Art. 1 Nr. 1 der Richtlinie
86/560/EWG i.S. dieser Richtlinie als „nicht im Gebiet der
Gemeinschaft ansässiger Steuerpflichtiger“ derjenige
Steuerpflichtige, der im Vergütungszeitraum in diesem Gebiet
weder den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit noch eine
feste Niederlassung, von wo aus die Umsätze bewirkt worden
sind, gehabt hat, und der in dem gleichen Zeitraum in dem in Art. 2
der Richtlinie 86/560/EWG genannten Mitgliedstaat keine
Gegenstände geliefert oder Dienstleistungen erbracht hat mit
Ausnahme (u.a.) von Dienstleistungen, bei denen die Steuer
lediglich vom Empfänger geschuldet wird.
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dd) Ausgehend davon hat das FG zu Recht
angenommen, dass die Klägerin eine nicht im
Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmerin und daher an sich
vom allgemeinen Besteuerungsverfahren ausgeschlossen ist, obwohl
das nationale Recht im Streitjahr eine dem § 13b Abs. 7 Satz 3
UStG n.F. entsprechende Vorschrift noch nicht enthielt. Denn auch
nach altem Recht war § 59 UStDV richtlinienkonform dahingehend
auszulegen, dass der Unternehmer nur dann nicht im Ausland
ansässig i.S. des § 59 UStDV war, wenn von einer ggf.
vorhandenen inländischen
„Zweigniederlassung“ oder
„Betriebsstätte“ aus
„Umsätze“ bewirkt wurden (vgl. BFH-Urteil
vom 5.6.2014 - V R 50/13, BFHE 245, 439, BStBl II 2014, 813 = SIS 14 21 68; zum Unionsrecht s. EuGH-Urteil Daimler und Widex vom
25.10.2012 - C-318/11 und C-319/11, EU:C:2012:666, HFR 2012, 1306 =
SIS 12 33 73, Rz 32, 35, 38 ff.). Da die Leistungen des
Verbindungsbüros an den Sitz der wirtschaftlichen
Tätigkeit in X nicht steuerbar sind, weil das Stammhaus und
das unselbständige Verbindungsbüro Teile desselben
Unternehmens sind (vgl. EuGH-Urteile FCE Bank vom 23.3.2006 -
C-210/04, EU:C:2006:196, HFR 2006, 624 = SIS 06 25 32, Rz 35, 38;
TGE Gas Engineering vom 7.8.2018 - C-16/17, EU:C:2018:647, HFR
2018, 846 = SIS 18 11 98, Rz 41), ist die Klägerin ungeachtet
ihres Verbindungsbüros im Inland - i.S. des § 59 Nr. 1
UStDV, § 13b Abs. 4 Satz 1 UStG - ein im Ausland
ansässiger Unternehmer. Da X ein Drittland ist, ist die
Klägerin nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig. Sie ist
deshalb an sich vom allgemeinen Besteuerungsverfahren
ausgeschlossen.
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c) Ebenso zutreffend hat das FG allerdings
erkannt, dass das allgemeine Besteuerungsverfahren anzuwenden ist,
falls die Klägerin Umsatzsteuer i.S. des § 13b UStG
schuldet (vgl. allgemein BFH-Urteile vom 14.4.2011 - V R 14/10,
BFHE 233, 360, BStBl II 2011, 834 = SIS 11 25 94, Rz 22; vom
7.3.2013 - V R 12/12, BFH/NV 2013, 1133 = SIS 13 17 09, Rz 10; vom
28.8.2013 - XI R 5/11, BFHE 243, 51, BStBl II 2014, 497 = SIS 13 27 54, Rz 19; vom 19.11.2014 - V R 41/13, BFHE 248, 406, BFH/NV 2015,
634 = SIS 15 03 06, Rz 16). Nach § 18 Abs. 4a UStG haben u.a.
eine Steuererklärung (§ 18 Abs. 3 und 4 UStG) auch die
Unternehmer und juristischen Personen abzugeben, die
ausschließlich Steuer für Umsätze nach § 13b
Abs. 2 UStG (jetzt: Abs. 5) zu entrichten haben. Dies führt
ggf. dazu, dass von der berechneten Steuer die in den
Besteuerungszeitraum fallenden, nach § 15 UStG abziehbaren
Vorsteuerbeträge abzusetzen sind (§ 16 Abs. 2 Satz 1
UStG). Besteuerungszeitraum wäre vorliegend das Kalenderjahr
(§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG).
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2. Allerdings ist - was die Beteiligten und
das FG nicht berücksichtigt haben - selbst dann, wenn das
allgemeine Besteuerungsverfahren anzuwenden wäre, der
Vorsteuerabzug der Klägerin ausgeschlossen, was aus § 15
Abs. 4b UStG folgt.
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a) Nach § 15 Abs. 4b UStG gelten für
Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind
und die nur Steuer nach § 13b Abs. 2 UStG schulden, die
Einschränkungen des § 18 Abs. 9 Sätze 6 und 7 UStG
(jetzt: Sätze 4 und 5) entsprechend.
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b) Die Vorschrift stellt sicher, dass die im
Vorsteuer-Vergütungsverfahren geltenden Einschränkungen
des § 18 Abs. 9 UStG, z.B. zur Gegenseitigkeit, wie bisher
auch im allgemeinen Besteuerungsverfahren Anwendung finden
(BTDrucks 14/6877, S. 37; Abschn. 13b.15 Abs. 4 Satz 2 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses - UStAE - ; Birkenfeld in
Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 186 Rz 4, 33
und 82; Henseler, UVR 2006, 237, 245; Kraeusel in
Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 15 Rz 711; Monfort, UR
2002, 245, 246; Nieskens, UR 2002, 53, 59; Oelmaier in
Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz 945; Raudszus, Der
Umsatz-Steuer-Berater 2002, 258, 260; Stadie in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz 1935
ff.; ders., UStG, 3. Aufl., § 15 Rz 506 f.; Widmann, DB 2002,
166, 172). Dies führt zu einer Gleichstellung der
Drittlands-Unternehmer, die wegen der Verpflichtung zur
Abführung der nach § 13b UStG geschuldeten Steuer in
Deutschland umsatzsteuerrechtlich erfasst sind, mit
Drittlands-Unternehmern, die nicht in Deutschland erfasst sind und
ihre Vorsteuerbeträge im Vergütungsverfahren geltend
machen müssen (Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, a.a.O.,
§ 15 Rz 712). Fehlt es an der Gegenseitigkeit, ist der
Vorsteuerabzug für sämtliche Eingangsleistungen
ausgeschlossen (vgl. Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, a.a.O.,
§ 186 Rz 94).
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c) Gemessen daran wäre selbst dann, wenn
man zugunsten der Klägerin unterstellt, dass sie Umsatzsteuer
gemäß § 13b Abs. 2 Satz 1 UStG schuldete, weil der
Ort der bezogenen Werbeleistungen gemäß § 3a UStG
im Inland läge, der Vorsteuerabzug für sämtliche
Umsätze - gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 i.V.m.
§ 15 Abs. 4b UStG, § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG -
ausgeschlossen. Mit X bestand und besteht keine Gegenseitigkeit
(vgl. BMF-Schreiben vom 21.7.2005 - IV A 6 - S 7359 - 108/05, BStBl
I 2005, 832 = SIS 05 31 17, Anlage 2; vom 17.10.2014 - IV D 3-S
7359/07/10009, BStBl I 2014, 1369 = SIS 14 28 08, Anlage 2).
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39
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d) Das in § 15 Abs. 4b i.V.m. § 18
Abs. 9 Satz 6 UStG enthaltene Erfordernis der Gegenseitigkeit
verstößt weder gegen Verfassungsrecht noch gegen
Unionsrecht.
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40
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aa) Der BFH (vgl. Urteil vom 10.4.2003 - V R
35/01, BFHE 202, 187, BStBl II 2003, 782 = SIS 03 36 34) hat zum
nationalen Verfassungsrecht entschieden, dass das Erfordernis der
Gegenseitigkeit in § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG im Einklang mit dem
aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleiteten Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit steht. Die Benachteiligung von
im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmern ist in Bezug auf
Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) gerechtfertigt, weil
Unternehmer, die dem Vergütungsverfahren unterliegen, im
Inland keine steuerpflichtigen Umsätze erzielen.
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Das gilt in den Fällen des § 15 Abs.
4b UStG in gleicher Weise: Er stellt die Gleichbehandlung von im
Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmern, die im Inland keine
Ausgangsumsätze bewirken, sicher, indem er die
Einschränkung des § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG für diese
Fallgruppe wirkungsgleich ins allgemeine Besteuerungsverfahren
überträgt.
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bb) Der EuGH hat zum Unionsrecht bereits
entschieden, dass Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie 86/560/EWG nicht
ungeachtet seines klaren und genauen Wortlauts in einer Weise
ausgelegt werden kann, die auf seine Berichtigung abzielt (vgl.
EuGH-Urteil Kommission/Vereinigtes Königreich vom 15.7.2010 -
C-582/08, EU:C:2010:429, HFR 2010, 995 = SIS 10 26 18, Rz 51). Art.
2 Abs. 2 der Richtlinie 86/560/EWG ist auch nicht dahingehend
auszulegen, dass er auf Drittländer beschränkt ist, die
sich nicht auf die Meistbegünstigungsklausel nach Art. II Abs.
1 des General Agreement on Trade in Services (GATS; BGBl II 1994,
1643) berufen können (vgl. EuGH-Urteil Rizeni Letoveho Provozu
vom 7.6.2007 - C-335/05, EU:C:2007:321, BFH/NV 2007, Beilage 4, 386
= SIS 07 23 28). Der EuGH hält danach das Prinzip der
Gegenseitigkeit ebenfalls für unionsrechtlich
zulässig.
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cc) Aus Art. 20 der Charta der Grundrechte der
Europäischen Union (EuGrdRCh) ergibt sich - entgegen der
Auffassung der Klägerin - vor diesem Hintergrund nichts
anderes.
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aaa) Nach Art. 20 EuGrdRCh sind alle Personen
vor dem Gesetz gleich; der Wortlaut entspricht dem des Art. 3 Abs.
1 GG.
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bbb) Der Senat geht zugunsten der
Klägerin davon aus, dass die EuGrdRCh im Bereich der
Mehrwertsteuer anwendbar sein kann (vgl. EuGH-Urteile Akerberg
Fransson vom 26.2.2013 - C-617/10, EU:C:2013:105 = SIS 13 07 79,
HFR 2013, 464, Rz 25 ff.; Ordre des barreaux francophones et
germanophone u.a. vom 28.7.2016 - C-543/14, EU:C:2016:605, UR 2016,
634 = SIS 16 17 44, Rz 22 ff.; RPO vom 7.3.2017 - C-390/15,
EU:C:2017:174, DStRE 2017, 1183 = SIS 17 03 98, Rz 38; im Verfahren
der Erstattung von Mehrwertsteuer offen geblieben im EuGH-Urteil
Volkswagen vom 21.3.2018 - C-533/16, EU:C:2018:204, UR 2018, 359 =
SIS 18 06 52, Rz 32, 52).
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ccc) Der in Art. 20 EuGrdRCh zum Ausdruck
kommende Grundsatz der Gleichbehandlung besagt, dass vergleichbare
Sachverhalte nicht unterschiedlich und unterschiedliche
Sachverhalte nicht gleich behandelt werden dürfen, es sei
denn, dass eine solche Behandlung objektiv gerechtfertigt ist (vgl.
EuGH-Urteile RPO, EU:C:2017:174, DStRE 2017, 1183, Rz 41 und 42; BB
construct vom 26.10.2017 - C-534/16, EU:C:2017:820, UR 2017, 980 =
SIS 17 20 51, Rz 43). Die Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes
durch eine unterschiedliche Behandlung setzt u.a. voraus, dass die
betreffenden Sachverhalte im Hinblick auf alle Merkmale, die sie
kennzeichnen, vergleichbar sind (vgl. EuGH-Urteile Arcelor
Atlantique et Lorraine u.a. vom 16.12.2008 - C-127/07,
EU:C:2008:728, NVwZ 2009, 382, Rz 25; Compass Contract Service vom
14.6.2017 - C-38/16, EU:C:2017:454, DStRE 2017, 1516 = SIS 17 10 11, Rz 25). Eine Ungleichbehandlung ist gerechtfertigt, wenn sie im
Zusammenhang mit einem rechtlich zulässigen Ziel steht, das
mit der Maßnahme, die zu einer solchen unterschiedlichen
Behandlung führt, verfolgt wird, und wenn die unterschiedliche
Behandlung in angemessenem Verhältnis zu diesem Ziel steht;
dem Unionsgesetzgeber ist in diesem Rahmen ein weites Ermessen
zuzuerkennen, so dass sich die gerichtliche Kontrolle auf
offensichtliche Fehler beschränken muss (EuGH-Urteil RPO,
EU:C:2017:174, DStRE 2017, 1183, Rz 53 und 54, m.w.N.).
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ddd) Gemessen daran liegt kein Verstoß
vor, weil die von § 15 Abs. 4b UStG angeordnete
Ungleichbehandlung in Art. 171 der Richtlinie 2006/112/EG i.V.m.
Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie 86/560/EWG zugelassen ist und - ebenso
wie im Bereich des Art. 3 GG - zur Durchsetzung des
völkerrechtlich anerkannten Prinzips der Gegenseitigkeit dient
(s. dazu die Ausführungen unter II.2.d aa). Für Art. 20
EuGrdRCh gilt insoweit nichts anderes als für die wortgleiche
Vorschrift des Art. 3 Abs. 1 GG.
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e) Ein etwaiger Verstoß der § 18
Abs. 9 Satz 6 UStG (jetzt § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG), § 15
Abs. 4b UStG gegen das GATS führt nicht zur Unanwendbarkeit
dieser Normen; denn dieses Abkommen gewährt dem Einzelnen
keine subjektiven Rechte. Etwaige Verstöße sind nur im
Rahmen eines von den Mitgliedstaaten einzuleitenden Verfahrens zu
überprüfen (vgl. BFH-Urteile vom 8.8.2013 - V R 3/11,
BFHE 242, 535, BStBl II 2014, 46 = SIS 13 30 05, Rz 36; vom
19.11.2014 - V R 39/13, BFHE 248, 399, BStBl II 2015, 352 = SIS 15 00 72, Rz 23, m.w.N.; FG Köln, Urteil vom 16.10.2008 - 2 K
3126/04, EFG 2009, 222 = SIS 09 01 44, Rz 28; Stadie in
Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 18 Rz 662 f.).
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3. Der Senat kann deshalb offen lassen, ob die
Klägerin Umsatzsteuer gemäß § 13b UStG
schuldet, was entscheidend davon abhängt, ob - wie das FG
angenommen hat - eine feste Niederlassung steuerbare Umsätze
ausführen muss (vgl. zu der Problematik Schlussanträge
der Generalanwältin Kokott vom 15.5.2014 in der Rechtssache
Welmory C-605/12, EU:C:2014:340, Rz 40 ff.; Abschn. 3a.2 Abs. 4
Satz 1 Halbsatz 2 und Abschn. 3a.1 Abs. 3 Satz 3 UStAE; Haller,
Mehrwertsteuerrecht 2015, 7 ff.; Heinrichshofen, Der
EU-Umsatz-Steuer-Berater 2014, 70; Monfort, DStR 2014, 2173, sowie
UR 2012, 341 und 936; Scheller/Baier/Göcke, Die Steuerberatung
2014, 256, 262; Damaschke, Steuerberater Woche 2014, 1000, 1002;
Scholz, UR 2015, 500). Eine Verböserung der Steuerfestsetzung
zu Lasten der Klägerin ist aufgrund des Verbots der reformatio
in peius im Finanzprozess (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 10.3.2016 -
X B 198/15, BFH/NV 2016, 1042 = SIS 16 11 49, Rz 8, m.w.N.) nicht
möglich.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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