Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 26.6.2014 12 K
1045/13 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind verheiratet und werden im Streitjahr 2011 als
Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit Bescheid vom
20.2.2013 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt
- FA - ) für ein tariflich zu versteuerndes Einkommen von
142.652 EUR u.a. Einkommensteuer in Höhe von 50.174 EUR sowie
einen Solidaritätszuschlag in Höhe von 2.759,56 EUR fest.
In das zu versteuernde Einkommen waren Einkünfte aus
Gewerbebetrieb in Höhe von 1.066 EUR eingegangen. Im
Übrigen handelte es sich um Einkünfte aus
nichtselbständiger Tätigkeit, aus tariflich zu
versteuerndem Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung
und um sonstige Einkünfte. Hinzu traten Einkünfte, die
nach § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für
das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG) besteuert
wurden.
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Mit Einspruch und Klage machten die
Kläger geltend, die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die
Einkommensteuer nach § 35 EStG führe, da die so
geminderte Einkommensteuer ihrerseits Bemessungsgrundlage des
Solidaritätszuschlags sei, zu einer Begünstigung von
Gewerbetreibenden und einer entsprechenden, nicht gerechtfertigten
Benachteiligung aller anderen Steuerpflichtigen beim
Solidaritätszuschlag. Sie begehrten daher zur Ermittlung der
Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags eine
Schatten-Anrechnung nach § 35 EStG. Dabei gingen sie davon
aus, ihre Einkünfte wären sämtlich solche aus
Gewerbebetrieb gewesen, ermittelten auf dieser Grundlage einen
fiktiven Anrechnungsbetrag und daraus folgend eine Minderung des
Solidaritätszuschlags auf der Basis des 3,8-fachen des
Gewerbesteuer-Messbetrags.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage
hinsichtlich des Solidaritätszuschlags als unbegründet
ab. Die Berechnung entspreche dem Wortlaut des Gesetzes. Nach
§ 1 Abs. 5 Satz 1 des Solidaritätszuschlaggesetzes
(SolZG) könne mit einem Rechtsbehelf gegen den
Solidaritätszuschlag weder die Bemessungsgrundlage noch die
Höhe des zu versteuernden Einkommens angegriffen werden. Der
Bescheid über die Einkommensteuer sei insoweit
Grundlagenbescheid. Zudem seien sowohl die Beschränkung des
§ 35 EStG auf Einkünfte aus Gewerbebetrieb als auch die
Berechnung des Solidaritätszuschlags
verfassungsgemäß.
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Aus Gründen, die mit dem Streitstoff
nicht in Zusammenhang stehen, sind im Klageverfahren am 1.10.2013
und während des Revisionsverfahrens am 8.10.2014, 15.10.2015
sowie am 23.11.2016 Änderungsbescheide nach § 175 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung ergangen. Mit dem zuletzt genannten
Bescheid ist Einkommensteuer in Höhe von 46.166 EUR und ein
Solidaritätszuschlag in Höhe von 2.539,12 EUR festgesetzt
worden.
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Mit der Revision machen die Kläger
geltend, der angefochtene Bescheid verstoße gegen das Gebot
der horizontalen Steuergerechtigkeit. Hätten sie
ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt,
wäre bei dem maßgebenden Hebesatz der Wohnsitzgemeinde
der Kläger von 340 % eine niedrigere Gesamtsteuerbelastung
entstanden. Dieser Unterschied sei verfassungsrechtlich nicht
gerechtfertigt. Ein Vergleich zwischen den Einkünften aus
Gewerbebetrieb und den übrigen Einkünften zeige, dass
erst bei einem Grenzwert-Hebesatz von 400,9 % die
Gesamtsteuerbelastung gleich hoch sei. Darunter seien die
Einkünfte aus Gewerbebetrieb grundsätzlich
privilegiert.
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Die Kläger beantragen, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid vom 23.11.2016
über den Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer 2011
dahin zu ändern, dass der Solidaritätszuschlag auf
denjenigen Betrag festgesetzt wird, der sich ergäbe, wenn die
der tariflichen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte in
Höhe von 141.474 EUR (Gesamtbetrag der Einkünfte)
insgesamt gewerbesteuerpflichtig wären.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das FA erachtet die Regelungen in § 35
EStG und § 3 SolZG als verfassungsgemäß. Auch
Überkompensationen im Einzelfall seien von der
Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt. Durch die
Beschränkung der Steuerermäßigung nach § 35
Abs. 1 Satz 5 EStG auf die tatsächlich zu zahlende
Gewerbesteuer könne es nur noch in wenigen Fallgruppen mit
niedrigen Gewerbesteuerhebesätzen zu betragsmäßig
relativ geringen Überkompensationen kommen.
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Das Bundesministerium der Finanzen ist dem
Verfahren nach § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) beigetreten.
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II. Die Revision führt aus
verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der
Vorentscheidung, weil sich während des Revisionsverfahrens der
Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit
das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 FGO). An
die Stelle des Bescheids vom 1.10.2013, der Gegenstand der
Vorentscheidung war, sind während des Revisionsverfahrens die
geänderten Bescheide, zuletzt der Bescheid vom 23.11.2016
getreten und nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO
Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Das angefochtene
Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben. Einer
Zurückverweisung der Sache an das FG nach § 127 FGO
bedarf es jedoch nicht, da sich aufgrund der
Änderungsbescheide an dem zwischen den Beteiligten streitigen
Punkt nichts geändert hat. Die vom FG getroffenen
tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage
für die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH); sie fallen
durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nicht weg, da
das finanzgerichtliche Urteil nicht an einem Verfahrensmangel
leidet (vgl. BFH-Urteil vom 27.9.2017 II R 13/15, BFHE 259, 361,
BStBl II 2018, 768 = SIS 17 20 63, Rz 10, m.w.N.).
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III. Im Revisionsverfahren ist die Klage
hinsichtlich des Solidaritätszuschlags erneut abzuweisen. Der
angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die
Kläger nicht i.S. von § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO in ihren
Rechten. Der Solidaritätszuschlag ist zutreffend festgesetzt
worden. § 3 SolZG ist im Zusammenwirken mit § 35 EStG
nicht verfassungswidrig.
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1. Die Höhe des festgesetzten
Solidaritätszuschlags entspricht dem Wortlaut der
maßgebenden Gesetze.
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Der Solidaritätszuschlag beträgt
nach § 4 Satz 1 SolZG 5,5 % der Bemessungsgrundlage. Er
bemisst sich nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG vorbehaltlich der
Absätze 2 bis 5, soweit eine Veranlagung zur Einkommensteuer
oder Körperschaftsteuer vorzunehmen ist, nach der nach Absatz
2 berechneten Einkommensteuer oder der festgesetzten
Körperschaftsteuer für Veranlagungszeiträume ab
1998, vermindert um die anzurechnende oder vergütete
Körperschaftsteuer, wenn ein positiver Betrag verbleibt. Bei
der Veranlagung zur Einkommensteuer ist Bemessungsgrundlage
für den Solidaritätszuschlag die Einkommensteuer, die
abweichend von § 2 Abs. 6 EStG unter Berücksichtigung von
Freibeträgen nach § 32 Abs. 6 EStG in allen Fällen
des § 32 EStG festzusetzen wäre (§ 3 Abs. 2 SolZG).
Der festgesetzte Solidaritätszuschlag in Höhe von
2.539,12 EUR ist zutreffend aus der festgesetzten Einkommensteuer
abgeleitet (festgesetzte Einkommensteuer 46.166 EUR ./.
Einkommensteuer nach § 32d EStG 6.871 EUR = 39.295 EUR x 5,5 %
= 2.161,22 EUR + Solidaritätszuschlag auf die Steuer nach
§ 32d EStG 377,90 EUR = 2.539,12 EUR).
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2. Die Erhebung eines
Solidaritätszuschlags ist dem Grunde nach auch im Streitjahr
verfassungsgemäß. In den Urteilen vom 21.7.2011 II R
50/09 (BFH/NV 2011, 1685 = SIS 11 29 45) sowie vom 21.7.2011 II R
52/10 (BFHE 234, 250, BStBl II 2012, 43 = SIS 11 25 93) hat der BFH
ausgeführt, die Erhebung des Solidaritätszuschlags als
Ergänzungsabgabe sei in den damaligen Streitjahren 2005 und
2007 verfassungsgemäß gewesen. Er hält hieran auch
für das vorliegende Streitjahr 2011 fest. Die dortigen
Erwägungen haben ihre Gültigkeit behalten.
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3. Die aufgrund § 3 SolZG und § 35
EStG auftretenden Belastungsunterschiede zwischen den
Steuerpflichtigen, die Gewerbesteuer zu zahlen haben, und denen,
die andere tariflich zu versteuernde Einkünfte in derselben
Höhe erzielen, führen nicht zur Verfassungswidrigkeit der
Regelungen.
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a) Beim Solidaritätszuschlag sind
Steuerpflichtige, die Gewerbesteuer zu zahlen haben,
begünstigt. Bei der Gesamtbelastung, bestehend aus
Einkommensteuer, ggf. Gewerbesteuer und Solidaritätszuschlag,
hängt die Mehr- oder Minderbelastung von dem jeweiligen
Gewerbesteuerhebesatz ab. Beträgt dieser weniger als 400,9 %,
ist der gewerbesteuerpflichtige Steuerpflichtige begünstigt.
Bei Hebesätzen über diesem Grenzwert verhält es sich
umgekehrt. Ursächlich für diese Belastungsunterschiede
ist auf der einen Seite die Gewerbesteuerbelastung als solche, auf
der anderen Seite der Ausgleichsmechanismus des § 35 EStG in
der Einkommensteuer und seine Fernwirkung auf den
Solidaritätszuschlag.
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b) Die reine Einkommensteuerbelastung ist bei
Steuerpflichtigen, die Gewerbesteuer zu zahlen haben, aufgrund der
Steuerermäßigung nach § 35 EStG stets niedriger als
bei denjenigen, die andere tariflich zu versteuernde Einkünfte
derselben Höhe erzielen.
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aa) Nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG
ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, soweit sie
anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche
Einkünfte entfällt
(Ermäßigungshöchstbetrag), bei Einkünften aus
gewerblichen Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG (Nr. 1) sowie u.a. bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als
Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Nr. 2)
um das 3,8-fache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum
entsprechenden Erhebungszeitraum für das Unternehmen
festgesetzten (Nr. 1) bzw. festgesetzten anteiligen (Nr. 2)
Gewerbesteuer-Messbetrags. Nach der Formel in § 35 Abs. 1 Satz
2 EStG begrenzt der Ermäßigungshöchstbetrag die
Entlastung durch anteilige Zurechnung der Einkommensteuer auf die
Einkünfte aus Gewerbebetrieb des betreffenden
Steuerpflichtigen. Gemäß § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG
ist der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags auf die
tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.
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Die Vorschrift enthält für die
Einkommensteuer eine Steuerermäßigung bei
Einkünften aus Gewerbebetrieb. Sie kompensiert die Belastung
durch Gewerbesteuer durch partielle Anrechnung auf die
Einkommensteuer. § 35 EStG ist nach § 52 Abs. 50a Satz 1
EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 und damit
für das Streitjahr 2011 anzuwenden.
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bb) Die Regelung in § 35 EStG hat zur
Folge, dass die Einkommensteuer bei Gewerbesteuerhebesätzen
von 200 % (Mindestbetrag nach § 16 Abs. 4 Satz 2 des
Gewerbesteuergesetzes) bis 380 % zunächst kontinuierlich
sinkt. Mit steigenden Hebesätzen steigt die zu zahlende
Gewerbesteuer. Wegen der Begrenzung der Anrechnung auf die
tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer in § 35 Abs. 1 Satz
5 EStG sinkt die Einkommensteuer in diesem Bereich um genau die zu
zahlenden Gewerbesteuerbeträge. Bei dem Hebesatz von 380 %
erreicht die Einkommensteuerbelastung den niedrigsten Wert. Auf
diesem Betrag verharrt sie für alle höheren
Hebesätze. Dies wiederum beruht auf der bereits in § 35
Abs. 1 Satz 1 EStG angelegten Deckelung der
Einkommensteuerminderung auf das 3,8-fache des festgesetzten
Gewerbesteuer-Messbetrags, der einem Gewerbesteuerhebesatz von 380
% entspricht.
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Das bedeutet, dass Hebesätze bis 380 %
bei der Einkommensteuer zwar vollständig kompensiert, aber
niemals überkompensiert werden, während die Kompensation
höherer Hebesätze gedeckelt ist (vgl. dazu BFH-Urteile
vom 20.3.2017 X R 62/14 und X R 12/15, BFHE 259, 238 = SIS 17 20 59
und BFHE 258, 258; soweit dort ein Hebesatz von 400 % genannt ist,
ist dabei bereits der Solidaritätszuschlag mit
einbezogen).
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c) Da der Solidaritätszuschlag -
abgesehen von den hier nicht relevanten Besonderheiten in § 4
Satz 2 bis 4 SolZG und § 3 Abs. 2 bis 5 SolZG - lediglich
einen prozentualen Aufschlag auf die Einkommensteuer darstellt,
bildet er bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb dieselbe
hebesatzabhängige Kurve wie die Einkommensteuer, zunächst
fallend, sodann stagnierend. Es kommt daher auch hinsichtlich des
Solidaritätszuschlags zu Belastungsdifferenzen zwischen den
Einkünften aus Gewerbebetrieb und den anderen Einkünften,
die zu den Belastungsdifferenzen bei der Einkommensteuer
proportional sind. Dies ist eine Folgewirkung des § 35
EStG.
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d) Die in § 51a Abs. 2 Satz 3 EStG
enthaltene Regelung zur Bemessungsgrundlage der sog.
Zuschlagsteuern, namentlich der Kirchensteuer, hat im SolZG keine
Entsprechung und ist deshalb auf den Solidaritätszuschlag
nicht anwendbar.
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Bemessungsgrundlage der Zuschlagsteuern ist
die Einkommensteuer, die abweichend von § 2 Abs. 6 EStG unter
Berücksichtigung von Freibeträgen nach § 32 Abs. 6
EStG in allen Fällen des § 32 EStG festzusetzen wäre
(§ 51a Abs. 2 Satz 1 EStG). Gemäß § 51a Abs. 2
Satz 3 EStG ist § 35 EStG bei der Ermittlung der
festzusetzenden Einkommensteuer nach Satz 1 nicht anzuwenden. Das
bedeutet, dass bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage die
Steuerermäßigung nach § 35 EStG der festgesetzten
Einkommensteuer wieder hinzuzurechnen ist und dass die durch §
35 EStG bewirkte Entlastung bei der Einkommensteuer in der
Kirchensteuer nicht fortwirkt. Die Kirchensteuerbelastung der
Einkünfte aus Gewerbebetrieb unterscheidet sich von der
Kirchensteuerbelastung der anderen Einkünfte nicht.
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Da § 3 SolZG eine Spezialregelung
für den Solidaritätszuschlag darstellt, kann § 51a
Abs. 2 Satz 3 EStG auf den Solidaritätszuschlag nicht
angewandt werden. Dies entspricht auch den Vorstellungen des
Gesetzgebers (vgl. BTDrucks 14/3762, S. 4).
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e) Eine Gesamtbetrachtung, die neben der
Einkommensteuer und dem Solidaritätszuschlag auch die mit
steigenden Hebesätzen steigende Gewerbesteuer einbezieht,
ergibt in Abhängigkeit von den Hebesätzen sowohl für
die steuerliche Gesamtbelastung als auch für die
Belastungsdifferenzen Kurven, allerdings mit unterschiedlichen
Scheitelpunkten.
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aa) Bei der Gesamtbelastung entsteht für
die Einkünfte aus Gewerbebetrieb eine Belastungskurve, die,
beginnend bei einem Hebesatz von 200 %, zunächst fällt,
bei einem Hebesatz von 380 % ihren Tiefpunkt erreicht und von
diesem an mit dem Hebesatz wieder kontinuierlich steigt, und zwar
theoretisch unbegrenzt.
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bb) Die Belastungsdifferenz zu Gunsten der
Einkünfte aus Gewerbebetrieb steigt in der Hebesatzzone von
200 % bis 380 % an und erreicht bei dem Hebesatz von 380 % ihr
Maximum, um sodann bei weiter steigenden Hebesätzen rasch
wieder zu sinken. Bei einem Grenzwert-Hebesatz von 400,9 % ist
Belastungsgleichheit mit den anderen Einkünften und
gleichzeitig der Wendepunkt erreicht (vgl. Schmidt/Wacker, EStG,
37. Aufl., § 35 Rz 2). Bis zu diesem Punkt ist die kumulierte
Entlastung aus Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag
höher als die Belastung durch die Gewerbesteuer. Weiter
steigende Hebesätze führen zu immer weiter steigenden
Belastungsdifferenzen zu Lasten der Einkünfte aus
Gewerbebetrieb, weil dann der Vorteil aus dem
Solidaritätszuschlag die Belastung aus der Gewerbesteuer nicht
mehr auszugleichen vermag.
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f) Die durch das Zusammenspiel von § 3
SolZG und § 35 EStG in der Hebesatzzone unter 400,9 % bewirkte
Begünstigung der gewerbesteuerpflichtigen Steuerpflichtigen
beim Solidaritätszuschlag ist mit dem Grundgesetz (GG)
vereinbar.
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aa) Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat
- im Zusammenhang mit der Tarifbegrenzung für gewerbliche
Einkünfte unter der Rechtslage vor Inkrafttreten des § 35
EStG - folgende Rechtsgrundsätze aufgestellt:
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Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1
GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und
wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für
ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche
Begünstigungen. Verboten ist auch ein gleichheitswidriger
Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem
Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber
vorenthalten wird. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich
je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen
unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom
bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an
Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen.
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Im Bereich des Steuerrechts, insbesondere des
Einkommensteuerrechts, wird die Gestaltungsfreiheit des
Gesetzgebers vor allem durch zwei eng miteinander verbundene
Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Besteuerung nach der
finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der
Folgerichtigkeit. Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener
steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden,
Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich
hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während
(in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im
Vergleich mit der Besteuerung niedrigerer Einkommen angemessen
ausgestaltet werden muss. Dabei muss eine gesetzliche
Belastungsentscheidung folgerichtig i.S. von Belastungsgleichheit
umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen
Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes.
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33
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Bei der Einkommensteuer liegt die konkrete
Ausgestaltung eines für alle Einkünfte geltenden Tarifs
grundsätzlich im Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers,
soweit auch im oberen Bereich den Steuerpflichtigen nach Abzug der
Steuerbelastung ein - absolut und im Vergleich zu anderen
Einkommensgruppen betrachtet - hohes, frei verfügbares
Einkommen bleibt, das die Privatnützigkeit des Einkommens
sichtbar macht. Wählt der Gesetzgeber für verschiedene
Arten von Einkünften unterschiedliche Tarifverläufe,
obwohl die Einkünfte nach der gesetzgeberischen
Ausgangsentscheidung die gleiche Leistungsfähigkeit
repräsentieren (sog. Schedulenbesteuerung), muss diese
Ungleichbehandlung besonderen Rechtfertigungsanforderungen
genügen. Allein die systematische Unterscheidung zwischen
verschiedenen Einkunftsarten (vgl. § 2 Abs. 1 EStG)
genügt dafür nicht. Vielmehr gelten für Sondertarife
keine geringeren Rechtfertigungsanforderungen als für
Durchbrechungen des objektiven Nettoprinzips, die durch besondere
sachliche Gründe gerechtfertigt werden müssen. Im
Hinblick auf die Belastungsgleichheit macht es keinen Unterschied,
ob Einkünfte, die die gleiche Leistungsfähigkeit
repräsentieren, in unterschiedlicher Höhe in die
Bemessungsgrundlage einfließen oder ob sie einem
unterschiedlichen Tarif unterworfen werden.
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Unabhängig davon, ob mit einer Steuernorm
allein Fiskalzwecke oder auch Förderungs- und Lenkungsziele
verfolgt werden, ist die Befugnis des Gesetzgebers zur
Vereinfachung und Typisierung zu beachten: Jede gesetzliche
Regelung muss verallgemeinern. Bei der Ordnung von
Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl
der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den
ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen
Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er
grundsätzlich generalisierende, typisierende und
pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit
unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz zu verstoßen. Er darf jedoch für eine
gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild
wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall
als Maßstab zu Grunde legen (im Einzelnen BVerfG-Beschluss
vom 21.6.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 = SIS 06 33 60, BGBl I
2006, 1857, unter C.I.1. bis 3., m.w.N.).
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bb) Nach diesen Maßstäben ist die
partielle Begünstigung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb
nicht verfassungswidrig. Die Rechtfertigung liegt in der
Gesamtschau von Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und
Gewerbesteuer. Sie hängt - entgegen der Rechtsauffassung der
Kläger - allein davon ab, ob die partielle
Überkompensation der Gewerbesteuer, die bei dieser
Gesamtbetrachtung zu verzeichnen ist, ihrerseits den Geboten der
Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit entspricht.
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(1) Der BFH hat bereits entschieden, dass der
Solidaritätszuschlag auch insoweit nicht gegen den
Gleichheitssatz verstößt, als er zusammen mit der
Entlastung bei der Einkommensteuer zu Überkompensationen der
Gewerbesteuerbelastung führt (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1685
= SIS 11 29 45). Die dagegen eingelegte Verfassungsbeschwerde ist
nicht zur Entscheidung angenommen worden (BVerfG-Beschluss vom
10.6.2013 2 BvR 1942/11).
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Allerdings bezog sich das BFH-Urteil in BFH/NV
2011, 1685 = SIS 11 29 45 auf § 35 EStG i.d.F. des Jahres
2005. § 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der durch Art. 1 Nr. 21 des
Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der
Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz) vom 23.10.2000 (BGBl
I 2000, 1433) eingeführten und bis zum 17.8.2007 geltenden
Fassung enthielt eine Ermäßigung der tariflichen
Einkommensteuer um das 1,8-fache des jeweiligen
Gewerbesteuer-Messbetrags. Gleichzeitig war bis zum Jahre 2007 die
Gewerbesteuer im Rahmen der Gewinnermittlung als Betriebsausgabe
abziehbar. § 4 Abs. 5b EStG, der einen Abzug der Gewerbesteuer
als Betriebsausgabe ausschließt, ist erst durch Art. 1 Nr. 5
des Unternehmensteuerreformgesetzes (UntStRefG) 2008 vom 14.8.2007
(BGBl I 2007, 1912) eingefügt worden. Durch das Zusammenspiel
von Betriebsausgabenabzug und Entlastung nach § 35 EStG konnte
es bei niedrigeren Hebesätzen zu Überkompensationen
kommen. Eine dem heutigen § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG
entsprechende Vorschrift gab es seinerzeit noch nicht. Diese
Überkompensationen hat der BFH mit Rücksicht auf die
Typisierungsbefugnis für verfassungsrechtlich zulässig
erachtet.
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(2) An dieser Einschätzung hält der
Senat auch für die Rechtslage nach dem UntStRefG 2008
fest.
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Der Gesetzgeber des UntStRefG 2008 bezweckte
bei einem bundesweit durchschnittlichen Hebesatz von 400 % mit der
tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer des Unternehmens als
Höchstbetrag eine vollständige Entlastung von der
Gewerbesteuer (BTDrucks 16/4841, S. 65). Mit § 35 Abs. 1 Satz
5 EStG hat er eine Vorschrift geschaffen, die zielgenau jegliche
Überkompensation im Rahmen der Einkommensteuer gesetzlich
ausschließt. Über die Wirkung des § 35 EStG auf den
Solidaritätszuschlag kommt es zwar in einer bestimmten
Hebesatzzone per Saldo zu einer Begünstigung der
Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die über die Belastung aus
der Gewerbesteuer hinausgeht, und somit zu einer
Überkompensation.
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Die Überkompensation ist jedoch auf
Hebesätze unter 400,9 % beschränkt. Der
(geringfügigen) Gesamtentlastung der Einkünfte aus
Gewerbebetrieb in dieser Hebesatzzone steht eine bei höheren
Hebesätzen ganz erhebliche Mehrbelastung dieser Einkünfte
gegenüber.
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Gerade im Hinblick darauf, dass die
Belastungsungleichheit nicht einseitig ist, sondern sich bei dem
Grenzwert-Hebesatz von 400,9 % umkehrt, ist das Regelwerk mit dem
Gebot der Folgerichtigkeit noch zu vereinbaren. Der Gesetzgeber
war, wie bereits die Beurteilung der Rechtslage vor 2008 als
verfassungskonform zeigt, nicht ausnahmslos verpflichtet,
Überkompensationen der Gewerbesteuer zu vermeiden. Er war
deshalb befugt, dies zwar im Rahmen der Einkommensteuer vorzusehen,
aber bei Einbeziehung der Ergänzungsabgabe geringfügige
Belastungsdifferenzen durch Vereinfachung und Typisierung
hinzunehmen. Der Verzicht darauf, bei Ermittlung der
Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags den
Ermäßigungsbetrag nach § 35 EStG wieder
hinzuzurechnen, ist eine in diesem Sinne gerechtfertigte
Vereinfachung. Der Gesetzgeber hat mit der Annahme, dass der
bundesweit durchschnittliche Hebesatz bei 400 % liegt, keinen von
vornherein atypischen Fall gewählt, und sich so im Rahmen des
Zulässigen gehalten. Die abweichenden Überlegungen der
Kläger zu einem bundesweit deutlich niedrigeren
durchschnittlichen Hebesatz erschließen sich schon
rechnerisch dem Senat nicht.
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42
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Vor diesem Hintergrund bedarf es keiner
Erörterung, inwieweit die zu Gunsten der Kläger
privilegierte Besteuerung eines Teils der Kapitaleinkünfte
nach § 32d EStG in der Einkommensteuer und im
Solidaritätszuschlag für sich genommen gerechtfertigt ist
oder in eine Gesamtbetrachtung einzubeziehen wäre.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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