Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 25.09.2014 - 4 K 273/12
= SIS 15 14 81 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Streitig ist die
Verfassungsmäßigkeit des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 (SolZG
1995) für die Jahre 1999 bis 2002.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Ehegatten. Sie wurden für die Streitjahre
1999 bis 2002 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) setzte für die Streitjahre neben
Einkommensteuer jeweils Solidaritätszuschlag fest. Mit den
hiergegen gerichteten Einsprüchen führten die Kläger
im Kern an, das Solidaritätszuschlaggesetz 1995 verletze
wegen einer Übermaßbesteuerung das Grundgesetz
(GG).
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Während der Einspruchsverfahren
ergingen für jedes Streitjahr mehrmals
Änderungsfestsetzungen zur Einkommensteuer und - hieran
anknüpfend - zum Solidaritätszuschlag, die die
Kläger jeweils erneut mit dem Einspruch anfochten. Der
insoweit jeweils letzte Änderungsbescheid vom 13.08.2007 wies
Solidaritätszuschlag für das Jahr 1999 von … EUR,
für 2000 von … EUR, für 2001 von … EUR
sowie für 2002 von … EUR aus.
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Die obersten Finanzbehörden der
Länder erließen am 22.07.2008 eine
Allgemeinverfügung gemäß § 367 Abs. 2b der
Abgabenordnung (AO), mit der unter Hinweis auf die Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 11.02.2008 - 2 BvR 1708/06 =
SIS 08 45 08 sämtliche am
22.07.2008 anhängige und zulässige Einsprüche gegen
Festsetzungen des Solidaritätszuschlags zurückgewiesen
wurden, soweit geltend gemacht worden war, das Solidaritätszuschlaggesetz
1995 sei verfassungswidrig. Die Allgemeinverfügung wurde
am 18.08.2008 im Bundessteuerblatt veröffentlicht (BStBl I
2008, 747 = SIS 08 29 10). Nach den Feststellungen des
Finanzgerichts (FG) haben die Kläger hiergegen keine Klage
erhoben.
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In der Folgezeit änderte das FA die
Festsetzungen zur Einkommensteuer und folglich zum
Solidaritätszuschlag - zum Teil mehrfach - erneut. Gegen die
Bescheide legten die Kläger wiederum Einspruch ein.
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Das FA wies die gegen den
Solidaritätszuschlag gerichteten Einsprüche mit
zusammengefasster Entscheidung vom 20.01.2012 zurück. Für
die Streitjahre 1999, 2001 und 2002 seien die Einsprüche
bereits deshalb unbegründet, da die letzten Festsetzungen des
Solidaritätszuschlags betragsmäßig unter denen vom
13.08.2007 lägen und aufgrund der nicht angefochtenen
Allgemeinverfügung vom 22.07.2008 Bestandskraft eingetreten
sei (§ 351 Abs. 1 AO). Im Übrigen sei durch die
höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt, dass das
Solidaritätszuschlaggesetz 1995 nicht verfassungswidrig
sei.
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Während des Klageverfahrens ergingen
erneut geänderte Bescheide über den
Solidaritätszuschlag. Für das Jahr 1999 setzte das FA den
Zuschlag mit Bescheid vom 31.08.2012 auf … EUR herab. Der
Solidaritätszuschlag für das Jahr 2000 wurde ebenfalls
mit Bescheid vom 31.08.2012 in Höhe von … EUR
festgesetzt, für das Jahr 2001 zuletzt mit Bescheid vom
24.10.2014 in Höhe von … EUR und für das Jahr 2002
zuletzt mit Bescheid vom 31.10.2012 in Höhe von …
EUR.
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Das FG wies die Klage mit in EFG 2015, 1389
= SIS 15 14 81
veröffentlichtem Urteil vom 25.09.2014 ab.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verfassungswidrigkeit des
Solidaritätszuschlaggesetzes 1995.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß,
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das angefochtene Urteil und die
Festsetzungen des Solidaritätszuschlags für die Jahre
1999 bis 2002 aufzuheben.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Es tritt der Revision entgegen.
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Auch während des Revisionsverfahrens
hat das FA den Solidaritätszuschlag jeweils erneut
geändert. Für das Streitjahr 1999 (Bescheide vom
07.10.2015, 27.01.2017 und 21.02.2017) hat es den Zuschlag zuletzt
mit … EUR festgesetzt, für 2000 (Bescheide vom
07.10.2015 und 27.01.2017) zuletzt in Höhe von … EUR,
für 2001 (Bescheide vom 07.10.2015 und 27.01.2017) zuletzt in
Höhe von … EUR sowie für 2002 (Bescheide vom
07.10.2015 und 21.01.2016) zuletzt in Höhe von …
EUR.
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Der seinerzeit für das vorliegende
Revisionsverfahren geschäftsplanmäßig
zuständige II. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat das
Verfahren unter dem Aktenzeichen II R 27/15 mit Beschluss vom
22.10.2015 wegen des damals beim BVerfG anhängigen
Normenkontrollverfahrens 2 BvL 6/14 ausgesetzt. Nach der
Entscheidung des BVerfG vom 07.06.2023 - 2 BvL 6/14 = SIS 23 11 33 ist das Revisionsverfahren wieder
aufgenommen und durch den inzwischen
geschäftsplanmäßig für Streitfragen zum
Solidaritätszuschlaggesetz zuständig gewordenen IX. Senat
des BFH unter dem vorliegenden Aktenzeichen fortgeführt
worden.
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II. Das angefochtene Urteil ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben; einer
Zurückverweisung an das FG bedarf es nicht (dazu unter 1.). In
der Sache hat die Revision keinen Erfolg und führt
gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Klageabweisung (unter 2.).
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1. Die angefochtenen Bescheide über den
Solidaritätszuschlag sind für sämtliche Streitjahre
- zum Teil mehrfach - während des Revisionsverfahrens
geändert worden. Aus diesem Grund ist die vorinstanzliche
Entscheidung aufzuheben. Einer Zurückverweisung des
Rechtsstreits an das FG bedarf es aber nicht.
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Die im Nachgang zur vorinstanzlichen
Entscheidung vom 25.09.2014 erlassenen Bescheide über den
Solidaritätszuschlag für das Streitjahr 1999 vom
07.10.2015, 27.01.2017 und 21.02.2017 sind Gegenstand des
Revisionsverfahrens geworden (§ 68 Satz 1 i.V.m. § 121
Satz 1, § 127 FGO). Gleiches gilt für die die Streitjahre
2000 und 2001 betreffenden Bescheide jeweils vom 07.10.2015 und
27.01.2017 sowie für diejenigen des Streitjahres 2002 vom
07.10.2015 und 21.01.2016.
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Dieser Umstand führt zur Aufhebung des
Urteils aus verfahrensrechtlichen Gründen. Der
Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit
das FG zu entscheiden hatte, hat sich geändert. Das
vorinstanzliche Urteil ist gegenstandslos geworden (§ 127
FGO).
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Allerdings sind die vom FG getroffenen
tatsächlichen Feststellungen hierdurch nicht entfallen. Einer
Zurückverweisung der Sache an das FG bedarf es nicht, da der
Streitstoff unverändert geblieben und die Sache aufgrund der
fortwirkenden Feststellungen des FG spruchreif ist. Der Senat
entscheidet daher nach Maßgabe der Feststellungen des FG in
der Sache selbst (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 100 FGO, statt
vieler Senatsurteil vom 04.02.2020 - IX R 7/18 = SIS 20 07 50, Rz 22).
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2. Im Revisionsverfahren ist die Klage erneut
abzuweisen.
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Die angefochtenen Bescheide sind
rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht im Sinne
von § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO in ihren Rechten. Für die
Streitjahre 1999, 2001 und 2002 greift die Änderungssperre des
§ 351 Abs. 1 AO (dazu unter a). Im Übrigen steht die
Festsetzung des Solidaritätszuschlags sowohl mit den
einfachgesetzlichen Vorgaben des Solidaritätszuschlaggesetzes
1995 (unter b) als auch mit dem Verfassungsrecht (unter c) im
Einklang.
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a) Für die Streitjahre 1999, 2001 und
2002 steht einem Klageerfolg bereits die verfahrensrechtliche
Regelung des § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 1 AO
entgegen.
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aa) Gemäß § 351 Abs. 1 AO
können Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte
ändern, nur insoweit angegriffen werden, als die Änderung
reicht, es sei denn, dass sich aus den Vorschriften über die
Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten etwas anderes
ergibt.
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25
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Die Vorschrift begrenzt die Anfechtbarkeit und
damit auch die durch den Einspruch bewirkte Änderbarkeit eines
Änderungsbescheids auf den Umfang der Änderung und stellt
damit unter anderem klar, dass es im Übrigen bei der zuvor
eingetretenen Bestandskraft bleibt (BFH-Urteil vom 20.04.2023 - III
R 25/22, BFHE 280, 393, BStBl II 2023, 823 = SIS 23 08 68, Rz 17,
m.w.N.). Für das finanzgerichtliche Verfahren stellt § 42
FGO klar, dass aufgrund der Abgabenordnung erlassene
Änderungs- und Folgebescheide nicht in weiterem Umfang
angegriffen werden können, als sie im außergerichtlichen
Vorverfahren angefochten werden können.
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26
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bb) Nach diesen Maßstäben
unterliegen die Festsetzungen des Solidaritätszuschlags
für die Streitjahre 1999, 2001 und 2002 der
Änderungssperre des § 351 Abs. 1 AO.
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aaa) Das FG hat zutreffend ausgeführt,
dass die Kläger ihre Einsprüche gegen die Bescheide
über die Festsetzung des Solidaritätszuschlags für
die Streitjahre mit der von ihnen angenommenen
Verfassungswidrigkeit des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995
begründet hatten. Diese Einsprüche wurden durch die am
18.08.2008 veröffentlichte Allgemeinverfügung der
obersten Finanzbehörden der Länder vom 22.07.2008 (BStBl
I 2008, 747 = SIS 08 29 10) gemäß § 367 Abs. 2b AO
zurückgewiesen. Die Festsetzungen des
Solidaritätszuschlags für die Streitjahre 1999 bis 2002
wurden nach Ablauf der Jahresfrist des § 367 Abs. 2b Satz 5 AO
somit bestandskräftig und unterlagen im Umfang der letzten -
vor der Allgemeinverfügung bekannt gegebenen - Festsetzung
fortan grundsätzlich einer Änderungssperre
gemäß § 351 Abs. 1 AO (1999: … EUR; 2000:
… EUR; 2001: … EUR; 2002: … EUR). Die zuletzt
- während des Revisionsverfahrens - ergangenen und nach
§§ 68, 121 Satz 1 FGO maßgeblichen Festsetzungen
liegen für die Jahre 1999, 2001 und 2002 jeweils
betragsmäßig unter den vorgenannten Werten (1999:
… EUR [Bescheid vom 21.02.2017]; 2001: … EUR
[Bescheid vom 27.01.2017]; 2002: … EUR [Bescheid vom
21.01.2016]) und könnten selbst bei materieller
Begründetheit keine weitere Herabsetzung erfahren.
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Für die Ansicht des FG, die
Änderungssperre des § 351 Abs. 1 AO sei nicht anwendbar,
da die Kläger „vollumfänglich“
und nicht nur mit verfassungsrechtlichen Erwägungen Einspruch
gegen die Festsetzungen des Solidaritätszuschlags eingelegt
hätten, besteht in Anbetracht der Einspruchsschreiben sowie
der Angaben der Kläger sowohl im außergerichtlichen als
auch im gerichtlichen Verfahren kein Raum. Zuletzt in der
Revisionsbegründung haben die Kläger ausgeführt, die
Festsetzung des Solidaritätszuschlags sei einfachgesetzlich
nicht zu beanstanden. Dies hat zur Folge, dass die Einsprüche
durch die Allgemeinverfügung vom 22.07.2008 in Gänze und
nicht nur hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Gründe
zurückgewiesen wurden; offene
„Rest-Einsprüche“ verblieben nicht
(zu einer insoweit vergleichbaren Konstellation zutreffend FG
Düsseldorf, Zwischenurteil vom 28.06.2018 - 9 K 2592/16 E,AO,
EFG 2018, 1424 = SIS 18 18 11, Rz
20 f, unter Hinweis auf BT-Drucks. 16/3368, S. 26; ebenso Seer in
Tipke/Kruse, § 367 AO Rz 69; a.A. Anwendungserlass zur
Abgabenordnung zu § 367, Nr. 7.2).
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29
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bbb) Anderes gilt für das Streitjahr
2000. Der letzte Änderungsbescheid vom 27.01.2017 liegt mit
einer Festsetzung des Solidaritätszuschlags von … EUR
über der seinerzeit bestandskräftig gewordenen
Festsetzung von … EUR. Soweit diese Änderung reicht,
das heißt in Höhe von … EUR, greift § 351
Abs. 1 AO nicht.
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30
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b) Soweit es im vorliegenden Verfahren noch
darauf ankommt (Streitjahr 2000), entspricht die mit dem letzten
Änderungsbescheid vom 27.01.2017 erfolgte Festsetzung des
Solidaritätszuschlags für das Jahr 2000 den
einfachgesetzlichen Regelungen des
Solidaritätszuschlaggesetzes 1995.
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aa) Der Solidaritätszuschlag beträgt
nach § 4 Satz 1 SolZG 1995 5,5 % der Bemessungsgrundlage. Er
bemisst sich nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG 1995 vorbehaltlich
der Absätze 2 bis 5, soweit eine Veranlagung zur
Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer vorzunehmen ist, nach
der nach Absatz 2 berechneten Einkommensteuer oder der
festgesetzten Körperschaftsteuer für
Veranlagungszeiträume ab 1998, vermindert um die anzurechnende
oder vergütete Körperschaftsteuer, wenn ein positiver
Betrag verbleibt. Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer ist
Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag die
Einkommensteuer, die abweichend von § 2 Abs. 6 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) unter Berücksichtigung von
Freibeträgen nach § 32 Abs. 6 EStG in allen Fällen
des § 32 EStG festzusetzen wäre (§ 3 Abs. 2 SolZG
1995).
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32
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bb) Der festgesetzte Solidaritätszuschlag
für das Jahr 2000 in Höhe von … EUR (= …
DM) ist zutreffend aus der festgesetzten Einkommensteuer abgeleitet
(festgesetzte Einkommensteuer … DM ./. anzurechnende
Körperschaftsteuer … DM = … DM = …
EUR).
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33
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cc) Über die Richtigkeit der vorgenannten
Zahlen und der einfachgesetzlichen Rechtmäßigkeit der
Ermittlung des festzusetzenden Solidaritätszuschlags bestand
und besteht zwischen den Beteiligten - wie oben ausgeführt -
keine Divergenz, sodass der Senat von weiteren Ausführungen
absieht.
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34
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c) Die von den Klägern angeführten
verfassungsrechtlichen Einwendungen greifen nicht durch. Der BFH
hat bereits mehrfach - zuletzt im Jahr 2023 - entschieden, dass aus
seiner Sicht keine Veranlassung besteht, dem BVerfG
gemäß Art. 100 Abs. 1 GG die Frage vorzulegen, ob die
Regelungen des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 aus formellen
und/oder materiellen Gründen gegen das Grundgesetz
verstoßen.
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aa) So hat der BFH befunden, dass der
Solidaritätszuschlag den finanzverfassungsrechtlichen
Anforderungen an eine Ergänzungsabgabe im Sinne von Art. 106
Abs. 1 Nr. 6 GG genügt. Insbesondere ist es - abweichend zur
Ansicht der Kläger - nicht geboten, eine solche Abgabe, die
die Funktion hat, einen zusätzlichen Finanzierungsbedarf des
Bundes ohne Erhöhung der Verbrauchsteuern zu decken, von
vornherein zu befristen oder sie nur für einen kurzen Zeitraum
zu erheben; die Ergänzungsabgabe darf lediglich kein
dauerhaftes Instrument der Steuerumverteilung sein (vgl. hierzu
ausführlich Senatsurteil vom 17.01.2023 - IX R 15/20, BFHE
279, 403, BStBl II 2023, 351 = SIS 23 01 68, Rz 34 ff., m.w.N.;
ebenso Beschlüsse des BVerfG vom 09.02.1972 - 1 BvL 16/69,
BVerfGE 32, 333, BStBl II 1972, 408 = SIS 72 02 39; vom 19.11.1999
- 2 BvR 1167/96, HFR 2000, 134 = SIS 00 01 96, unter III.1.b aa;
vom 08.09.2010 - 2 BvL 3/10 = SIS 10 30 99, Rz 3, 14).
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36
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Nach diesen Vorgaben hat der BFH die
Festsetzung und Erhebung des Solidaritätszuschlags für
den Veranlagungszeitraum 2005 (BFH-Urteil vom 21.07.2011 - II R
50/09 = SIS 11 29 45), für
den Veranlagungszeitraum 2007 (BFH-Urteil vom 21.07.2011 - II R
52/10, BFHE 234, 250, BStBl II 2012, 43 = SIS 11 25 93), für
den Veranlagungszeitraum 2011 (BFH-Urteile vom 14.11.2008 - II R
63/15, BFHE 266, 133, BStBl II 2021, 184 = SIS 19 20 50 sowie vom
14.11.2018 - II R 64/15, BFHE 263, 35, BStBl II 2019, 289 = SIS 18 22 35) und zuletzt für die Veranlagungszeiträume bis 2021
(Senatsurteil vom 17.01.2023 - IX R 15/20, BFHE 279, 403, BStBl II
2023, 351 = SIS 23 01 68) für finanzverfassungsrechtlich
gerechtfertigt gehalten. An dieser Rechtsprechung hält der
Senat fest, zumal sich die Kläger mit den Erwägungen des
BFH nicht auseinandergesetzt haben und im Streitfall
Veranlagungszeiträume betroffen sind, die denen der
vorgenannten Judikate zeitlich zum Teil deutlich vorgelagert
sind.
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37
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bb) Das Solidaritätszuschlaggesetz 1995
verstößt nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz
(Art. 3 Abs. 1 GG).
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38
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aaa) Soweit die Kläger meinen, ein
solcher Verstoß ergebe sich daraus, dass sich bei
steuerpflichtigen Einzelunternehmern oder Mitunternehmern, die
Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne von § 15 Abs. 1
EStG erzielen, nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 SolZG 1995
i.V.m. § 2 Abs. 6 Satz 1 EStG die Bemessungsgrundlage für
den Solidaritätszuschlag im Hinblick auf die
Gewerbesteuerbelastung durch die Steuerermäßigung nach
§ 35 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 2000
geltenden Fassung mindert, während bei den anderen
Einkunftsarten eine solche Steuerermäßigung nicht
beansprucht werden kann, haben sie sich nicht mit der hierzu
ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung
auseinandergesetzt.
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39
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So hat der BFH in seiner Entscheidung vom
21.07.2011 - II R 50/09 = SIS 11 29 45 ausgeführt, dass die (mittelbare) Ungleichbehandlung
von Einkünften aus Gewerbebetrieb gegenüber anderen
Einkunftsarten durch die Kompensation der Zusatzbelastung aufgrund
der Gewerbesteuer gerechtfertigt ist. Dies gilt nicht nur in Bezug
auf die Minderung der Einkommensteuer, sondern auch hinsichtlich
der daran anknüpfenden Minderung der Bemessungsgrundlage
für den Solidaritätszuschlag. Durch die
Ermäßigung der Einkommensteuer und des
Solidaritätszuschlags erhalten die gewerblichen
Unternehmer/Mitunternehmer einen Ausgleich dafür, dass wegen
ihres Gewerbebetriebs Gewerbesteuer erhoben wird und damit ihre
Einkünfte bereits durch eine Steuer belastet sind (dort Rz
40). Dieser Rechtsprechung schließt sich der erkennende Senat
an.
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40
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bbb) Der weitere - nicht näher
substantiierte - Einwand der Kläger, § 3 SolzG 1995
verletze Art. 3 Abs. 1 GG auch insoweit, als ausländische
Einkünfte bei der Bemessung des Solidaritätszuschlags im
Hinblick auf die insoweit unter den Voraussetzungen des § 34c
EStG bzw. § 26 des Körperschaftsteuergesetzes zu
gewährende Steuerermäßigung gegenüber
inländischen Einkünften ungerechtfertigterweise
privilegiert würden, berücksichtigt nicht, dass jene
Ermäßigung nur deshalb gewährt wird, weil der
betroffene Steuerpflichtige zusätzlich mit einer
ausländischen Steuer belastet wird. Für eine etwaige
Ungleichbehandlung bestünde somit eine verfassungsrechtliche
Rechtfertigung (vgl. hierzu auch Beschluss des BVerfG vom
07.06.2023 - 2 BvL 6/14 = SIS 23 11 33, Rz 56).
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41
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cc) Darüber hinaus hat der BFH bereits
mehrfach entschieden, dass der Solidaritätszuschlag nicht die
Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG verletzt. Zur Vermeidung
von Wiederholungen verweist der Senat auf die Entscheidung des BFH
vom 21.07.2011 - II R 50/09 = SIS 11 29 45, Rz 45 ff. sowie auf sein Senatsurteil vom 17.01.2023 -
IX R 15/20 (BFHE 279, 403, BStBl II 2023, 351 = SIS 23 01 68, Rz
76). Bislang rechtlich noch nicht gewürdigte weitere
Einwendungen hierzu haben die Kläger nicht vorgebracht.
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42
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dd) Die Rüge der Kläger, die
Festsetzung und Erhebung des Solidaritätszuschlags sei
unverhältnismäßig, greift ebenfalls nicht durch.
Eine übermäßige Belastung geht mit einem Zuschlag
von 5,5 % der Bemessungsgrundlage nicht einher (vgl. Senatsurteil
vom 17.01.2023 - IX R 15/20, BFHE 279, 403, BStBl II 2023, 351 =
SIS 23 01 68, Rz 76 mit Hinweis auf den Beschluss des BVerfG vom
18.01.2006 - 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97 = SIS 06 16 42).
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43
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ee) Anhaltspunkte dafür, dass die
Regelungen zum Solidaritätszuschlaggesetz 1995 die
Berufsausübungsfreiheit der Kläger gemäß Art.
12 Abs. 1 GG verletzten, bestehen nicht (vgl. bereits BFH-Urteil
vom 21.07.2011 - II R 50/09 = SIS 11 29 45, Rz 48). Die Revisionsbegründung enthält hierzu
keine näheren Ausführungen.
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44
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d) Soweit sich die Kläger mit Schreiben
vom 16.07.2018 auch gegen die Zinsfestsetzung zur Einkommensteuer
für die Jahre 1999 bis 2002 wenden, betrifft dies ersichtlich
nicht das vorliegende Revisionsverfahren.
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45
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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