Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 24.10.2014 4 K 4048/12 E
aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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1
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) erzielte im Streitjahr 2008
u.a. gewerbliche Einkünfte aus Beteiligungen. Dazu
gehörten acht gewerbesteuerpflichtige Kommanditgesellschaften
(A-KG bis H-KG). Nach § 35 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) wurden die Anteile der Klägerin an den
Gewerbesteuermessbeträgen sowie den tatsächlich zu
zahlenden Gewerbesteuern gesondert und einheitlich festgestellt. In
den Feststellungen für die A-KG und die C-KG sind auch solche
Beträge enthalten, die auf andere gewerblich tätige
Personengesellschaften entfallen, an denen diese beiden
Gesellschaften beteiligt sind.
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2
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) berechnete im Rahmen der
Einkommensteuerveranlagung 2008 die Steuerermäßigung
nach § 35 EStG in der Weise, dass er die Begrenzung nach
§ 35 Abs. 1 Satz 5 EStG für jede Beteiligung gesondert
vornahm. Dem letzten Änderungsbescheid vom 9.1.2013 lagen
folgende Zahlen zugrunde:
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Gesellschaft
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anteiliger Gewerbesteuer-Messbetrag
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Faktor 3,8
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anteilige Gewerbesteuer
|
Steuerermäßigung
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A-KG
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802.684,00
|
3.050.200
|
3.217.824
|
3.050.200
|
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B-KG
|
2.265,48
|
8.607
|
9.376
|
8.607
|
|
|
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C-KG
|
332.755,65
|
1.264.471
|
825.240
|
825.240
|
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|
D-KG
|
1.888,00
|
7.174
|
7.798
|
7.174
|
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E-KG
|
2.282,00
|
8.672
|
7.531
|
7.531
|
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F-KG
|
4.590,95
|
17.446
|
16.951
|
16.952
|
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G-KG
|
28,59
|
109
|
94
|
94
|
|
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H-KG
|
0,00
|
0
|
0
|
0
|
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Summe
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3.915.798
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3
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Diese Beträge waren unstreitig insofern
unzutreffend, als die Beteiligung an der H-KG unberücksichtigt
blieb und das FA im Hinblick auf die Beteiligung an der C-KG von
einer um 4.590 EUR zu hohen gezahlten Gewerbesteuer ausgegangen
ist.
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4
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Mit der Klage machte die Klägerin
geltend, die Begrenzung nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG sei nicht
getrennt für jede Beteiligung, sondern auf Ebene des
Mitunternehmers zu berechnen.
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5
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Das Finanzgericht (FG) hat durch in EFG 2015,
49 = SIS 14 34 02 veröffentlichtes Urteil die Klage
abgewiesen. § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG sei nicht
unternehmerbezogen, sondern betriebsbezogen auszulegen.
Während Wortlaut und Kontext der Vorschrift nicht eindeutig
seien, deute der gesetzgeberische Wille auf eine betriebsbezogene
Betrachtungsweise. Dies entspreche dem Objektsteuercharakter der
Gewerbesteuer, zu der § 35 EStG enge Bezüge aufweise. Es
vermeide auch eine Begünstigung derjenigen Gewerbetreibenden,
die mehrere Gewerbebetriebe oder gewerbliche Beteiligungen in
Gemeinden mit unterschiedlich hohen Hebesätzen unterhalten,
gegenüber den nur in einer Gemeinde gewerblich tätigen
Steuerpflichtigen. Ein Wertungswiderspruch zu Fällen der
gewerbesteuerlichen Zerlegung nach § 28 Abs. 1 Satz 1 des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ergebe sich hieraus nicht, da dort
ein einheitlicher Gewerbebetrieb vorliege.
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6
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Daraus ergäben sich folgende
Ermäßigungsbeträge:
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Gesellschaft
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anteiliger Gewerbesteuer-Messbetrag
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Faktor 3,8
|
anteilige Gewerbesteuer
|
Steuerermäßigung
|
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A-KG
|
802.684,00
|
3.050.200
|
3.217.824
|
3.050.200
|
|
|
B-KG
|
2.265,48
|
8.607
|
9.376
|
8.607
|
|
|
C-KG
|
331.853,54
|
1.261.043
|
820.650
|
820.650
|
|
|
D-KG
|
1.888,00
|
7.174
|
7.798
|
7.174
|
|
|
E-KG
|
2.282,00
|
8.672
|
7.531
|
7.531
|
|
|
F-KG
|
4.590,95
|
17.446
|
16.951
|
16.952
|
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|
G-KG
|
28,59
|
109
|
94
|
94
|
|
|
H-KG
|
482,59
|
1.834
|
1.810
|
1.810
|
|
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Summe
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3.913.018
|
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7
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Die unstreitigen Fehler des FA hätten
sich im Ergebnis zugunsten der Klägerin ausgewirkt, so dass es
aufgrund des Verböserungsverbots bei der vorgenommenen
Festsetzung verbleibe.
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8
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Mit der Revision verfolgt die Klägerin
ihr Begehren weiter. Gesetzessystematik und Wortlaut sprächen
dafür, die Begrenzung in § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht
betriebsbezogen, sondern unternehmerbezogen auszulegen.
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9
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Nach dem Aufbau des Gesetzes sei zunächst
das maximale Anrechnungsvolumen nach § 35 Abs. 1 EStG (das
3,8-fache der anteiligen Gewerbesteuermessbeträge) zu
ermitteln. Sodann greife die erste Beschränkung auf die nach
§ 35 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 bis 4 EStG auf die
gewerblichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer
(Ermäßigungshöchstbetrag). Das danach verbleibende
Anrechnungsvolumen sei in einem zweiten Schritt nach § 35 Abs.
1 Satz 5 EStG auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer zu
beschränken. § 35 Abs. 1 Satz 1 bis 4 EStG und § 35
Abs. 1 Satz 5 EStG seien nicht isoliert zu betrachten. § 35
Abs. 1 Satz 5 EStG begrenze den nach § 35 Abs. 1 Satz 1 bis 4
EStG ermittelten Ermäßigungshöchstbetrag. Die
Abfolge der Sätze in § 35 Abs. 1 EStG gebe die
Berechnungsreihenfolge vor, auch wenn die beiden
Beschränkungen in getrennten Sätzen erschienen.
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10
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Bereits die Verwendung des Wortes
„Einkünften“ in § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr.
2 EStG zeige, dass Einkünfte aus mehreren
Mitunternehmerschaften zusammenzufassen seien. Die Ermittlung des
Ermäßigungshöchstbetrags nach § 35 Abs. 1 Satz
2 EStG beziehe sich notwendig auf alle gewerblichen Einkünfte
und erfolge somit unternehmerbezogen. § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG
als nachgelagerte Beschränkung knüpfe mit seiner Wortwahl
„Steuerermäßigungsbetrag“ an das
bereits durch den Ermäßigungshöchstbetrag begrenzte
maximale Anrechnungsvolumen an. Da aber der
Steuerermäßigungsbetrag ein einheitlicher Betrag sei,
müsse dies folglich auch für die Begrenzung nach §
35 Abs. 1 Satz 5 EStG auf die tatsächlich zu zahlende
Gewerbesteuer gelten. Der Gesetzgeber habe nicht angeordnet, die
für die Ermittlung des Steuerermäßigungsbetrags
nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG zu einer Summe zusammengefassten
Einkünfte für den Vergleich mit der tatsächlich zu
zahlenden Gewerbesteuer nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG wieder in
einzelne Einkunftsquellen zu zerlegen.
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11
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§ 35 Abs. 2 Satz 1 EStG sehe zwar bei
Beteiligungen an Mitunternehmerschaften die zwangsläufig
unternehmensbezogene gesonderte und einheitliche Feststellung der
maßgebenden Rechengrößen vor, jedoch nur aus
verwaltungspraktischen Gründen. Materiell-rechtlich habe dies
keine Bedeutung. Der Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer sei
auf eine Tarifvorschrift der Einkommensteuer gerade nicht zu
übertragen, da die quellen- oder betriebsorientierte
Sichtweise dem Einkommensteuerrecht grundsätzlich fremd sei.
Zudem müsse das betriebsbezogene Verständnis des §
35 Abs. 1 Satz 5 EStG in unsystematischer Weise in den
Zerlegungsfällen des § 28 GewStG die auf die einzelnen
Gemeinden entfallenden Gewerbesteuern zusammenrechnen.
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12
|
Den gesetzgeberischen Willen habe das FG
fehlerhaft interpretiert. Die Gesetzesbegründung zum StSenkG
sei für den erst später eingefügten § 35 Abs. 1
Satz 5 EStG nicht fruchtbar zu machen, während diejenige zum
UntStRefG 2008 lediglich allgemeine Aussagen treffe. Vielmehr sei
davon auszugehen, dass § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG eine
überschießende Entlastungswirkung in Gestalt einer
Absenkung des Einkommensteuertarifs auf gewerbliche Einkünfte
verhindern solle. Eine Aussage darüber, ob dies betriebs- oder
unternehmensbezogen geschehen solle, sei damit nicht getroffen.
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13
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Auch der III. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH)
gehe in seinem Urteil vom 23.6.2015 III R 7/14 (BFHE 250, 369,
BStBl II 2016, 871 = SIS 15 20 54), auch wenn dieses in erster
Linie den Ermäßigungshöchstbetrag betreffe, wie
selbstverständlich von einem unternehmerbezogenen
Verständnis des § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG aus (dort unter
II.5.).
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14
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid vom 7.10.2010 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 24.10.2012 und des
Änderungsbescheids vom 30.11.2015 in der Weise zu ändern,
dass die Einkommensteuer nach § 35 EStG um weitere 168.971 EUR
ermäßigt wird.
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15
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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16
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Das FA trägt vor, es gebe keine
gesetzliche Grundlage dafür, Ermäßigungsvolumen von
einer Niedrighebesatzgemeinde in eine Hochhebesatzgemeinde zu
übertragen. Nach dem gesetzgeberischen Willen und der
Gesetzessystematik seien der
Ermäßigungshöchstbetrag nach § 35 Abs. 1 Satz
2 EStG, der Ermäßigungsbetrag nach § 35 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 EStG und die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer
nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG voneinander unabhängige
Rechengrößen, deren Minimum die zulässige
Steuerermäßigung bestimme. Nicht der
Ermäßigungshöchstbetrag nach § 35 Abs. 1 Satz
2 EStG, sondern der Steuerermäßigungsbetrag nach §
35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (bei Einkünften aus Gewerbebetrieb
als Mitunternehmer) werde durch die tatsächlich gezahlte
Gewerbesteuer beschränkt.
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17
|
Dies entspreche Wortlaut und Systematik der
Norm. Der Plural „Einkünfte“ sei sprachlich
nicht vermeidbar, die unternehmerbezogene Ermittlung des
Ermäßigungshöchstbetrags in der Einkommensteuer
zwingend. Umgekehrt sei es konsequent, der auf dem
Gewerbesteuermessbetrag basierenden und damit betriebsbezogenen
Ermittlung des Ermäßigungsbetrags nach § 35 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG auch eine betriebsbezogene Begrenzung auf die
tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer folgen zu lassen. Aus der
Gesetzgebungsgeschichte folge nichts Gegenteiliges. Die aktuelle
Anordnung der Sätze in § 35 Abs. 1 EStG sei durch die
Einfügung der Sätze 3 und 4 zustande gekommen und habe
deshalb keine besondere Bedeutung. Vielmehr sei bereits das StSenkG
von einer betriebsbezogenen Betrachtungsweise ausgegangen, die die
Gesetzesänderungen 2008 nicht hätten aufgeben wollen.
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18
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Das Ziel des § 35 EStG, eine Angleichung
der Ertragsteuerbelastung insbesondere zwischen Personenunternehmen
und Kapitalgesellschaften zu erreichen, werde nur mit einer
betriebsbezogenen Auslegung erreicht. Die Übertragung von
Ermäßigungsvolumen und die so entstehende
Begünstigung von Steuerpflichtigen mit mehreren
Gewerbebetrieben widerspräche auch dem Zweck des § 35
Abs. 1 Satz 5 EStG, bei Niedrighebesätzen Steuerspareffekte zu
vermeiden, bei Hochhebesätzen aber die gewerbesteuerliche
Belastung gerade nicht vollständig zu kompensieren.
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19
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Zudem folge die Betriebsbezogenheit auch des
§ 35 Abs. 1 Satz 5 EStG dem Objektsteuercharakter der
Gewerbesteuer. Die Vorschrift betreffe zwar die
Einkommensbesteuerung, knüpfe aber an gewerbesteuerliche
Faktoren an. Schließlich stehe auch die Behandlung der
Zerlegungsfälle damit nicht in Widerspruch, bei denen
ebenfalls der Betrieb als solcher die maßgebende Einheit
sei.
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20
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Der III. Senat des BFH habe in seinem Urteil
in BFHE 250, 369, BStBl II 2016, 871 = SIS 15 20 54 zu § 35
Abs. 1 Satz 5 EStG keine entscheidungserhebliche Aussage getroffen.
Anders als die Klägerin meine, deute die Entscheidung eher auf
ein betriebsbezogenes Verständnis hin, wenn es im Tatbestand
heiße, das auf die jeweilige Beteiligung entfallende
3,8-fache sei niedriger als die insoweit tatsächlich zu
zahlende Gewerbesteuer gewesen.
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21
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Während des Revisionsverfahrens hat das
FA am 4.12.2014 und am 30.11.2015 den Einkommensteuerbescheid 2008
nach § 164 Abs. 2 bzw. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der
Abgabenordnung erneut geändert. Die Änderung beruhte auf
geänderten Grundlagenbescheiden betreffend zwei der
streitgegenständlichen Mitunternehmerschaften, die auch die
Grundlagen für die Anwendung von § 35 EStG betrafen. Dem
letzten, nunmehr streitgegenständlichen Bescheid vom
30.11.2015 liegen folgende Zahlen zugrunde:
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Gesellschaft
|
anteiliger Gewerbesteuer-Messbetrag
|
Faktor 3,8
|
anteilige Gewerbesteuer
|
Steuerermäßigung
|
|
|
A-KG
|
802.684
|
3.050.200
|
3.217.824
|
3.050.200
|
|
|
B-KG
|
2.147
|
8.158
|
8.881
|
8.158
|
|
|
C-KG
|
331.854
|
1.264.045
|
820.649
|
820.649
|
|
|
D-KG
|
1.888
|
7.174
|
7.798
|
7.174
|
|
|
E-KG
|
2.373
|
9.017
|
7.831
|
7.831
|
|
|
F-KG
|
4.677
|
17.772
|
17.224
|
17.224
|
|
|
G-KG
|
28
|
109
|
94
|
94
|
|
|
H-KG
|
482
|
1.835
|
1.809
|
1.809
|
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|
Summe
|
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3.915.139
|
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22
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II. Die Revision führt aus
verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des FG-Urteils.
Der während des Revisionsverfahrens ergangene geänderte
Einkommensteuerbescheid 2008 ist nach § 68 Abs. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) an die Stelle des angefochtenen
Bescheids getreten. Das FG-Urteil kann keinen Bestand haben, weil
ihm ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt. Dennoch
bedarf es keiner Zurückverweisung nach § 127 FGO. Das
Urteil leidet nicht an einem Verfahrensmangel. Die vom FG
festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs sind
durch die Änderung unberührt geblieben und bilden
weiterhin die Grundlage für die Entscheidung des Senats (vgl.
Senatsurteil vom 26.11.2008 X R 31/07, BFHE 223, 471, BStBl II
2009, 651 = SIS 09 03 34, unter II.1.).
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23
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III. Die Revision führt jedoch erneut zur
Abweisung der Klage. Das FG hat zu Recht erkannt, dass die
Begrenzung des Steuerermäßigungsbetrags nach § 35
Abs. 1 Satz 5 EStG betriebsbezogen zu ermitteln ist. Das folgt aus
einer Zusammenschau der Gesetzesfassung, der
Gesetzgebungsgeschichte und des erkennbaren Normzwecks.
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24
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1. § 35 EStG enthält für die
Einkommensteuer eine Steuerermäßigung bei
Einkünften aus Gewerbebetrieb. Sie kompensiert die Belastung
durch Gewerbesteuer durch partielle Anrechnung auf die
Einkommensteuer. Die Vorschrift ist in ihrer auch heute noch
aktuellen Fassung nach § 52 Abs. 50a Satz 2 EStG erstmals
für den Veranlagungszeitraum 2008 und damit für das
Streitjahr anzuwenden.
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25
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a) Nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG
ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, soweit sie
anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche
Einkünfte entfällt
(Ermäßigungshöchstbetrag), bei Einkünften aus
gewerblichen Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG (Nr. 1) sowie u.a. bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als
Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Nr. 2)
um das 3,8-fache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum
entsprechenden Erhebungszeitraum für das Unternehmen
festgesetzten (Nr. 1) bzw. festgesetzten anteiligen (Nr. 2)
Gewerbesteuer-Messbetrags. Nach der Formel in § 35 Abs. 1 Satz
2 EStG begrenzt der Ermäßigungshöchstbetrag die
Entlastung durch anteilige Zurechnung der Einkommensteuer auf die
Einkünfte aus Gewerbebetrieb des betreffenden
Steuerpflichtigen.
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26
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Die im Streitfall zentrale Vorschrift des
§ 35 Abs. 1 Satz 5 EStG lautet wörtlich: „Der
Abzug des Steuerermäßigungsbetrags ist auf die
tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer
beschränkt.“
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27
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Die Regelungen in § 35 Abs. 2 bis 4 EStG
betreffen die Verfahrensweise bei Mitunternehmerschaften
(gesonderte und einheitliche Feststellung des Betrags des
Gewerbesteuer-Messbetrags, der tatsächlich zu zahlenden
Gewerbesteuer und des auf die einzelnen Mitunternehmer entfallenden
Anteils).
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28
|
b) Durch die Beschränkung auf das
3,8-fache des maßgebenden Gewerbesteuer-Messbetrags kommt es
bei Steuerpflichtigen mit Einkünften aus Gewerbebetrieb unter
Einbeziehung des Solidaritätszuschlages dann und nur dann zu
einer vollständigen Entlastung von der Gewerbesteuer, wenn der
maßgebende Gewerbesteuer-Hebesatz nicht höher als 400 %
ist (Schmidt/Wacker, EStG, 36. Aufl., § 35 Rz 2). Infolge der
zusätzlichen Begrenzung auf die tatsächlich zu zahlende
Gewerbesteuer in § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG kann umgekehrt die
Minderung der Einkommensteuer nicht höher sein als die
tatsächliche Gewerbesteuerbelastung. Niedrigere Hebesätze
werden so niemals überkompensiert, während die
Kompensation höherer Hebesätze gedeckelt ist.
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29
|
c) Besitzt der Steuerpflichtige mehrere
gewerbliche Unternehmen oder gewerbliche mitunternehmerische
Beteiligungen in unterschiedlichen Gemeinden mit Hebesätzen,
die teilweise über, teilweise unter dem Schwellenwert von 400
% liegen, hängt der Entlastungsumfang von dem Verständnis
des § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG ab.
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30
|
aa) Wird die „tatsächlich zu
zahlende Gewerbesteuer“ auf den einzelnen Betrieb bezogen
(betriebsbezogene Auslegung), ist der
Steuerermäßigungsbetrag für jeden Betrieb getrennt
zu ermitteln und entweder durch das 3,8-fache des jeweiligen
Gewerbesteuer-Messbetrags oder bei niedrigeren Hebesätzen
durch die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer begrenzt.
Treffen in der Hand eines Steuerpflichtigen Betriebe bzw.
Beteiligungen mit Sitz in Niedrighebesatz- und
Hochhebesatzgemeinden zusammen, bleibt es für
Niedrighebesatzgemeinden bei der Abziehbarkeit der tatsächlich
zu zahlenden Gewerbesteuer. Für Hochhebesatzgemeinden ist die
Differenz zwischen dem 3,8-fachen des Gewerbesteuer-Messbetrags und
der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer für die
Steuerermäßigung nach § 35 EStG verloren.
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31
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bb) Wird die „tatsächlich zu
zahlende Gewerbesteuer“ hingegen auf den
Steuerpflichtigen bezogen (unternehmerbezogene Auslegung), so ist
der Höchstbetrag für alle Betriebe oder
Mitunternehmeranteile des Steuerpflichtigen gemeinsam zu ermitteln.
Die Addition der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer in
Niedrighebesatz- und Hochhebesatzgemeinden kann Verrechnungsvolumen
schaffen, das ggf. eine Entlastung bis hin zum 3,8-fachen aller
Gewerbesteuer-Messbeträge erlaubt.
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32
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cc) Die Frage, ob § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG
betriebsbezogen oder unternehmerbezogen auszulegen ist, ist
höchstrichterlich bisher weder ausdrücklich noch inzident
entschieden worden. Der III. Senat des BFH hat in seinem Urteil in
BFHE 250, 369, BStBl II 2016, 871 = SIS 15 20 54 die Frage auch
nicht konkludent beantwortet. Wie dem Tatbestand zu entnehmen ist,
war in dem dort zu beurteilenden Sachverhalt das auf die jeweilige
Beteiligung entfallende 3,8-fache niedriger als die insoweit
tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer. Auf die Begrenzung des
§ 35 Abs. 1 Satz 5 EStG kam es nicht an.
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33
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Die Finanzverwaltung geht von einer
betriebsbezogenen Betrachtungsweise aus (vgl. Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 24.2.2009 i.d.F. vom 3.11.2016,
BStBl I 2016, 1187 = SIS 16 22 99, dort unter Rz 9, 25), ebenso die
Finanzgerichte (neben der Vorinstanz im Streitfall
Schleswig-Holsteinisches FG vom 29.10.2014 5 K 115/12, EFG 2015,
986 = SIS 15 11 63, Rev. X R 12/15 = SIS 17 15 38). Die Literatur
ist uneinheitlich (für betriebsbezogene Berechnung Schmidt/
Wacker, a.a.O., § 35 Rz 41; Blümich/Rohrlack-Soth, §
35 EStG Rz 56; Gosch in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 35 Rz 28;
Michel, DStR 2011, 611; für unternehmerbezogene Auslegung
Cordes, DStR 2010, 1416; wohl auch Levedag in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 35 EStG Rz 23).
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34
|
2. Bereits die Fassung des Gesetzes spricht
für ein betriebsbezogenes Verständnis.
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35
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a) Eine Legaldefinition des
„Steuerermäßigungsbetrags“
enthält § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht. Soweit der Betrag
gemeint sein sollte, um den die Einkommensteuer nach Anwendung
aller Begrenzungen gemäß § 35 EStG schlussendlich
zu mindern ist, wäre er zwar eine personenbezogene
Größe. Die denknotwendig vorgelagerte Frage, wie er zu
ermitteln ist, ist damit aber nicht beantwortet.
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36
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b) Unergiebig ist die Formulierung
„die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer“
in § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG. Einerseits wird die Gewerbesteuer
für jeden einzelnen Betrieb gezahlt, was eine betriebsbezogene
Betrachtungsweise nahelegt. Andererseits wird sie dem einzelnen
Einkommensteuerpflichtigen zugerechnet, was eine
unternehmerbezogene Betrachtungsweise erlaubt.
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c) Dasselbe gilt für die vorangestellte
Wendung „Abzug des
Steuerermäßigungsbetrags“ im Zusammenhang des
Gesetzes. Der Steuerermäßigungsbetrag ist weder
begrifflich noch inhaltlich identisch mit dem in § 35 Abs. 1
Satz 1, Satz 2 EStG statuierten
Ermäßigungshöchstbetrag. Dieser muss für die
anteilige Zurechnung der Einkommensteuer die Einkünfte
etwaiger verschiedener gewerblicher Tätigkeiten des einzelnen
Steuerpflichtigen zusammenfassen und ist daher keine
betriebsbezogene, sondern eine personenbezogene Größe
(BFH-Urteil in BFHE 250, 369, BStBl II 2016, 871 = SIS 15 20 54,
unter II.5.). Wie sich bereits an der abweichenden Begrifflichkeit
zeigt, ist der
„Steuerermäßigungsbetrag“ in §
35 Abs. 1 Satz 5 EStG jedoch nicht dieser
Ermäßigungshöchstbetrag. Dessen personenbezogene
Ermittlung lässt deshalb keine Rückschlüsse auf die
Berechnung des Steuerermäßigungsbetrags zu.
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d) Die äußere Reihenfolge der
Sätze in § 35 Abs. 1 EStG gibt keine Rechenreihenfolge
vor. § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG knüpft tatbestandlich gerade
nicht an das Ergebnis der Anwendung von § 35 Abs. 1 Sätze
1 bis 4 EStG (den personenbezogenen und betriebsübergreifenden
Ermäßigungshöchstbetrag) an. Der
Ermäßigungshöchstbetrag nach § 35 Abs. 1
Sätze 1 bis 4 EStG sowie die Begrenzung nach § 35 Abs. 1
Satz 5 EStG können unabhängig voneinander und in
beliebiger Reihenfolge ermittelt werden. Maßgebend ist der
jeweils niedrigere Wert.
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e) Ebenfalls keinen Hinweis auf das
zutreffende Verständnis bietet die Verwendung des Plurals
„Einkünfte“ in § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr.
2 EStG. Einkünfte können schon sprachlich nur im Plural
formuliert werden, auch wenn nur von einer Einkunftsart aus einer
Einkunftsquelle die Rede ist.
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f) Die gesetzliche Systematik, in die §
35 Abs. 1 Satz 5 EStG eingebettet ist, fordert jedoch eine
betriebsbezogene Betrachtung. Wenn auch in § 35 EStG
betriebsbezogene und personenbezogene Elemente zusammentreffen, so
prägen doch die betriebsbezogenen Elemente den Charakter der
Vorschrift.
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aa) Die Tatbestandsvoraussetzungen der
Vorschrift (das gewerbliche Unternehmen bzw. die gewerbliche
Mitunternehmerschaft, der diesbezügliche
Gewerbesteuer-Messbetrag) sind Kategorien der Gewerbesteuer, die
ihrerseits nach § 2 Abs. 1 GewStG betriebsbezogen ist. Die
Rechtsfolge (Minderung der tariflichen Einkommensteuer) ist
hingegen als Element der Einkommensteuer personenbezogen. Aus der
Verknüpfung betriebsbezogener Tatbestandsvoraussetzungen und
personenbezogener Rechtsfolge ist indes das zutreffende
Verständnis des § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG noch nicht
abzuleiten, weil die in dieser Vorschrift enthaltene
betragsmäßige Beschränkung grundsätzlich
sowohl als (negative) Tatbestandsvoraussetzung der Steuerminderung
als auch als Rechtsfolgenbegrenzung verstanden werden kann.
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bb) Jedoch beherrschen die betriebsbezogenen
Elemente das Normengefüge, so dass die Vorschrift einen
betriebsbezogenen Grundcharakter besitzt. Die beiden
Tatbestände des § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG
sind das Herzstück der gesamten Regelung. Sie haben das
3,8-fache des jeweils (...) festgesetzten (...)
Gewerbesteuer-Messbetrags zum Ausgangspunkt. Damit ist Ausgangs-
und Anknüpfungspunkt der gesamten Steuerermäßigung
der jeweilige Betrieb bzw. Mitunternehmeranteil, für den der
Gewerbesteuer-Messbetrag festgesetzt ist. Das grundlegend
betriebsorientierte Konzept der Vorschrift zeigt sich auch in den
detaillierten flankierenden Regelungen über das Verfahren zur
Feststellung der (betriebsbezogenen) Ausgangsgrößen der
Ermäßigung in § 35 Abs. 2 bis 4 EStG. Andere
Teilstücke der Norm sind deshalb ebenfalls grundsätzlich
betriebsbezogen zu verstehen, solange sie nicht umgekehrt nach
Wortlaut oder Sinn eindeutig personenbezogen zu verstehen sind. Das
ist bei § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG gerade nicht der Fall.
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g) Aus der betriebsbezogenen Auslegung ergibt
sich kein Wertungswiderspruch zu den Verhältnissen bei
Zerlegung nach § 28 ff. GewStG.
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Erstrecken sich Zerlegungsfälle nach
§ 28 Abs. 1 GewStG auf Niedrighebesatz- und
Hochhebesatzgemeinden, so kann, da die betreffenden
Betriebsstätten einen einzigen Betrieb darstellen, auch bei
betriebsbezogener Auslegung von § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG ein
gemeindeübergreifendes Verrechnungsvolumen entstehen.
Allerdings ist kein Grund ersichtlich, im Rahmen von § 35 EStG
eine Gleichbehandlung von selbständigen Betrieben mit
Betriebsstätten herbeiführen zu müssen.
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h) Aus der verfahrensrechtlichen Einbeziehung
mehrerer Gewerbesteuer-Messbeträge in eine einheitliche
Feststellung nach § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG folgt nichts
anderes. Sie zwingt unabhängig von ihrer Gestaltung nicht zu
einer materiell-rechtlichen Verschmelzung der eingegangenen
Beträge.
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3. Wenn auch eindeutige Aussagen des
historischen Gesetzgebers zu dem Verständnis des § 35
Abs. 1 Satz 5 EStG fehlen, so bestätigt die
Gesetzgebungsgeschichte doch die betriebsbezogene Grundstruktur der
Vorschrift, aufgrund derer einzelne Elemente der Norm im Zweifel
betriebsbezogen zu verstehen sind.
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a) Die einkommensteuerliche
Tarifermäßigung für gewerbliche Einkünfte ist
dem Grunde nach durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze
und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz -
StSenkG - ) vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433) eingeführt
worden. § 35 EStG in der durch dieses Gesetz geschaffenen und
bis zum 17.8.2007 geltenden Fassung enthielt eine
Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer um das
1,8-fache des jeweiligen Gewerbesteuer-Messbetrags. Gleichzeitig
war bis zum Jahre 2007 die Gewerbesteuer grundsätzlich von der
Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer sowie der
Körperschaftsteuer als Betriebsausgabe abziehbar.
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Das Unternehmensteuerreformgesetz (UntStRefG)
2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) hat die Abziehbarkeit der
Gewerbesteuer als Betriebsausgabe durch Einfügung von § 4
Abs. 5b EStG beendet. Gleichzeitig hat es § 35 EStG neugefasst
und die Ermäßigung der Einkommensteuer auf das 3,8-fache
des Gewerbesteuer-Messbetrags erhöht. § 35 Abs. 1 Satz 2
EStG i.d.F. des UntStRefG entsprach dem heutigen § 35 Abs. 1
Satz 5 EStG. Mit dem Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I
2007, 3150) wurde der bisherige § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG
unverändert zu § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG in der im
Streitjahr und noch heute geltenden Fassung.
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b) Das StSenkG sollte u.a. auf eine
rechtsformneutrale Besteuerung von Kapitalgesellschaften auf der
einen Seite und Personengesellschaften und Einzelunternehmen auf
der anderen Seite hinwirken (vgl. Begründung zum
Gesetzentwurf, BTDrucks 14/2683, S. 97). Der Gesetzgeber ging davon
aus, dass die Ermäßigung für jeden Gewerbebetrieb
getrennt ermittelt werde (BTDrucks 14/2683, S. 116).
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Der Gesetzgeber des UntStRefG 2008 hielt an
dem Ziel der Belastungsneutralität der unterschiedlichen
Rechtsformen fest. Die Abschaffung des Betriebsausgabenabzugs
für die Gewerbesteuer auf der einen Seite und die
Erhöhung des Anrechnungsfaktors von 1,8 auf 3,8 sollte
einerseits zu Transparenz und Entflechtung beitragen, andererseits
die für geboten erachtete Entlastung der Personenunternehmen
sicherstellen, ohne das Steueraufkommen der Gemeinden zu mindern
(vgl. Begründung zum Gesetzentwurf BTDrucks 16/4841, S. 31
f.). § 35 EStG bezweckte bei einem bundesweit
durchschnittlichen Hebesatz von 400 % eine vollständige
Entlastung von der Gewerbesteuer mit der tatsächlich zu
zahlenden Gewerbesteuer des Unternehmens als Höchstbetrag
(BTDrucks 16/4841, S. 65).
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c) Zwar kannte § 35 EStG i.d.F. des
StSenkG eine Vorschrift, wie sie heute in § 35 Abs. 1 Satz 5
EStG enthalten ist, noch nicht. Zudem enthielt die Begründung
des Gesetzentwurfs zum UntStRefG die in der Gesetzesbegründung
zum StSenkG noch enthaltene Formulierung, die Ermäßigung
werde für jeden Gewerbebetrieb getrennt ermittelt, nicht mehr.
Sie zeigte aber auch keine Abkehr von diesen Grundsätzen. Die
Vorstellung, es liege eine Begrenzung auf die tatsächlich zu
zahlende Gewerbesteuer des Unternehmens vor, bestätigt
vielmehr, dass der Gesetzgeber sich nicht von der dem StSenkG
zugrundeliegenden betriebsbezogenen Denkweise distanzieren
wollte.
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4. Schließlich gewährleistet nur
eine betriebsbezogene Auslegung das gesetzgeberische Ziel des
§ 35 EStG, eine Entlastung der gewerblichen Einkünfte in
den dort definierten Grenzen zu bewirken. Sie vermeidet
einkommensteuerliche Belastungsdifferenzen, die auf Umständen
allein in der Person des Steuerpflichtigen beruhen.
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a) § 35 EStG will Einkünfte aus
Gewerbebetrieb entlasten, aber nicht den Gewerbetreibenden. Bereits
die Überschrift des § 35 EStG spricht nur von einer
Steuerermäßigung „bei Einkünften aus
Gewerbebetrieb“. Das bedeutet, dass der
Entlastungsgegenstand des § 35 EStG die gewerblichen
Einkünfte sind, nicht die Person dessen, der sie erzielt.
Für eine solche Sichtweise spricht auch das sowohl dem StSenkG
als auch dem UntStRefG zugrundeliegende Leitmotiv der
Rechtsformneutralität, mit dem es grundsätzlich nicht gut
vereinbar wäre, ein steuerliches Ergebnis von den
persönlichen Verhältnissen des Betriebsinhabers
abhängig zu machen.
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b) Sollen aber Einkünfte aus
Gewerbebetrieb entlastet werden, weil und soweit sie mit
Gewerbesteuer belastet sind, so dürfen und müssen auch
die typusprägenden Merkmale der Gewerbesteuer bei der
Auslegung der Entlastungsvorschrift herangezogen werden.
Andernfalls bestünde die Gefahr einer zumindest partiellen
Zweckverfehlung. Die Gewerbesteuer ist eine von der Person des
Betriebsinhabers unabhängige Objektsteuer, die nur den Betrieb
als solchen, losgelöst von den Beziehungen zu einem bestimmten
Rechtsträger, erfasst (vgl. BFH-Urteil vom 26.3.2015 IV R
3/12, BFHE 249, 233, BStBl II 2016, 553 = SIS 15 12 93, unter
II.2.c aa). Eine Verschonungsvorschrift, die die Härten einer
Objektsteuer abzumildern sucht, muss der Objektbezogenheit dieser
Steuer folgen, soweit es möglich ist, damit die
Entlastungswirkung mit Art und Umfang der Belastung
korrespondiert.
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Dem steht der Umstand nicht entgegen, dass
§ 35 EStG eine Tarifvorschrift des Einkommensteuerrechts ist
und als solche eine personenbezogene Rechtsfolge besitzt. In einer
Schnittstelle zwischen betriebsbezogener Gewerbesteuer und
personenbezogener Einkommensteuer hindert der Objektsteuercharakter
der Gewerbesteuer nicht personenbezogene Folgerungen in der
Einkommensteuer, der Personenbezug der Einkommensteuer aber auch
nicht die Anknüpfung an objektbezogene Momente. Der
Entlastungszweck der Vorschrift setzt diese vielmehr voraus.
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c) Diesem Objektbezug widerspräche es,
einem Gewerbetreibenden, der Betriebe oder Mitunternehmeranteile in
Niedrighebesatz- und Hochhebesatzgemeinden besitzt, insgesamt eine
höhere Steuerermäßigung zu gewähren als sie
insgesamt gewährt werden könnte, wenn die Betriebe oder
Anteile in der Hand verschiedener Gewerbetreibender wären. Die
steuerliche Entlastung für die aus einem bestimmten Betrieb
oder Mitunternehmeranteil fließenden gewerblichen
Einkünfte wäre der Höhe nach davon abhängig, ob
der Betriebsinhaber über weitere Betriebe oder Anteile mit
Hebesätzen verfügt, die einen internen Ausgleich
erlauben.
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Sowohl im Hinblick auf die Einkünfte, um
die es geht, als auch im Hinblick auf den Steuerpflichtigen, der
diese bezieht, entstünden Ungleichbehandlungen, für die
gemessen am Gesetzeszweck keine innere Rechtfertigung zu erkennen
ist.
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aa) Wenn auf zwei oder mehr Betrieben oder
Mitunternehmeranteilen entsprechend divergierende
Gewerbesteuer-Messbeträge lasten, stiege der insgesamt zu
gewährende Steuerermäßigungsbetrag, wenn beide sich
zufällig in der Hand ein und desselben Steuerpflichtigen
befänden. Es käme zu einer stärkeren Entlastung
gewerblicher Einkünfte allein wegen der weiteren
unternehmerischen Aktivitäten der Person, die sie erzielt. Das
ist für eine Entlastung gewerblicher Einkünfte, die um
der Einkünfte willen stattfindet, ein zweckwidriger
Faktor.
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bb) Eine weitere nicht gerechtfertigte
Ungleichbehandlung betrifft verschiedene Steuerpflichtige mit
mehreren Betrieben oder Mitunternehmeranteilen. Auf der einen Seite
sind diejenigen Steuerpflichtigen zu betrachten, die mehrere
Betriebe oder Mitunternehmeranteile besitzen, die aber
sämtlich in Gemeinden mit Hebesätzen entweder <
400 % oder aber > 400 % belegen sind. Auf der anderen
Seite stehen diejenigen Steuerpflichtigen, von deren Betrieben oder
Mitunternehmeranteilen wenigstens einer in einer Gemeinde mit einem
Hebesatz von < 400 %, ein anderer in einer Gemeinde mit einem
Hebesatz von > 400 % belegen ist. Die zuletzt genannten
Steuerpflichtigen erhalten für wenigstens eines ihrer Objekte
eine höhere Steuerentlastung als diejenigen Steuerpflichtigen,
deren unternehmerisches Portfolio eine derartige Mischung nicht
aufweist. Eine derartige spezielle personenbezogene Entlastung ist
nicht Ziel des § 35 EStG.
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IV. Die Kostenentscheidung folgt aus §
135 Abs. 2 FGO. Der Senat entscheidet nach § 121 Satz 1 FGO
i.V.m. § 90a Abs. 1 FGO durch Gerichtsbescheid.
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