Auf die Revision des Beklagten wird das
Zwischenurteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 23.1.2019
- 3 K 3210/18 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens
übertragen.
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I. Streitig ist, ob der gegen einen
Einkommensteuer-Änderungsbescheid gerichtete Einspruch des
Steuerpflichtigen auch die Zinsfestsetzung umfasst.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) erzielte im Streitjahr 2015 u.a. Einkünfte aus
der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften.
Mit Bescheid vom 05.07.2016 setzte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die Einkommensteuer
2015 (nebst Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag) fest. Der
Bescheid erging nach § 165 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung
(AO) vorläufig hinsichtlich der gewerblichen Einkünfte
aus der Veräußerung von Anteilen an
Kapitalgesellschaften (§ 17 des Einkommensteuergesetzes - EStG
- ), da die Höhe des Veräußerungserlöses noch
nicht endgültig feststehe.
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Am 22.03.2018 erließ das FA einen auf
§ 165 Abs. 2 AO gestützten (Änderungs-)Bescheid
für 2015, überschrieben mit „Bescheid über
Einkommensteuer, Kirchensteuer und
Solidaritätszuschlag“. Darin wurde ein höherer
Veräußerungsgewinn angesetzt. Zudem setzte das FA -
erstmals - Zinsen zur Einkommensteuer 2015 fest.
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Der zunächst nicht durch einen
Steuerberater vertretene Kläger erhob gegen den
„Bescheid für 2015 über Einkommensteuer,
Kirchensteuer und Soli vom 22.03.2018“ mit Schreiben vom
09.04.2018 Einspruch und bat um einen persönlichen Termin zur
Erörterung. Mit Schreiben vom 20.04. und 08.05.2018 machte der
Kläger geltend, die Berücksichtigung eines
zusätzlichen Veräußerungsgewinns im Jahr 2015
anstatt im Jahr 2016 sei zweifelhaft, und bat erneut um einen
Besprechungstermin. Erst nach Erläuterung durch das FA
könne der Einspruch qualifiziert begründet werden. In
einem Erörterungstermin an Amtsstelle am 23.05.2018, zu dem
der Steuerberater des Klägers telefonisch zugeschaltet war,
machte der Kläger vor allem Ausführungen zur steuerlichen
Berücksichtigung des „Earn-out“ im Jahr 2015;
zugleich übergab er ein zusammenfassendes Schreiben zu dieser
Thematik. Im Rahmen der weiteren Erörterungen erhob der
Kläger mit Schreiben vom 23.07.2018 erstmals Einwendungen
gegen die Verzinsung, die sich auf die Anwendung des § 233a
Abs. 2a AO sowie gegen die Verfassungsmäßigkeit der
Zinshöhe richteten.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 25.09.2018
setzte das FA - nachdem es zuvor einen entsprechenden
Verböserungshinweis erlassen hatte - die Einkommensteuer 2015
höher fest. Die Zinsfestsetzung blieb unverändert. Eine
Auseinandersetzung mit den gegen die Zinsfestsetzung gerichteten
Einwendungen des Klägers unterblieb. Mit Bescheid vom selben
Tage lehnte das FA eine Änderung der Zinsfestsetzung unter
Hinweis auf deren Bestandskraft ab. Das Einspruchsschreiben habe
sich nicht gegen die Zinsfestsetzung gerichtet.
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Mit Schriftsatz vom 26.10.2018 erhob der -
nunmehr durch seinen Bevollmächtigten vertretene - Kläger
Klage gegen den Bescheid über Zinsen zur Einkommensteuer 2015.
Das Finanzgericht (FG) stellte mit seinem in EFG 2019, 572
veröffentlichten Zwischenurteil vom 23.01.2019 fest, der
Kläger habe gegen die Zinsfestsetzung im Bescheid vom
22.03.2018 rechtzeitig Einspruch eingelegt und diesen auch nicht
zurückgenommen. Es sei irrelevant, dass der Kläger die
Zinsfestsetzung im Einspruchsschreiben nicht genannt habe. Der
Einspruch gegen einen „Sammelbescheid“ sei zwar
dahingehend auszulegen, dass er sich nur gegen diejenigen
Verwaltungsakte richte, auf die sich die - im Einspruchsschreiben
enthaltene - Einspruchsbegründung beziehe. Dies könne im
Interesse einer rechtsschutzgewährenden Auslegung aber nicht
gelten, wenn der Einspruch zunächst nur fristwahrend - ohne
Begründung - erhoben und erst später mit einer
Begründung versehen werde. Aus späteren Begründungen
lasse sich nicht auf den anfänglichen Willen des
Einspruchsführers schließen.
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Mit seiner Revision rügt das FA eine
Verletzung der anerkannten Auslegungsregeln (§§ 133, 157
des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ).
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Das FA beantragt, das Zwischenurteil des FG
Berlin-Brandenburg vom 23.01.2019 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Er verweist darauf, dass seinem
Einspruchsschreiben vom 20.04.2018 keine Einschränkung zu
entnehmen sei. Das gegen die Zinsfestsetzung gerichtete
Rechtsschutzbegehren habe zu diesem Zeitpunkt noch nicht geltend
gemacht werden können, da die Zinsfestsetzung im Fall der
abweichenden zeitlichen Zuordnung des Gewinns i.S. des § 17
EStG ohnehin hätte aufgehoben werden müssen. Eine
Einschränkung des Rechtsschutzbegehrens lasse sich den
Schreiben nach Ablauf der Einspruchsfrist ebenfalls nicht
entnehmen. Aus ihnen folge nur, dass die Einwendungen gegen die
Zinsfestsetzung erhoben worden seien, sobald klar gewesen sei, dass
das FA seine Auffassung zur zeitlichen Zuordnung des Gewinns i.S.
des § 17 EStG nicht ändern würde.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen
(Zwischen-)Urteils und Zurückverweisung der Sache zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG. Die
Vorinstanz ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass zur Auslegung
einer Einspruchsschrift spätere Begründungen nicht
herangezogen werden können. Die Sache ist nicht
spruchreif.
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1. Gemäß § 357 Abs. 3 Satz 1
AO soll bei der Einlegung des Rechtsbehelfs der Verwaltungsakt
bezeichnet werden, gegen den der Einspruch gerichtet ist. Danach
ist die Rechtswirksamkeit des eingelegten Rechtsbehelfs nicht von
einer genauen Bezeichnung des angefochtenen Verwaltungsakts
abhängig. Es ist jedoch erforderlich, dass sich die
Zielrichtung des Begehrens aus der Rechtsbehelfsschrift in der
Weise ergibt, dass sich der angefochtene Verwaltungsakt entweder
aus dem Inhalt der Rechtsbehelfsschrift selbst ermitteln lässt
oder dass Zweifel oder Unklarheiten hinsichtlich des Gewollten
beseitigt werden können. Fehlt es an einer eindeutigen und
zweifelsfreien Erklärung des Gewollten, ist der wirkliche
Wille des Steuerpflichtigen durch Auslegung seiner Erklärungen
zu ermitteln. Dabei ist grundsätzlich davon auszugehen, dass
der Steuerpflichtige denjenigen Verwaltungsakt anfechten will, der
angefochten werden muss, um zu dem erkennbar angestrebten Erfolg zu
kommen (sog. Grundsatz der meistbegünstigenden Auslegung; vgl.
Siegers in Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 357 AO Rz
9; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung,
§ 357 AO Rz 6). Dies gilt grundsätzlich auch für
Erklärungen rechtskundiger Personen (Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28.11.2001 - I R 93/00, BFH/NV 2002,
613 = SIS 02 62 03, unter II.1., Rz 8; vom 08.05.2008 - VI R 12/05,
BFHE 222, 196, BStBl II 2009, 116 = SIS 08 44 52, unter II.1., Rz
8; vom 11.02.2009 - X R 51/06, BFHE 226, 1, BStBl II 2009, 892 =
SIS 09 30 12, unter II.2.a aa, Rz 26; vom 19.08.2013 - X R 44/11,
BFHE 243, 304, BStBl II 2014, 234 = SIS 14 04 25, Rz 16; vom
14.06.2016 - IX R 11/15, BFH/NV 2016, 1676 = SIS 16 23 29, Rz
22).
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a) Sowohl außerprozessuale als auch
prozessuale Rechtsbehelfe sind in entsprechender Anwendung des
§ 133 BGB auszulegen. Danach ist nicht am buchstäblichen
Sinn des Ausdrucks zu haften, sondern der wirkliche Wille zu
erforschen. Dabei dürfen auch außerhalb der
Erklärung liegende Umstände berücksichtigt werden.
Die Auslegung darf jedoch nicht zur Annahme eines
Erklärungsinhalts führen, für den sich in der
Erklärung selbst keine Anhaltspunkte finden lassen. Eine
derartige Korrektur der Einspruchserklärung kann auch mit dem
Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung nicht
gerechtfertigt werden (BFH-Urteile in BFH/NV 2002, 613 = SIS 02 62 03, unter II.1., Rz 9; in BFHE 243, 304, BStBl II 2014, 234 = SIS 14 04 25, Rz 19; vom 28.11.2018 - I R 61/16, BFH/NV 2019, 898 = SIS 19 12 01, Rz 24; in BFH/NV 2016, 1676 = SIS 16 23 29, Rz 22).
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b) Auf dieser Grundlage lassen sich der
Rechtsprechung im Wesentlichen folgende Fallgruppen zur Anfechtung
von mit einer Steuerfestsetzung verbundenen Bescheiden
entnehmen:
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aa) Ficht der Steuerpflichtige miteinander
verbundene Bescheide unter Wiedergabe der (amtlichen)
Bescheidbezeichnung an, ohne zunächst konkrete Einwendungen
gegen einen bestimmten Verwaltungsakt zu erheben, und wendet er
sich in einem späteren Begründungsschreiben - ggf. auch
nach Ablauf der Einspruchsfrist - (nur noch) gegen einen bestimmten
Bescheid, bezieht sich der Rechtsbehelf jedenfalls auch auf diesen
Verwaltungsakt (FG Düsseldorf, Urteil vom 26.05.2008 - 18 K
2172/07 AO, EFG 2008, 1345 = SIS 08 33 66; vgl. auch Seer in
Tipke/Kruse, a.a.O., § 357 AO Rz 14; kritisch dagegen Siegers
in HHSp, § 357 AO Rz 55).
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bb) Enthält ein seinem Wortlaut nach
(zunächst unspezifisch) auf verbundene Bescheide bezogenes
Einspruchsschreiben eine Begründung, ist der Gegenstand der
Anfechtung anhand dieser Begründung (einengend) auszulegen.
Werden später - außerhalb der Einspruchsfrist -
Einwendungen gegen einen weiteren verbundenen, aber in der
ursprünglichen Begründung nicht angesprochenen
Verwaltungsakt erhoben, steht dem die Bestandskraft dieses
Bescheids entgegen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 222, 196, BStBl II
2009, 116 = SIS 08 44 52; in BFHE 226, 1, BStBl II 2009, 892 = SIS 09 30 12; in BFHE 243, 304, BStBl II 2014, 234 = SIS 14 04 25;
BFH-Beschlüsse vom 23.06.2017 - X B 34/17, BFH/NV 2017, 1411 =
SIS 17 18 61; vom 17.07.2019 - X B 21/19, BFH/NV 2019, 1217 = SIS 19 13 75; s.a. Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 357
Nr. 4).
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cc) Richtet sich der Einspruch zunächst
ausdrücklich nur gegen einzelne miteinander verbundene
Verwaltungsakte und wird er innerhalb der Einspruchsfrist auf einen
weiteren verbundenen Verwaltungsakt ausgedehnt, steht der
Anfechtung dieses Bescheids keine Bestandskraft entgegen
(BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 613 = SIS 02 62 03). Etwas anderes gilt
jedoch, wenn die Erweiterung nach Ablauf der Einspruchsfrist
erfolgt (BFH-Urteil in BFHE 226, 1, BStBl II 2009, 892 = SIS 09 30 12).
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c) Die Auslegung des Einspruchs als
vorprozessualer Rechtsbehelf ist Gegenstand der vom FG zu
treffenden tatsächlichen Feststellungen, an die das
Revisionsgericht grundsätzlich gebunden ist, soweit im
Revisionsverfahren keine zulässigen und begründeten
Revisionsrügen erhoben werden (§ 118 Abs. 2 FGO). Das
Revisionsgericht kann die Auslegung nur daraufhin
überprüfen, ob das FG die anerkannten Auslegungsregeln
beachtet und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze
verstoßen hat (BFH-Urteile in BFHE 222, 196, BStBl II 2009,
116 = SIS 08 44 52, Rz 9, und in BFH/NV 2019, 898 = SIS 19 12 01,
Rz 22). Allerdings ist revisionsrechtlich in vollem Umfang
nachprüfbar, ob der Einspruch überhaupt
auslegungsbedürftig ist. Hieran fehlt es, wenn die
Erklärung nach Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt hat
(BFH-Urteile in BFHE 222, 196, BStBl II 2009, 116 = SIS 08 44 52,
Rz 9, und in BFH/NV 2019, 898 = SIS 19 12 01, Rz 22).
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2. Die vom FG vorgenommene Auslegung der
Einspruchsschrift weist hinsichtlich der Beachtung der anerkannten
Auslegungsregeln Mängel auf, die zur Aufhebung der
Entscheidung führen.
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a) Im Ausgangspunkt zutreffend ist die
Vorinstanz auf der Grundlage der nicht mit Verfahrensrügen
angegriffenen und daher bindenden tatsächlichen Feststellungen
(§ 118 Abs. 2 FGO) davon ausgegangen, dass der mit Schreiben
vom 09.04.2018 erhobene Einspruch des Klägers gegen den
„Bescheid für 2015 über Einkommensteuer,
Kirchensteuer und Soli“ auslegungsbedürftig war. Im
Einspruchsschreiben ist zur Bezeichnung des angefochtenen Bescheids
die Bescheidüberschrift wiedergegeben. Diese Überschrift
war jedoch unvollständig, denn in dem angefochtenen Bescheid
sind neben Einkommensteuer, Kirchensteuer und
Solidaritätszuschlag in der Überschrift nicht
erwähnte Zinsen zur Einkommensteuer festgesetzt worden.
Deshalb war zunächst unklar, gegen welche(n) der verbundenen
Verwaltungsakt(e) sich der Einspruch des Klägers richten
sollte.
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b) Zu Unrecht hat das FG allerdings
kategorisch ausgeschlossen, dass bei der Auslegung einer
Rechtsbehelfsschrift spätere Begründungen herangezogen
werden können. Das entspricht nicht den anerkannten
Auslegungsregeln, deren Einhaltung der BFH zu prüfen hat (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 222, 196, BStBl II 2009, 116 = SIS 08 44 52, Rz
9, und in BFH/NV 2019, 898 = SIS 19 12 01, Rz 22).
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aa) Entgegen der Vorinstanz ist das FA bei der
Erforschung des wirklichen Willens des Steuerpflichtigen (§
133 BGB) nicht auf die Umstände beschränkt, die bei der
Einlegung des Einspruchs zutage treten. Eine derartige (zeitliche)
Einschränkung lässt sich der (höchstrichterlichen)
Rechtsprechung nicht entnehmen. Vielmehr ist es im Hinblick auf den
Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung (s. Beschluss
des Bundesverfassungsgerichts vom 02.09.2002 - 1 BvR 476/01, BStBl
II 2002, 835 = SIS 02 98 77) ohne Bedeutung, wenn die
Konkretisierung eines auslegungsbedürftigen
Rechtsschutzbegehrens erst nachträglich - innerhalb oder sogar
außerhalb der Einspruchsfrist - erfolgt (Siegers in HHSp,
§ 357 AO Rz 49 und 54; zur Präzisierung der bis zum
Ablauf der Klagefrist zu machenden Mindestangaben vgl. BFH-Urteil
vom 12.05.1989 - III R 132/85, BFHE 157, 296, BStBl II 1989, 846 =
SIS 89 24 52, beginnend unter II.1., Rz 10 f.; BFH-Beschluss vom
06.05.1998 - IV B 108/97, BFH/NV 1999, 146 = SIS 98 50 04, unter
1.a aa, Rz 33).
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bb) Zwar weist das FG zutreffend darauf hin,
dass sich der Wille des Steuerpflichtigen zwischen Einlegung und
Begründung des Einspruchs geändert haben kann, so dass
aus späteren Begründungen nicht immer mit hinreichender
Sicherheit auf den maßgeblichen anfänglichen Willen
geschlossen werden kann. Dies führt jedoch nicht dazu, dass
bei der Erforschung des wirklichen Willens des
Einspruchsführers allein auf die Einspruchsschrift abzustellen
ist und nachträgliche Äußerungen in jedem Fall
außer Betracht bleiben müssen. Bei nachträglich
eingereichten Begründungen ist vielmehr stets anhand
objektiver Umstände zu prüfen, ob der Steuerpflichtige
die Anfechtung eines bestimmten Verwaltungsakts bereits bei
Erhebung des Einspruchs in seinen Willen aufgenommen hatte oder ob
sich dieser Wille erst nachträglich gebildet hat. Spätere
Erklärungen können insofern bei der Auslegung
herangezogen werden, soweit sie (sei es wegen ihres Inhalts oder
aufgrund weiterer Indizien) einen Schluss auf den
ursprünglichen Willen des Einspruchsführers zulassen.
Dies zu prüfen und festzustellen, ist Aufgabe des Tatrichters
im Einzelfall. Pauschale Regeln lassen sich dafür nicht
aufstellen.
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cc) Auch die von der Vorinstanz
angeführte Erwägung, dass Steuerpflichtige
Einsprüche häufig bloß
„fristwahrend“ einlegen, führt zu keinem
anderen Ergebnis. Dem FA obliegt es auch in diesem Fall, das
(ursprüngliche) Rechtsschutzbegehren des Steuerpflichtigen -
seinen wirklichen Willen - zu erforschen und festzustellen, z.B.
durch Rückfragen.
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c) Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben.
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3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird
im zweiten Rechtsgang unter Berücksichtigung des Verhaltens
des Klägers nach Einlegung des Einspruchs, insbesondere unter
Heranziehung seiner an das FA gerichteten Schreiben zur
Begründung des Rechtsbehelfs, noch einmal feststellen
müssen, ob sich der Einspruch auch gegen die Zinsfestsetzung
richtete.
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Der Senat weist insofern ohne Rechtsbindung
darauf hin, dass die Schreiben des Klägers vom 20.04. und
08.05.2018 und der Inhalt der Erörterung im FA am 23.05.2018
zumindest darauf hindeuten könnten, dass sich der Kläger
mit dem Einspruch zunächst allein gegen die
Einkommensteuerfestsetzung - konkret: gegen die
Berücksichtigung eines höheren Gewinns aus der
Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen i.S. des
§ 17 EStG („Earn-out“) - wenden wollte.
Dementsprechend hat er auch im Revisionsverfahren vorgetragen, die
Begründung des Rechtsschutzbegehrens hinsichtlich der Zinsen
sei aus seiner Sicht zu diesem Zeitpunkt (20.04.2018) noch nicht
vorzutragen gewesen, weil die Zinsfestsetzung ohnehin hätte
aufgehoben werden müssen, wenn die Zuordnung des Gewinns nach
§ 17 EStG geändert worden wäre.
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Zu berücksichtigen ist
möglicherweise auch, dass der Senatsbeschluss vom 25.04.2018 -
IX B 21/18 (BFHE 260, 431, BStBl II 2018, 415 = SIS 18 06 23),
wonach schwerwiegende verfassungsrechtliche Zweifel an der
Höhe der Nachzahlungszinsen jedenfalls ab dem Jahr 2015, dem
hiesigen Streitjahr, bestehen, am 14.05.2018 veröffentlicht
worden ist. Das Bundesministerium der Finanzen hat mit Schreiben
vom 14.06.2018 (BStBl I 2018, 722 = SIS 18 08 21) auf den Beschluss
reagiert. In der Folge ist in der Fachliteratur vielfach die
(Beratungs-)Empfehlung ausgesprochen worden, Zinsbescheide
anzufechten, um an einer - aus Sicht der Steuerpflichtigen -
positiven Entwicklung der Rechtsprechung partizipieren zu
können (vgl. nur die entsprechenden Hinweise bei Mack/Esteves
Gomes, DB 2018, 2014, 2017, und Mohr, FR 2018, 669, 671, die
allerdings erst im August 2018 veröffentlicht worden sind).
Diese Entwicklung könnte den Kläger dazu veranlasst
haben, mit Schreiben vom 23.07.2018 (erstmals) Einwendungen u.a.
gegen die Verfassungsmäßigkeit der Zinshöhe zu
erheben. Zu diesem Zeitpunkt war die Einspruchsfrist aber bereits
abgelaufen.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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